CC BY
60
2003 ВЕСТНИК САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО УНИВЕРСИТЕТА Сер. 5. Вып. 4 (№ 29)
АУДИТ. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
В.В. Ковалев
ЛОГИКА КОНЦЕПТУАЛЬНЫХ ОСНОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА*
Основное предназначение концептуальных основ бухгалтерского учета состоит в формулировании исходных положений (концепций, постулатов, соглашений и принципов) как базы для разработки полной и всеобъемлющей системы взаимоувязанных стандартов (т.е. регулятивов) учета. Подобное понимание роли концептуальных основ характерно для мирового бухгалтерского сообщества и, в частности, находит свое подтверждение в реализуемом в настоящее время под эгидой Международной федерации бухгалтеров (Internationa! Federation of Accountants, IFAC) проекте конвергенции (т.е. сближения) национальных систем бухгалтерского учета.
Концепция (от лат. conceptio - понимание, система) представляет собой определенный способ понимания и трактовки какого-либо явления. С помощью концепции или системы концепций выражается основная точка зрения на данное явление, задаются некоторые конструктивистские рамки, определяющие сущность и направления развития этого явления; соответственно и термин «концептуальные основы» определяется, например, как «базисная структура, лежащая в основе формирования идей».1
Очевидно, что в соответствии с принципами формальной логики концептуальные основы могут быть сформулированы с помощью либо дедукции, либо индукции. В первом случае исследователь отталкивается от некоторых общих объективно действующих закономерностей и преломляет их в приложении к формализуемому им знанию; этот подход в большей степени характерен для естественных наук. Во втором случае теоретические построения осуществляются путем обобщения фактических событий (как сейчас модно говорить - кейсов); этот подход доминирует в общественных науках, в частности, в экономических исследованиях, когда теория строится исходя из запросов практики и как ее обобщение.
Если в естественных науках формулирование концептуальных основ может быть выполнено, в известном смысле, более легко или, по крайней мере, более определенно (в
Данная статья представляет собой логическое продолжение предыдущих работ автора (см.: Вести. С.-Петерб. ун-та. Сер. 5. Экономика. 2003. Вып. 1, 2).
КОВАЛЕВ
Валерий Викторович
- д-р экон. наук, профессор кафедры теории кредита и финансового менеджмента экономического факультета СПбГУ, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, член Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров России. Окончил ЛГУ (1972) и аспирантуру в Ленинградском институте советской торговли (1984). Основные направления научных интересов - анализ в системе финансового менеджмента, проблемы конвергенции моделей бухгалтерского учета.
© В.В. Ковалев, 2003
том смысле, что можно опираться на некоторые объективно действующие закономерности), то в социально-экономических науках дело обстоит гораздо сложнее, поскольку здесь с необходимостью нужно учитывать такой субъективный и потому трудно формализуемый фактор, как человеческое поведение. Вместе с тем очевидно, что учет бихевиористских (т.е. поведенческих) аспектов при формировании и систематизации некоторых знаний и/или технологий и практик, непосредственным и активным участником которых является человек, крайне необходим, поскольку-игнорирование этого фактора попросту приводит к искусственности и нежизнеспособности соответствующих теоретических построений и рекомендаций.* Это утверждение в полной мере относится к бухгалтерскому учету и признается видными бухгалтерами-теоретиками современности. Так, по мнению известного американского ученого Ю. Идзири (Уцр 1]т, род. в 1935 г.), «самая блестящая и элегантная теория будет заменена более подходящей в том случае, если она не подтверждается эмпирически»."
