CC BY
66
19 (61) - 2011
Налоговое регулирование
УДК 336.201
ЛЬГОТИРОВАНИЕ В НАЛОГАХ НА ИМУЩЕСТВО: ПРОБЛЕМЫ И ВОЗМОЖНОСТИ ДЛЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
д. а. Смирнов,
доктор экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения E-mail: [email protected] Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
В статье рассматривается действующая российская практика применения льгот в налогах на имущество. Выделены основные проблемы в этой области, и предложены варианты совершенствования как принципов льготирования, так и отдельных видов налоговыхльгот. Обоснован вариант применения в РФ специфической системной налоговой льготы - «налогового предохранителя» и условия ее введения в практику.
Ключевые слова: налог, льгота, налогообложение имущества, налоговый предохранитель, дифференциация.
Определение оптимального размера налогового оклада, позволяющего учесть как платежеспособность и общую налоговую нагрузку плательщика, так и потребности государства в финансовых ресурсах, является одной из важнейших задач, стоящих перед теорией и практикой налогообложения. Именно сумма налога, которую обязан внести плательщик, сопоставленная с объектом налогообложения и валовым доходом, а также способностью покрывать государственные потребности, всегда являлась приоритетным фактором в оценке налога с фискальной и регулирующей позиций.
Существует несколько вариантов дифференциации налоговой нагрузки, однако наиболее дейс-
твенными факторами, оказывающими влияние на размер имущественных налогов, являются изменение налоговой базы или методики ее расчета, дифференциация ставок по налогу и применение льгот. Последние два варианта наиболее эффективны и в качестве инструментов налогового регулирования экономической деятельности, однако в рамках данной статьи проводится анализ лишь льгот в сфере налогообложения объектов имущества.
Значимость льготирования в российской системе имущественного налогообложения подтверждают следующие цифры. По налогу на имущество организаций сумма, не поступившая в бюджет по расчетам на 01.01.2009 в связи с предоставлением налогоплательщикам льгот, составила около 79 % от общей суммы налога, исчисленной к уплате в консолидированный бюджет. По налогу на имущество физических лиц из почти 56 млн плательщиков не уплачивают налог в связи с предоставлением льгот свыше 22,5 млн, а общая сумма льгот составила более 60 % от суммы налога, предъявленной к уплате. По земельному налогу эта доля составила более половины [1, с. 216—218].
При этом надо учитывать один из наиболее существенных моментов: специфика имущественных налогов в России заключается в том, что данные обя-
финансовая аналитика
проблемы и решения
Налоговое регулирование
19 (61) - 2011
зательные платежи устанавливаются на региональном (налог на имущество организаций и транспортный налог) или местном уровнях (налог на имущество физических лиц и земельный налог), что предопределяет широту возможного перечня льгот и конечных ставок налога. Это оказывает значительное влияние на анализ фискальных и регулирующих возможностей налогов и усложняет формирование оптимальной системы дифференциации налоговых платежей с объектов имущества на уровне государства.
Более того, специфика налогообложения имущества заключается в том, что местный (региональный) статус этих налогов в российской практике фактически предусматривает, что льготы устанавливаются как на местном (региональном) уровне, так и на федеральном. Последние действуют на всей территории РФ и являются, с учетом невысокой доли таких налогов в совокупном доходе муниципальных образований, серьезным уменьшением фискальных возможностей налога, поскольку не предполагают прямого возмещения из вышестоящего бюджета.
Безусловно, значительное число федеральных льгот установлены правомерно и учитывают социальную сторону при налогообложении. Более того, практика показывает, что на региональном уровне (и в еще большей степени на местном) экономическая обоснованность установления льгот отходит на второй план, а на первый выходит системная проблема — нехватка собственных финансовых источников и необходимость максимально использовать имеющиеся полномочия.
В целом же большинство экономистов отмечает чрезмерный объем указанных преференций, широкие возможности для уклонения от налогообложения, зачастую неоправданность, а также экономическую и социальную необоснованность их установления. Достаточно сказать, что из названных послаблений по налогу на имущество физических лиц 98 % — это льготы, установленные на федеральном уровне.
Разнообразие и широта применения льготы как элемента налогообложения потребовали от экономистов различных вариантов классификаций, однако наиболее значительное влияние на анализ роли и значения льготы оказывает классификация по элементам налога. Исходя из этой систематизации, проведем анализ современной российской практики льготирования и возможных направлений повышения ее эффективности.
В соответствии с классификацией по элементам налога можно выделить следующие виды льгот:
налоговые освобождения, налоговые изъятия, налоговые скидки и изменения срока уплаты налога.
