CC BY
47ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгсръя тс ърлъмъх*
6 - 2003 (июнь)
МЕХАНИЗМ УПРАВЛЕНИЯ СЕБЕСТОИМОСТЬЮ ПРОДУКЦИИ В КОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
В.Э. КЕРИМОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ
Среди качественных показателей деятельности коммерческой организации важное место занимает такой показатель, как себестоимость продукции. В нем как синтетическом показателе отражаются все стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависят объем прибыли и уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного процесса, тем больше будет прибыль.
Исчисление себестоимости продукции предприятию необходимо для:
— оценки выполнения плана по данному показателю и его динамики;
— определения рентабельности производства и отдельных видов продукции;
— осуществления внутрихозяйственного хозрасчета;
— выявления резервов снижения себестоимости продукции;
— определения цен на продукцию;
— расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии и организационно-технических мероприятий;
— обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятии с производства устаревших изделий и т.д.
Все изложенное выше свидетельствует о важности разработки механизма грамотного управления себестоимостью продукции (работ, услуг).
Что такое управление себестоимостью? Для ответа на этот вопрос российскому руководителю (менеджеру) необходимо преодолеть много препятствий организационно-технологического, экономического и психологического свойств.
Прежде всего надо расстаться с иллюзией, что себестоимость - предмет давно всем известный, не представляющий живого интереса. Далее руководству предприятия необходимо уверовать в то, что у него гораздо больше влияния на свою организацию, чем у государства.
В настоящее время на многих предприятиях себестоимость воспринимают еще во многом через призму налогообложения и не используют в качестве объективного экономического показателя в оперативном управлении. Между тем управление себестоимостью - это сердцевина управленческого учета, на котором основывается оперативный менеджмент.
Первое, что необходимо отечественным менеджерам, не путать два понятия себестоимости. Одна - полная фактическая себестоимость - расчетный показатель для налогообложения, и только. Другая, о которой пойдет речь, - себестоимость для управления микроэкономикой предприятия, инструмент повышения ее эффективности.
Каковы реальные возможности менеджмента управлять экономикой в рамках предприятия? Для ответа на этот вопрос рассмотрим модель управления экономикой, которая работает как на макро-, так и на микроуровне. Она включает, во-первых, правила экономической деятельности, а во-вторых, правила расчета экономических результатов деятельности.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж8от>ъя ъ ЪР*?МЪЪ4
6 - 2003 (июнь)
На макроуровне эти правила определяет государство, строя свои отношения с организациями как экономическими субъектами главным образом через Гражданский кодекс (ГК РФ), Налоговый кодекс РФ (НК РФ), бухгалтерский учет (законы, положения и инструкции).
На микроуровне роль государства играет руководство организации. Аналогом ГК является внутрипроизводственный регламент, определяющий правила функционирования центров финансового учета (ЦФУ). Правила расчета экономических результатов внутри предприятия задаются через учетную политику в рамках возможностей, предоставленных положениями и инструкциями Минфина или МНС. Налогообложением внутри предприятия можно считать порядок разнесения общих затрат (распределения затрат между ЦФУ или изъятия части их доходов), который тоже является элементом учетной политики.
Как видим, в распоряжении руководства предприятия есть как минимум три инструмента, с помощью которых оно может воздействовать на свою экономику. Кроме того, как хорошие игроки вторгаются в игру противника, так и предприятия должны занимать активную позицию по отношению к государственному регулированию. Сегодня на некоторых из них достигнуты неоспоримые успехи в том, что называется оптимизацией налогообложения.
Что же касается бухгалтерского учета, то здесь положение иное: руководство организаций редко использует возможности, связанные с вариантностью учетной политики, в частности расчета прибыли и себестоимости. Но, как видно из описания модели микроэкономики, пассивность в области учетной политики ограничивает менеджмент и на собственном поле, парализуя, по крайней мере, два из трех имеющихся в его распоряжении инструментов. В результате набор управленческих рычагов в экономическом арсенале предприятий оказывается весьма бедным.
По отдельности все элементы, необходимые для управления затратами и себестоимостью, в отечественной экономической теории и практике хорошо разработаны. Наша российская (социалистическая) теория калькулирования прорабо- . тана как нельзя хорошо: классификация затрат по любому признаку (прямые и косвенные, основные и накладные, переменные и постоянные, производительные и непроизводительные); методы калькулирования расписаны в зависимости от того, к какому типу производства или к какой отрасли относится предприятие.
Прекрасно разработаны также теория и практика экономического анализа. Причем есть финан-
сово-экономический, есть технико-экономичес-кий и всякие другие оттенки этой палитры. Хорошо проработано и технико-экономическое, производственное планирование. Кроме того, существует система внутрифирменного расчета, или советский хозрасчет, - она тоже хорошо представлена в теории, включая внутреннюю отчетность, то есть формирование показателей для управления предприятием. Наконец, великолепно разработана система нормативного учета (почти то же самое, что система «стандарт-кост» на Западе, то есть управление по отклонениям -фундамент управленческого учета). Другой вопрос, было ли это востребовано плановой экономикой и чего еще не хватает?