Соглашаясь с утверждением о том, что фактор бихевиоризма при организации и функционировании социально-экономических систем имеет первостепенное значение, при построении концептуальных основ учета необходимо отталкиваться прежде всего от интересов лиц, во-первых, обеспечивающих финансирование хозяйствующего субъекта как первоосновы экономики страны, т.е. собственников фирмы, и, во-вторых, имеющих возможность существенным образом влиять на деятельность фирмы (имеется в виду главным образом государство как значимый и весьма авторитетный участник экономикоправовых отношений, обладающий, по сути, решающим голосом в плане нормативного регулирования правил игры в экономике). Интересы собственников акцентированно выражает возможность получения прибыли в долгосрочном аспекте (имеется в виду суммарная оценка капит&чизированной прибыли и текущих доходов), интересы государства выражает социально-экономический эффект, проявляющийся, во-первых, в создании рабочих мест и, во-вторых, в изъятии в бюджет части доходов фирмы через систему налогообложения. Ьухгалтерский учет должен строиться и развиваться таким образом, чтобы интересы ключевых игроков в Экономикс соблюдались наиболее полным образом. Если это утверждение принять за основу, то возможно построить логически непротиворечивую систему теоретических конструкций и практических правил ведения бухгалтерского учета, которые, с одной стороны, с позиции теории объясняют и предопределяют смысловое содержание учетных процедур, а с другой стороны, с позиции
*Ярчайший пример неоднократно предпринимавшиеся попытки использования методов оптимального программирования в экономике. Если в приложении к сугубо техническому сегменту производственной деятельности, например к оптимальному раскрою материала, эти методы безусловно применимы и дают очевидный эффект, то, как показывает опыт, попытка оптимизации сегментов экономики, включающих человеческий фактор (например, оптимизация системы сырьевого или товарного снабжения на основе решения транспортной задачи), в принципе мало результативна Можно выделить два основных обстоятельства. Во-первых, эти методы предполагают жесткую формализацию вводимых в модель факторов, что практически невозможно в социально-экономических системах. Общеизвестно, что в подобных системах существует трудно исчислимое множество факторов, значимость и величины которых с течением времени могут исключительно сильно варьировать и которые невозможно включить в одну модель (например, оптимальный маршрут предусматривал провоз груза по улице АД, однако в округе затеяли долговременный ремонт, в результате чего все расчеты и рекомендации немедленно рушатся). Во-вторых, любые оптимизационные решения в социально-экономических системах всегда нарушают чьи-то сложившиеся связи и способы действий, и это немедленно приводит к «тихому» саботажу, т.е. срабатывает фактор психологии. Безусловно, существуют варианты, когда определенные рекомендации, исходя из решения подобных задач, могут быть получены, однако они достаточно редки и, кроме того, как правило, сопровождаются множеством весьма жестких, порой непосильных ограничений, ирреальных предпосылок и искусственных соглашений Кстати, по этой же причине не нашли широкого практического применения весьма элегантные рекомендации и теоретические построения в отношении оптимизации инвестиционных программ с помощью методов оптимального программирования (с логикой и техникой подобных построений можно ознакомиться, например, по работам К р у ш в и ц Л. Финансирование и инвестиции. Неоклассические основы теории финансов / Пер. с нем. иод общей ред. В В Ковалева, З А. Сабова СПб., 2000; К ру ш в и ц Л. Инвестиционные расчеты / Пер. с нем. под общей ред. В.В. Ковалева, З А. Сабова. СПб., 2001).
практики дают унифицированные рекомендации по их практическому осуществлению.
Под концептуальными основами бухгалтерского учета можно понимать совокупность теоретических построений, определяющих логику, структуру, содержание и принципы функционирования принятой системы учета. В наиболее общем виде концептуальные основы формулируются как модель, состоящая из семи взаимоувязанных и последовательно развертываемых элементов:
СГ = { /. О. 0. А. Р. С, Т}.
ч /
Концептуальные основы
бухгалтерского учета
1/ \
Я
Интересы пользователей учетной информации
Поставщики капитала Государственные публичные органы Участники текущей деятельности Работники фирмы Прочие лица Бухгалтеры
Цели бухгалтерской (г 1убличной) отчетности
Характеристики данных в системе учета
Постулаты бухгалтерского учета
Принципы бухгалтерского учета
Базовые понятия и категории учета
Техника и технология бухгалтерского учета
Логика взаимосвязи элементов концептуальных основ бухгалтерского учета.