Использование первых двух видов льгот с позиции теории налогообложения поднимает чрезвычайно важный вопрос о приоритете подхода в льготировании: т. е. ориентация на субъект или на объект налога. В имущественном налогообложении этот вопрос особенно актуален в условиях существования в России нескольких видов налогов, а также значительного различия итоговых результатов налогообложения в зависимости от плательщика. Поясним это более подробно.
В начале формирования налоговой системы России при льготировании налогов на имущество приоритет отдавался исключительно субъектному подходу. Не подвергалось налогообложению все имущество определенной категории налогоплательщиков. Например, по налогу на имущество организаций предусматривалось освобождение от налога всего имущества предприятий по производству, переработке и хранению сельскохозяйственной продукции, специализированных протезно-ортопедических предприятий, научно-исследовательских учреждений, предприятий и организаций Российской академии наук и некоторых других [7, ст. 4]. По налогам с владельцев транспортных средств и плате за землю такие освобождения предусматривались для инвалидов, Героев Советского Союза, России и других категорий [5, ст. 6; 4, ст. 12].
В настоящее время при условии, что налог на имущество физических лиц — единственный действующий на основании закона, принятого еще в 1991 г., только в его механизме сохранилась именно субъектная ориентация в льготировании имущества. Так, от уплаты налога на любое имущество полностью освобождаются [6, ст. 4, п. 2]:
• Герои Советского Союза и Герои Российской Федерации, а также лица, награжденные орденом Славы трех степеней;
• инвалиды I и II групп, инвалиды с детства;
• участники гражданской и Великой Отечественной войн, других боевых операций по защите СССР из числа военнослужащих;
• члены семей военнослужащих, потерявших кормильца;
• пенсионеры;
• родители и супруги военнослужащих и государственных служащих, погибших при исполнении служебных обязанностей;
• некоторые другие категории плательщиков. Не отрицая важности стимулирующего назначения указанных льгот и их приоритетного
ФИНАНСОВАЯ АНАЛИТИКА
проблемы и решения
19 (61) - 2011
Налоговое регулирование
социального характера, следует, однако, поставить под сомнение саму правомерность применения исключительно субъектного принципа при льготировании имущества. Установление такого типа послаблений позволяет категориям налогоплательщиков, не подпадающим под льготирование, уклоняться от уплаты, регистрируя объекты имущества представителей льготной категории.
В то же время нецелесообразно применять и исключительно объектный подход, поскольку варианты фактического использования отдельно взятого объекта имущества могут различаться. Исключение из налогообложения отдельного вида имущества существенно ограничивает регулирующее значение льготы, одновременно приводя к сокращению налоговых доходов. Именно поэтому современная тенденция в теории и практике налогообложения ориентирует на применение субъектно-объектного подхода при построении системы скидок.
Однако российское налоговое законодательство продолжает ориентироваться в отдельных льготах исключительно на субъектный принцип. И если в отношении налога на имущество физических лиц ситуация должна разрешиться введением новой главы Налогового кодекса РФ (НК РФ), то наличие указанного подхода во введенном в 2004 г. налоге на имущество организаций или земельном налоге (введенном в 2005 г.) представляется негативным шагом.
При этом формально большинство льгот, представленных в гл. 30 и 31 НК РФ, носит субъ-ектно-объектный характер, т. е. устанавливается возможность применения льготы. Например, для религиозных организаций — лишь в отношении принадлежащих им земельных участков, на которых расположены здания, строения и сооружения религиозного и благотворительного назначения. Аналогичная норма распространяется и на общественные организации инвалидов, получающие льготу в отношении земельных участков, используемых для осуществления уставной деятельности.
Фактически же льготы принимают исключительно субъектный характер, что подтверждается правоприменительной практикой. В результате, скажем, освобождению от обложения земельным налогом фактически подлежит весь принадлежащий религиозной организации земельный участок, на котором расположены здание, строения или сооружение религиозного либо благотворительного назначения, независимо от нахождения на данном земельном участке зданий, строений и сооружений иного назначения [2].
Не содержится также и положений, устанавливающих, что налогоплательщики, освобождаемые от налогообложения земельным налогом в соответствии со ст. 395 кодекса, при передаче земельных участков, принадлежащих им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, в аренду сторонним организациям платят земельный налог.
Достаточно эффективным является вариант уменьшения налоговой базы на определенную величину (налоговая скидка). В частности, налоговая база по земельному налогу уменьшается на необлагаемую сумму в размере 10 000 руб. на одного налогоплательщика на территории одного муниципального образования в отношении земельного участка, находящегося в собственности, например, ветеранов и инвалидов Великой Отечественной войны, физических лиц, получивших или перенесших лучевую болезнь, и т. д. В этом случае, если размер скидки превышает налоговую базу, для расчета за налоговый период принимается база, равная нулю.