На наш взгляд, как минимум не хватает методологии учета, которая позволила бы, используя эти инструменты, получать необходимую для менеджмента информацию. В качестве таковой можно считать систему учета «директ-костинг» - система расчета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные, то есть не зависящие от количества продукции, произведенной за единицу времени, и переменные, то есть прямо связанные с количеством продукции, произведенной за единицу времени. Только последняя группа издержек включается в себестоимость.
По установившейся традиции многие предприятия до настоящего времени включают в себестоимость все расходы - и связанные, и не связанные непосредственно с процессом производства. Такое положение во многом объясняется тем, что при социализме целью бухгалтерского учета было точное исчисление фактической себестоимости, основанное на полноте включения затрат. А надо ли теперь так делать?
Допустим, сегодня предприятие выпускает хлебобулочные изделия, завтра - кондитерские, а послезавтра - еще что-нибудь. Но накладные расходы предприятия будут примерно те же. На Западе накладные расходы косвенного плана, связанные с содержанием всей организации, не всегда включаются в себестоимость единицы продукции, а покрываются за счет конечного результата (например, маржинального дохода - величины, равной выручке за вычетом себестоимости, рассчитанной на основе переменных затрат).
Что это дает менеджерам? Это один из инструментов управления ценой. Есть несколько «минимально возможных» цен. Между верхней из них, когда выручкой покрываются все затраты, и нижней, равной сумме прямых расходов, - целый спектр вариантов, и искусство менеджера состоит в том, чтобы установить реальную цену на из-
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоръя тс ърлтмтсм
6 - 2003 (июнь)
делие. Он должен иметь точную информацию, ниже какого предела в какой момент он не может ее опустить.
Конечно, в долгосрочном плане нужно ориентироваться на покрытие всех затрат. Но если у вас либо залежалый товар, либо вам обязательно нужно выйти на данный рынок, либо сохранить своих клиентов, то под разные маркетинговые стратегии существуют конкретные варианты управленческих решений.
Возьмем следующую ситуацию: на многих российских предприятиях мощности простаивают. Допустим, руководство нашло какой-то заказ и думает, брать его или не брать. Заказчик говорит, что более 10 тыс. руб. не заплатит, а у них себестоимость составляет 12 тыс. руб. И заказ отклоняется. А почему? Ведь накладные расходы хочешь не хочешь, а надо покрывать, даже просто сидя. Так, может быть, имеет смысл прокалькули-ровать себестоимость ближе к нижней границе или к какой-то промежуточной величине, допустим, прямые расходы плюс производственные накладные, то есть к цеховым расходам?
К сожалению, отечественные менеджеры пока не привыкли нестандартно подходить к решению данного вопроса. А система «директ-костинг»
- это огромное поле для качественно иного подхода к принятию решений и по ценообразованию, и по управлению, и, соответственно, по выживанию предприятия. Поэтому в арсенале нужно иметь разные методы, но применять их без соответствующим образом построенной учетной системы невозможно.
Управление себестоимостью связано с формированием правил расчета, процессом расчета и регулированием самой себестоимости и других экономических показателей и осуществляется в контуре нормативного регулирования. Начало процесса расчета себестоимости, в котором участвует практически весь аппарат управления предприятием, связано с выбором нормативной модели расчета и калькуляцией плановой себестоимости - по заданным объемам выпуска, по центрам учета и предприятию в целом.
Затем строится точно такая же иерархическая процедура, но на фактических данных, получаемых из системы управленческого учета. Благодаря такому план-факторному режиму учета затрат появляется возможность не контролировать результаты «посмертного учета», когда уже трудно что-либо изменить, а проводить так называемый опережающий контроль, когда ожидаемые результаты становятся ясны заранее.
Иными словами, управлять себестоимостью
- это планировать и контролировать свою себе-
стоимость, а потом предпринимать необходимые действия, связанные с маркетингом, бизнес-планированием, разработкой новых вариантов организации производства, управлением персоналом и так далее, с, тем чтобы себестоимость вписывалась в требуемые допустимые значения.
Многие специалисты отмечают, что построение такой процедуры создает много проблем, в частности отвлекает большие управленческие ресурсы. Однако, только выстроив ее, можно говорить о том, что предприятие начало работать по-рыночному.
На любом производственном предприятии получению результата предшествуют три блока: снабжение, производство и сбыт. Следовательно, деятельность предприятия можно представить как усложненную форму купли-продажи: закупается сырье, материалы, комплектующие и рабочая сила, на собственном и взятом в лизинг оборудовании производится продукция, которая через систему сбыта продается. По мнению специалистов, резервы снижения себестоимости распределяются по этой цепочке примерно так: в снабжении — 50%, в производстве — 10%, в сбыте — 40%.
Основные резервы снижения себестоимости в блоках снабжения и сбыта следует искать в первую очередь в обоснованной ценовой политике, учитывающей жесткую конкуренцию поставщиков и потребителей.