где I - интересы пользователей учетной информации; О - цели бухгалтерской отчетности; О - характеристики данных в системе учета; А - постулаты бухгалтерского учета; Р -принципы бухгалтерского учета; С - базовые учетные понятия и категории; Т - техника и технология бухгалтерского учета. Логика последовательного развертывания элементов модели представлена на рисунке, а смысл его состоит в том, что каждый последующий элемент в значительной степени предопределяется предшествующим.
Отправной элемент - интересы лиц, имеющих значимое прямое или косвенное влияние на фирму. Суждение о том, соблюдаются ли их интересы, эти лица могут сделать на основании данных, предоставляемых им в виде основного продукта системы учета -отчетности. Поэтому отчетность должна быть скроена таким образом, чтобы она могла наиболее полно удовлетворить интересы пользователей и приводимые в ней сведения должны отвечать определенным требованиям. В свою очередь выполнение этих требований возможно лишь в том случае, если учет ведется в соответствии с однозначно трактуемыми и общепринятыми (или предписываемыми) правилами и соглашениями, которые конкретизируются в технических процедурах. Приведем краткую характеристику элементов представленной на рисунке модели
Интересы пользователей учетной информации. Как известно, хозяйствующий субъект представляет собой социально-экономическую систему, определяемую как совокупность ресурсов с обязательным и доминирующим участием человеческого фактора. Эта система функционирует не изолированно, а находясь под постоянным давлением окружающей ее экономической среды, причем различные действующие лица, определяющие условия этой среды или вынужденные в ней существовать и взаимодействовать, могут оказывать и различное влияние на данный субъект.
Необходимость принятия во внимание интересов различных лиц при построении системы учета бухгалтеры заимствовали от экономистов. Считается, что пример учета фактора бихевиоризма в теоретических построениях в экономических исследованиях впервые был дан в работе А. Смита (Adam Smith, 1723-1790) «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776), в которой продемонстрированы роль, сила и значимость личного интереса как внутренней пружины прогресса в конкурентной рыночной экономике. Смит показал, что, руководствуясь собственными интересами и выбирая в соответствии с ними тог или иной вариант поведения, «экономический человек»* более действенным образом служит интересам общества, чем тогда, когда сознательно стремится делать это. В дальнейшем идеи Смита были развиты в работах известных экономистов - И. Фишера (Irving Fisher, 1867-1947), А. Маршалла (Alfred Marshall, 1842— 1924), Дж. Хикса (John Hicks, 1904-1989). Именно эти авторы сформулировали (с учетом поведенческих аспектов человека) такие основополагающие для бухгалтерии категории, как капитал, ценность, доходы, прибыль.
Не могли не попасть под влияние тенденций бихевиористского подхода в экономических исследованиях и ведущие теоретики учета. Уже в первой четверти XX в. усилиями американских ученых Ч. Шпруга (Charles Sprague, 1842-1912), Дж. Каннинга (John Canning, 1884-1962) и У. Патона (William Patón, 1889-1991) идея применения индуктивной логики и бихевиоризма в экономической теории начала распространяться и на исследования в области учета. Общий вывод этих авторов заключался в том, что предназначением бухгалтерского учета является классификация, оценка и представление (в
’Понятие «экономический человек» является одним из ключевых в современной экономической теории, поскольку уже является общепризнанным, что экономическая наука, как и другие дисциплины, входящие в блок общественных наук, имеет своим предметом человеческое поведение. В наиболее общем виде этим термином обозначают модель или концепцию человека в экономической теории (подробнее см., наир.: Автономов B.C. Модель человека в экономической науке. СПб., 1998).
отчетности) реальности (т.е. реальных фактов) в контексте окружающей экономической среды. В частности, Патон характеризовал бухгалтерский учет как «дисциплину, главная функция которой состоит в классификации, измерении и представлении в отчетности ценностей таким образом, чтобы собственники и их представители могли наиболее мудро использовать капитал».3
В той или иной степени в деятельности конкретной компании заинтересованы многочисленные лица. Это могут быть отдельные государства, властные органы страны, в которой базируется штаб-квартира компании, ее собственники, лендеры, потенциальные инвесторы, контрагенты, конкурирующие фирмы, работники компании и др. Условно их можно разделить на пять больших групп: (1) поставщики капитала (собственники фирмы и лендеры); (2) государственные и публичные органы; (3) участники текущей деятельности; (4) работники компании; (5) прочие заинтересованные лица; (6) бухгалтеры. Все эти лица могут получить достаточно объективную информацию о деятельности фирмы прежде всего изданных публичной отчетности.