Недостатками применения указанной льготы являются невозможность определения реальной платежеспособности собственника (например, работает ли пенсионер или инвалид, а также каков размер его фактического дохода), необходимость регулярного (примерно раз в 4—6 лет) пересмотра размера налоговых скидок, учитывающего рост кадастровой стоимости и инфляцию.
Представляется, что принципы льготирования в налогообложении имущества должны подвергнуться реформированию с их разграничением, в том числе и по уровням государственного управления.
Для федерального уровня следует сохранить вариант льгот по субъектно-объектному принципу (т. е. для социально незащищенных лиц в отношении необходимого имущества жилого назначения). При этом большинство послаблений, действующих в настоящее время по налогам на имущество физических лиц (учитывая и земельный налог), можно заменить установлением так называемого налогового предохранителя. Суть его в том, что имущественный налог будет учитывать фактическую возможность уплатить указанную сумму. Иначе говоря, налог на имущество будет соотноситься с доходом после уплаты подоходных налогов (или как соотношение всей суммы налогов с дохода и имущества с валовым доходом).
Следует иметь в виду, что в теории налогообложения имущество — один из трех наиболее важных параметров определения фактической
финансовая аналитика
проблемы и решения
Налоговое регулирование
19 (61) - 2011
платежеспособности субъекта как основы для установления его налоговых обязательств (наряду с доходом и расходом). И хотя в современной практике важной особенностью имущественного налога, отличающей его от других видов налогов, является взимание в соответствии с экономическим состоянием собственности, а не исходя из потока поступления средств, возможный (потенциальный) доход от облагаемого имущества может оказать существенное влияние при формировании налоговой базы с использованием методики, основанной на доходном подходе.
Одновременно во многих странах мира установление налоговых предохранителей — обычная практика, например в США, Испании, Франции. Там величина указанной льготы, учитывающей совокупные обязательства по подоходным и имущественным налогам, устанавливается в пределах 50—80 %. В условиях резкого различия структур расходов граждан в России и в западных странах и превалирования у нас трат на товары первой необходимости величина налогового предохранителя как сумма налогов на имущество, землю и доходы физических лиц (НДФЛ) у социально незащищенной группы населения должна быть скорректирована в сторону снижения и может составлять не более 20—25 % от валового годового дохода. При применении в качестве основы для расчета налогового предохранителя чистого (за вычетом НДФЛ) дохода размер льготы не должен превышать 10—12 % этого дохода.
Расчеты, проведенные на базе конкретных сведений о размерах кадастровой стоимости земельных участков в Московской области и о рыночной стоимости квартир, находящихся на них, показали следующее. Сопоставление полученных сумм налога на имущество физических лиц (на основе расчета, учитывающего проектные ставки налога на недвижимость, размер налога с трехкомнатной квартиры составил около 6 300 руб.) и земельного налога (размер составил 1 675 руб.) с денежными доходами на одного жителя в среднем за месяц, которые составили в регионе за исследуемый период 15 582,6 руб., приводит к результату: доля этих двух налогов на имущество может составлять 4,9 % годового дохода, уменьшенного на величину возможного НДФЛ.
Итоговая сумма для применения налогового предохранителя по налогу на имущество физических лиц и земельному налогу уточняется в дальнейшем для каждого конкретного собственника льготируемой категории (скажем, инвалида) по
аналогичной схеме, исходя из его фактического дохода за налоговый период. В случае превышения сумм налогов на имущество и землю предела, указанного в законе (например 8 %), уплата налога на имущество (земельного налога) проводится в максимально разрешенном размере от чистого дохода. Для получения льготы необходимо представить в контролирующие органы заявление, а также декларацию по НДФЛ или справку (из пенсионного фонда, фонда занятости и т. п.).
Представленный вариант дифференциации в налогообложении имущества сможет стать эффективным инструментом регулирования при двух обязательных условиях. Первое из них заключается в том, что применение предохранителя возможно лишь по отношению к необходимому для жизни имуществу (т. е. единственная квартира без многократного превышения социальных норм на одного собственника). Второе условие — жесткий контроль за валовыми доходами граждан для пре-пятствования их сокрытию и необоснованному применению различных льгот (в том числе и по налогу на доходы).
Важно также учитывать, что создание такой системы невозможно без формирования механизма контроля за расходами физических лиц, который, в свою очередь, является необходимым условием для внедрения в перспективе прогрессивного метода налогообложения доходов физических лиц в России.