В блоке *производство» начальники цехов должны работать на достижение натуральных показателей. Они не должны отвечать за то, что им поставили ресурс в полтора раза дороже среднего уровня. Фокус внимания в производственном блоке г это нормативная часть и обоснованность производственных расходов. Следовательно, нужны нормативы на все виды материальных, энергетических и трудовых ресурсов.
Наличие нормативов дает возможность руководителю иметь на начало месяца в базовых ценах и базовых нормах полную калькуляцию прямых затрат. Но в течение месяца средневзвешенная стоимость ресурса меняется, в результате чего колеблется стоимостное выражение расхода. Соответственно менеджер должен проводить факторный анализ отклонений: скажем, из-за перерасхода материала, недогрузки (сверхнормативных простоев), неэффективного использования оборудования.
Вторая составляющая отклонения - объем прямых затрат. Он должен быть анализирован по продуктам или по центрам затрат (центрам ответственности), например по цехам.
Все промежуточные оперативные данные из бухгалтерии регулярно должны попадать в сис-
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: 7нгб7>ъя яг -краъжъъа
6-2003 (июнь)
тему динамического перекалькулирования. В этих условиях руководитель всегда будет иметь картину состояния себестоимости на сегодняшний день. Если в начале месяца планировалась рентабельность в 20%, а сегодня прыгнул тариф на электроэнергию и наиболее энергоемкие продукты могут показать рентабельность в 3%, а менее энергоемкие — 8%, то в отделе сбыта или маркетинга быстро должны пересчитать, кто у них будет брать продукцию в новых ценах, чтобы соблюсти хотя бы пятипроцентную рентабельность.
Если неподтверждение внешних заказов снижает объем заказа производству со стороны отдела сбыта, пересчитывается объем выпуска. В результате руководитель может играть всеми показателями себестоимости: они зависят от объема выпуска и внешних ценовых факторов. Соответственно, динамически пересчитывается прогноз маржинального дохода.
Необходимо иметь в виду, что, включая в себестоимость только прямые затраты, мы имеем объект анализа, абсолютно независимый от общецеховых и общезаводских расходов, которые бывают очень значительными. Эти расходы поедают потенциально создаваемый маржинальный доход. Что такое баланс на конец месяца? Это планируемый маржинальный доход, постатейное поглощение его общецеховыми и общезаводскими затратами и анализ возможного перерасхода.
Те руководители, кому удается построить такую модель, во-первых, нормативного планирования, и, во-вторых, оперативного учета себестоимости, становятся настоящими хозяевами, поскольку они получают полный контроль над микроэкономикой предприятия. В идеале, по оперативности анализа предприятие должно напоминать биржу (валютную, фондовую, товарно-сырь-евую) с электронной доской моментально меняющихся показателей. А из начальника цеха или директора завода руководитель должен превратиться в удачливого продавца результатов, полученных за счет оптимально закупленных комплектующих, рабочей силы и полученного в лизинг оборудования.
В заключение сформулируем кратко некоторые рекомендации директорам и менеджерам по управлению себестоимостью.
1. Разбейте бизнес-процессы предприятия на три части: поставки - производство - сбыт (основные сферы анализа). Оцените резервы снижения себестоимости на этих трех стадиях.
2. Разработайте программу снижения себестоимости через:
улучшение системы закупок (маркетинг поставщиков и цен);
снижение издержек производства (улучшение планирования, повышение уровня организации, контроль времени исполнения операций и расхода материалов).
3. При расчете себестоимости и калькулировании затрат относительно длительных бизнес-процессов учитывайте временной фактор. Помните, что в бизнесе время - действительно деньги. Например, те заемные деньги, которые стоят 0,05% в день (18% в год) и участвуют в калькулировании затрат, понесенных до факта реализации, скажем, за 60 дней, дают рост затрат в 3% от массы заемных средств.
4. Помните, что себестоимость в производстве нормируется. Производственному персоналу привычны нормы затрат в натуральном выражении. Через стоимостной пересчет они переводятся на планово-расчетную и учетную цену и используются в план-фактном контроле (перерасход, экономия).
5. На предприятии целесообразно наладить планирование, калькулирование, учет, контроль и регулирование маржинального дохода и его поглощения условно-постоянными затратами.
6. Необходимо организовать постоянный динамический пересчет (то есть скользящий режим планирования и учета) себестоимости из-за изменений объема выпуска продукции, динамики затратных цен, фактически произведенного перерасхода и экономии трудовых и материальных ресурсов и других существенных факторов.
7. Анализ сбыта может детализироваться до уровня отдельного продукта и сделки. Можно условно принять, что коммерческая служба предприятия закупает в ценах производства и перепродает в ценах покупателя продукты и услуги, получая при этом доход, определяемый как разница между ценой продаж и приведенными затратами, учитывающими формулу «время - деньги». Мотивация менеджеров коммерческих служб опирается на оценку получаемого с их помощью и рассчитанного подобным образом дохода.
8. Снижению стоимости закупок может способствовать ликвидация монополизма менеджера, ответственного за номенклатуру комплектующих, независимый конъюнктурный анализ цен, тендер и анализ внутренних и внешних предложений.