Собственники фирмы. Поведение любого бизнесмена ориентировано главным образом на доходы, прибыль, рентабельность; не случайно поэтому именно эти понятия как раз и стали ключевыми в теоретических построениях, в том числе и в бухгалтерии. Строго говоря, в системе интересов, а следовательно, и целевых ориентиров любого инвестора, намеревающегося создать собственный бизнес, ключевым является понятие прибыли. Устойчивое генерирование прибыли в среднем приводит в конечном итоге к повышению богатства собственников фирмы, а потому обособление прибыли как приоритетного ориентира в системе интересов собственников является вполне объяснимым и оправданным.
Прибыль - весьма неоднозначно трактуемое, хотя и весьма распространенное понятие. С течением лет сформировалось два подхода в отношении определения экономической сущности прибыли и алгоритма ее расчета - имущественно-обязательственный и доходнозатратный (первый иногда условно называют экономическим, а второй - бухгалтерским). Первый подход, прокламируемый в основном экономистами, делает акцент на «активы-обязательства», а прибыль рассчитывается как изменение величины чистых активов, имевшее место по истечении отчетного периода; во втором подходе, которого придерживаются бухгалтеры, акцент делается на «доходы-расходы (затраты)», при этом прибыль определяется как разница между полученными в отчетном периоде доходами и понесенными расходами (затратами). Поскольку доходы и затраты документально регистрируются в системе учета, именно второй подход весьма реалистичен, достаточно легко алгоритмизируем, в известном смысле объективен и верифицируем.
В зависимости от того, какой подход и какие оценки выбраны, прибыль может быть исчислена в разной сумме. Принципиальное различие между прибылью экономической и прибылью бухгалтерской заключается в том, что первая исчисляется по прогнозным рыночным оценкам, а вторая - по фактическим оценкам. Для расчета прибыли экономической нужно оценивать активы фирмы с помощью метода капитализации величины ожидаемых чистых денежных потоков - это исключительно сложно и субъективно, а потому более или менее объективная ее оценка может быть получена лишь для фирм, котирующих свои акции на бирже. В этом случае экономическая прибыль представляет собой изменение рыночной капитализации фирмы (напомним, что рыночная капитализация представляет собой произведение числа акций, находящихся в обращении, на текущую рыночную цену акции). Поскольку число таких фирм исключительно мало, несравненно большую практическую ценность имеет прибыль бухгалтерская, исчисляемая по фактическим признанным доходам и затратам фирмы, имевшим место в отчетном периоде. В любом случае исчисление прибыли - весьма субъективная процедура, вот
почему в настоящее время среди специалистов достаточно широко распространена сентенция: прибыль -- это мнение.
ч Лендеры. С позиции собственников фирмы устойчивое генерирование прибыли в среднем безусловно выступает в качестве основополагающей цели в системе целеполагания, вместе с тем очевидно, что это не единственный аргумент, определяющий целесообразность функционирования фирмы. - существенную роль могут играть и интересы других лиц. В частности, в условиях развитого рынка капитала исключительно важная роль в функционировании фирмы помимо ее собственников принадлежит лендерам. Лендер - это разновидность кредитора. Он предоставляет свои средства, как правило, на долгосрочной основе и на следующих условиях: (а) поставляются только финансовые ресурсы; (б) имеет место предопределенность в поставке ресурсов по объему и срокам; (в) ресурс предоставляется временно на оговоренный срок; (г) предусматриваются и оговариваются условия возврата того же ресурса; (д) ресурс предоставляется на условиях платности. Обычно понятие лендера сужают до поставщика финансовых ресурсов на долгосрочной основе, при этом всю их совокупность можно подразделить на две большие группы с условными названиями: рыночные и индивидуально-целевые. Под рыночными лендерами мы будем понимать участников рынков ссудного капитала - в основном это инвесторы, вкладывающие свои свободные денежные средства в облигационные займы фирм. Они в явном виде не привязаны к конкретной фирме, точнее индифферентны к ней и руководствуются исключительно соображениями стратегической доходности и потенциальной ликвидности приобретаемого актива. Индивидуально-целевые лендеры (а к ним относятся прежде всего банки, предоставляющие долгосрочные кредиты) и лизинговые компании ориентированы на конкретную фирму, а заключаемый при этом двусторонний договор принимает во внимание специфику деятельности именно этой фирмы-реципиента.