Заметим также, что практика декларирования своего дохода для получения субсидий при оплате коммунальных услуг в настоящее время получила широкое распространение в большинстве субъектов Федерации и может лечь в основу выполнения второго условия.
При льготировании по методу налоговых предохранителей можно рассмотреть и вариант учета валового дохода всей семьи при совместном владении имуществом (т. е. элементы концепции семейного налогообложения).
Наиболее проработанная в России концепция семейного налогообложения предусматривает отнесение к расчету среднего дохода семьи следующих лиц (как обладающих, так и не обладающих собственным доходом):
• супругов;
• лиц, в отношении которых имеются законно установленные обязанности содержания хотя бы одного из супругов (несовершеннолетние дети (в том числе приемные дети), а также детей в период обучения (студенты); нетрудоспособных родителей);
ФИНАНСОвАя АНАлИтИкА
проблемы и решения
19 (61) - 2011
Налоговое регулирование
• нетрудоспособных лиц, фактически находящихся на содержании супружеской пары (инвалиды, иждивенцы) [3]. Реализация концепции семейного налогообложения не только в подоходном налогообложении, но и в обложении имущества позволит сблизить экономический потенциал лиц, имеющих одинаковые доход и имущество, но различный уровень обеспеченности с учетом детей и иждивенцев, что обеспечит развитие социально ориентированного налогообложения.
Особо следует остановиться на возможности льготирования лиц, получающих исключительно установленные отдельными законодательными актами доходы (наиболее вероятные варианты — различного рода пенсии, пособия и др.) и не имеющих в подлежащем налогообложению имуществе зарегистрированных лиц, имеющих собственные доходы. Представляется, что указанные выплаты не должны включаться в расчет суммы валового (чистого) дохода для определения размера налогового предохранителя. Таким образом, лица, имеющие исключительно перечисленные выше источники дохода, например пенсионеры, получающие только государственную пенсию, будут фактически освобождаться от уплаты и земельного налога, и налога на имущество, если их доходы, включая пенсию, не превысят 6—8 тыс. руб. ежемесячно.
Одновременно расчет налогового предохранителя может быть изменен в отношении лиц, владеющих объектом собственности и подпадающих под действие льготы, но фактически проживающих (зарегистрированных) в объекте собственности с лицом, получающим регулярный доход (например пенсионер, живущий с работающими детьми). Аналогичный порядок устанавливается и в отношении налогоплательщиков, фактически являющихся иждивенцами (несовершеннолетний ребенок, на которого лишь зарегистрирована квартира, а фактические расходы, в том числе и по налогообложению, несет кормилец). В этом случае расчет валового (чистого) дохода проводится из суммы средств, фактически полученных в налоговом периоде указанным лицом (кормильцем), что позволит исключить вариант уклонения от уплаты
налога путем регистрации объекта недвижимости на льготную категорию.
На местном (региональном) уровне наиболее эффективно льготирование по объектному принципу с ориентацией на сложившуюся территориальную инфраструктуру (например, освобождение от платы за ветхое и аварийное жилье), специфику социально-экономического развития региона (поддержка садоводческих и дачных объединений) и общий план развития градостроительства муниципального образования (стимулирование малоэтажного строительства).
Также на местном уровне для отдельных категорий физических лиц по налогам на имущество и землю возможно установление дополнительных льгот в отношении отдельных категорий лиц. Однако такое применение должно ограничиваться как в количественном отношении (только по отношению к одному объекту жилого имущества и земельного участка под ним), так и в стоимостном (например, необлагаемый минимум для жилых помещений в размере средней стоимости однокомнатной квартиры).
Список литературы
1. Смирнов Д. А. Направления развития налогообложения объектов имущества в России. М.: ВивидАрт, 2009. 250 с.
2. О земельном налоге и налоге на имущество организаций: письмо ФНС России от 20.06.2005 № ГВ-6-21/499@ (вместе с письмом Минфина России от 24.05.2005 № 03-06-02-02/41).
3. Ракитская Т. и др. Концепция семейного налогообложения. URL: http://www.remida. ru/index.php?option=com_content&view=categ ory&layout=blog&id=42&Itemid=52.
4. О плате за землю: Закон РФ от 11.10.1991 № 1738-1 (утратил силу).
5. О дорожных фондах в Российской Федерации: Закон РФ от 18.10.1991 № 1759-1 (утратил силу).
6. О налогах на имущество физических лиц: Закон РФ от 09.12.1991 № 2003-1.
7. О налоге на имущество предприятий: Закон РФ от 13.12.1991 № 2030-1 (утратил силу).
26 ^ проблемы и решения
финансовая аналитика