Несложно понять, что, с позиции лендеров, система финансовог о учета и отчетности в фирме должна, как минимум, обеспечить мониторинг финансово-хозяйственной деятельности компании в таком ключе, чтобы они могли видеть динамику обеспечения предоставленных ими средств, делать суждения о стабильности источников выплаты им текущего вознаграждения (г.е. процентов по предоставленным кредитам и займам), иметь уверенность в том, что фирма сможет погасить свои долгосрочные долги и др.
Безусловно, интересы поставщиков капитала доминируют в общей совокупности интересов лиц, имеющих отношение к деятельности фирмы; вместе с тем определенное влияние на формирование и функционирование системы учета и отчетности в фирме оказывают и интересы других лиц, обособленных на схеме. Так, государственные органы проявляют интерес к информации об объектах налогообложения, контрагенты - к данным о ликвидности и платежеспособности фирмы, внешние аналитики - к данным, характеризующим финансовую устойчивость фирмы, и др.
Цели бухгалтерской отчетности. Одна из проблем в структурировании учетных и отчетных данных заключается в том, что у представителей каждой группы заинтересованных в деятельности фирмы лиц имеются свои интересы, причем далеко не всегда совпадающие (предлагаем читателю самостоятельно сформулировать специфику интересов и идентифицировать возможные противоречия, например в связках «аудиторы -акционеры - администрация», «акционеры - налоговые органы», «акционеры - лендеры»). Тем не менее, несмотря на возможные противоречия, а без них в принципе не может обходиться никакая социальная система, тем более система социально-экономическая, в которой преобладают экономические интересы, являющиеся, вероятно, самыми «острыми», фирма все же должна существовать и существует, а роль публичной финансовой отчетности в этом случае сводится к своеобразному «амортизатору» степени взаимного недоверия всех заинтересованных сторон. Отчетность информирует эти потенциально конфликтующие
(хотя и некритически, раз бизнес существует) стороны о том, как складываются дела в фирме, каковы ее возможные перспективы, и тем самым дает каждому участнику основания для размышлений по поводу своих действий в отношении данной фирмы. Несложно сообразить, что основная цель отчетности может быть сформулирована по-разному, хотя суть от этого в общем-го не меняется. В подтверждение приведем два достаточно популярных подхода: американский и британский.
В американском Г'ААНе (SFAC 1) указано: «главная цель финансовой отчетности заключается в предоставлении информации, на которой могут базироваться экономические решения».4 В британском ГААПе (введение к бухгалтерским стандартам) целевое предназначение отчетности сформулировано как «предоставление достоверной и непредвзятой картины о финансовом положении и прибыли или убытках за отчетный период независимо от того, составлена ли отчетность на основе принципа исторических цен или любого альтернативного бухгалтерского допущения, являющегося общепринятым в момент составления отчетности».5 Концепция достоверности и непредвзятости (true and fair view), без сомнения, является основополагающей в британском учете; в частности, в том же регулятиве указано, что никакие бухгалтерские стандарты не должны применяться, если это может нарушить принцип достоверности и непредвзятости. Значимость этой концепции предопределяется тем обстоятельством, что если в США целевая функция отчетности в сформулированном выше виде закреплена в бухгалтерских стандартах, т.е. в рекомендательных нормах, то в Великобритании принцип достоверности и непредвзятости упомянут не только в стандартах, но и в ст. 236 Закона о компаниях (Companies Act), т.е. является обязательным для исполнения.
С определенной долей условности можно сказать, что американский подход ориентирован в будущее: неважно, что было в фирме, главное - каковы могут и должны быть последующие решения в отношении ее, тогда как британский подход акцентирует внимание на результатах прошлых операций и достоверности их отражения. На самом деле такое противопоставление весьма и весьма условно.
Поскольку целевые установки в рамках обоих подходов изначально не формализованы, т.е. нет жестких и однозначно трактуемых критериев того, обеспечивает ли некоторая отчетность возможность принятия обоснованных решений или выполнен ли принцип достоверности и непредвзятости при составлении отчетности, несложно построить логическую цепочку, обосновывающую их если не тождество, то теснейшую взаимосвязь. Не случайно в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) эти целевые установки, по сути, объединены. Гак, в ст. 5 МСФО 1 сказано, что «целью финансовой отчетности общего назначения является представление информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств компании, полезной для широкого круга пользователей при принятии экономических решений», в ст. 10 того же стандарта отмечено, что «финансовая отчетность должна достоверно представлять финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств компании».
Таким образом, учитывая возрастающую значимость МСФО, можно утверждать, что сформулированное понимание основной цели формирования и структурирования отчетности является общепринятым. Как уже отмечалось, один из существенных недостатков подобных определений - отсутствие формализованных критериев. Не случайно поэтому американские специалисты не ограничились формулированием основной, базовой цели, но предложили дерево целей, в котором базовая цель развертывается в подцели, специфицированные по различным основаниям.
Подобное специфицирование целей носит достаточно абстрактный характер и потому разделяется далеко не всеми специалистами. В частности, по мнению британских
специалистов, прийти к общему согласию в единообразной спецификации целей или способов их достижения достаточно сложно, поскольку, во-первых, имеется неопределенность в отношении того, какая информация может считаться действительно актуальной и полезной, а какая нет, и как выразить эту полезность; во-вторых, существует исключительная вариабельность в информационных запросах и потребностях отдельных пользователей; в-третьих, конфликты в и Аересах отдельных групп пользователей могут быть исключительно существенными; все это делает подобную спецификацию, да и разработку фундаментальных концепций вообще, делом прежде всего политическим и социальным, а уж потом техническим.6
Иными словами, детализации возможны, их несложно развернуть, однако в техническом плане их полезность весьма не очевидна. В этом смысле представляется вполне оправданным формулирование единой постулирующей цели (как это имеет место в МСФО) без какой-либо ее детализации: отчетность фирмы должна обеспечить возможность принятия обоснованных решений лицами, заинтересованными в ее деятельности. Подобная формулировка носит сущностный характер, отражая понимание целевого предназначения бухгалтерской отчетности, прежде всего в стратегическом, а не в инструктивноруководящем ключе.
Вместе с тем очевидно, что подобное формулирование в практическом плане малополезно, точнее - оно нуждается в определенной расшифровке. Именно поэтому возникает необходимость в формализации (по возможности количественной) субцелей (например, таковыми могут быть: во-первых, характеристика экономического потенциала и, во-вторых, определение результативности его использования) и задач системы учета. В литературе по теории учета эти задачи формулируются по-разному,7 однако в принципиальном плане все их многообразие можно свести к пяти наиболее общим и взаимосвязанным задачам: (1) выполнение коммуникативной функции; (2) обеспечение сохранности имущества; (3) содействие эффективному управлению экономического субъекта; (4) квантификация экономического потенциала и финансовых результатов; (5) содействие процессам перераспределения ресурсов в народном хозяйстве (в частности, имеется в виду перераспределение основного вида ресурсов - финансов - посредством финансовых рынков и институтов).
Характеристики данных в системе учета. В соответствии с сформулированной выше целью отчетность должна выполнять две основные и взаимосвязанные функции: информационно-коммуникативную и информационно-доказательную. Считается, что цели отчетности как средства коммуникации и доказательной базы будут достигнуты, если она отвечает ряду качественных характеристик. Можно по-разному обособлять и упорядочивать эти характеристики. Не вдаваясь в подробный комментарий, перечислим наиболее значимые из них: существенность (т.е. обоснованность с позиции представления и оценки), релевантность (т.е. своевременность, прогностическая ценность, оправданность, возможность использования в системе обратной связи и др.), надежность (т.е. верифицирусмость, репрезентативная достоверность и нейтральность), воспринимаемость (т.е. интерпретируемость, достигаемая благодаря единообразию, последовательности, сопоставимости и др.).
Постулаты бухгалтерского учета. В системе категорий бухгалтерского учета его постулатам и принципам отводится исключительно важная роль. Постулаты можно трактовать как базовые предпосылки или допущения относительно экономической среды (в основном акцент делается на бизнес-среду), в которой приходится функционировать предприятию, а следовательно, и учету, декларирование которых позволяет задать своеобразные конструктивистские рамки, ограничивающие и определенным способом направляющие построение и развертывание собственно учетных процедур. Поэтому
значимость постулатов очевидна: они не только очерчивают положение бухгалтерского учета в экономической среде, но и развертываются в дальнейшем в принципы учета, отражающие его специфику и технологичность. Постулаты учета имеют общеэкономическую подоплеку, принципы - чисто учетную. В совокупности постулаты и принципы определяют, по сути, методологию учета, т.е. они представляют собой тот своеобразный фундамент, на котором и разворачиваются бухгалтерская техника (методы) и технология (процедуры).
Таким образом, постулаты бухгалтерского учета представляют собой утверждения, постулирующие базовые характеристики экономической среды, в которой действует хозяйствующий субъект. Постулирование означает аксиоматическое декларирование в наиболее общем виде политических, экономических и социальных условий, в которых функционирует система бухгалтерского учета и очевидность которых не может быть подвергнута сомнению. Так, в рамках англо-американского подхода принято выделять следующие постулаты: (1) имущественная и правовая обособленность (accounting entity); (2) непрерывность деятельности (going concern); (3) отчетный период (time period); (4) меновые рыночные операции (exchange prices); (5) монетарная квантифицируемость (monetary unit).
В российских бухгалтерских регулятивах в качестве некоторого аналога приведенных постулатов выступают так называемые допущения бухгалтерского учета (см.: ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»).
Принципы бухгалтерского учета. Как и постулаты, принципы учета также излагаются в специальной литературе в различных трактовках, а их количество варьирует от четырех-пяти до полутора десятков. Вообще следует заметить, что и в монографической, и в специальной литературе наблюдается значительный разнобой в терминологии; единства по этому вопросу нет среди как западных, так и отечественных ученых и практиков. В отличие от постулатов принципы имеют очевидную и прямую бухгалтерскую направленность, они в значительной степени конкретизируют или развивают требования к отчетности относительно ее качественных характеристик.
Принцип (от лат. principium - начало, основа) представляет собой исходное положение какой-либо теории, учения, науки. В учете с помощью системы принципов как раз и задаются базовые правила «профессиональной игры», определяется логика бухгалтерских процедур. Можно дать следующее определение: под принципами бухгалтерского учета будем понимать некоторые общепринятые базовые соглашения относительно правил признания, измерения и представления фактов хозяйственной жизни, отражаемых в системе учета.
Заметим, что термин «общепринятость» в данном случае используется в смысле распространенности декларируемых соглашений в профессии, достигаемой путем введения некоторых регулятивов - законов, стандартов, инструкций, рекомендаций и др. На наш взгляд, наиболее часто упоминаемыми в бухгалтерской науке являются следующие принципы: (1) документирование и регистрация; (2) полнота; (3) своевременность; (4) приоритет содержания перед формой: (5) временная определенность фактов хозяйственной жизни; (6) соответствие доходов и расходов; (7) консерватизм; (8) последовательность применения учетной политики; (9) объективность; (10) раскрытие, (11) существенность; (12) унифицированность.
В ПБУ 1/98 введено понятие требований бухгалтерского учета, которые и можно рассматривать в качестве некоторого аналога принципов.
Понятийный аппарат. Как и любое научно-практическое направление, бухгалтерский учет имеет определенный понятийный (категорийный) аппарат, с помощью которого строится теория учета, разрабатывается его процедурная сторона. Вполне естественно, что этот аппарат не статичен - с развитием экономики вообще и бухгалтерии в частности
появляются новые понятия (например, гудвилл), кроме того, ряд категорий заимствован из смежных областей науки и практики (например, модель). Базовые категории и понятия не равнозначны - некоторые из них имеют общеэкономическое звучание (например прибыль), другие являются профессионально специфическими (например, двойная запись). Некоторые понятия имеют скорее теоретическую, нежели практическую направленность (например, тройная бухгалтерия), другие разработаны исходя из чисто утилитарных запросов практиков (например, журнал). Отдельные понятия имеют общепрофессиональное звучание (например, оценка), другие применяются в отдельных разделах учета (например, центр ответственности в системе управленческого учета).
Техника и технология бухгалтерского учета. Под техникой и технологией бухгалтерского учета понимаются, соответственно, его методы и процедуры. С помощью методов осуществляется оценка фактов хозяйственной жизни, их обработка в системе двойной записи и отражение в итоговой отчетности. Обособление методов бухгалтерского учета, как и формулирование основных дефиниций, является достаточно субъективным. На наш взгляд, целесообразно выделить такие методы, как (1) моделирование, (2) группировка, (3) двойная запись, (4) оценивание, (5) инвентаризация. Процедурная сторона бухгалтерского учета находит свое выражение в некоторой стандартной последовательности действий по прохождению данных в системе учета. Можно выделить следующие процедуры: (а) открытие счетов, (б) регистрация фактов хозяйственной жизни, (в) разноска по счетам, выполнение счетных операций, (г) коллация, (д) составление пробного баланса (оборотно-сальдовой ведомости), (е) закрытие счетов с составлением отчетности.
Итак, мы коротко охарактеризовали все элементы концептуальных основ учета, представленные на схеме. Заканчивая обзор эволюции, логики и содержательного наполнения концептуальных основ бухгалтерского учета, отметим, что, несмотря на очевидные достижения англо-американской бухгалтерской школы в формулировании научных оснований учета, многие ее представители продолжают с осторожностью высказываться в отношении результативности и степени завершенности этого процесса. Так, В. Кам, указывая, в частности, на неопределенность в формулировании сущности учета, утверждает, что подобное свидетельствует «о примитивной ступени сегодняшнего развития теоретических исследований в области учета».8 В этом же ключе высказываются и авторы известной в России монографии по теории бухгалтерского учета Э. Хендриксен и М. Ван Бреда: «Единая общая теория учета является только желаемой, но бухгалтерский учет как наука еще находится на слишком примитивном уровне развития. Лучшее, что может быть достигнуто на этом этапе, - это набор теорий, подтеорий, моделей, которые могут дополнять друг друга, сочетаться и конкурировать между собой».9
1 The History of Accounting: An International Encyclopedia / Ed. by M. Chatfleld, R. Vangermeersch. Garland Publishing, Inc. 1996. P. 150.
2 Цит. no: G I a u t i e г М., U n d e r d о w n B. Accounting Theory and Practice. 4-th ed. Pitman Publishing. 1991.
P. 26.
1 The History of Accounting. P. 150.
* Цит.: Belkaoui A.R. Accounting Theory. 3-rd ed. Academic Press Ltd. 1992. P. 183.
5 Accounting Standards 1989/90 The full set of all UK exposure drafts and accounting standards extant al August 1989. London. 1989.
' Limmack R.J. Financial Accounting and Reporting. Macmillan Publishers Ltd. 1985. P. 22 7 См., напр.: Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учет. М., 2000. С. 18-20. sKam V. Accounting Theory. 2-nd ed. John Wiley & Sons, inc. 1990. P 34
’Хендриксен EC., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета /1 lep с англ. М., 1997. С. 24. Статья поступила в редакцию 30 июня 2003 г.
