CC BY
152
КРИТЕРИИ ОЦЕНКИ ЭФФЕКТИВНОСТИ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК В СОВРЕМЕННОЙ РОССИИ
М.М. СТАЖКОВА,
кандидат экономических наук,
доцент кафедры менеджмента
Института книжной культуры и управления РАН,
заместитель директора ОЧУ ВПО »Налоговый университет»
Налоговый контроль представляет собой вид деятельности уполномоченных органов государственной исполнительной власти по вопросу соблюдения и исполнения требований законодательства в области исчисления и уплаты налогов и сборов.
Само слово «контроль» имеет латинские корни. И не случайно. Организация эффективного налогового контроля входила в число важнейших задач, которые решал римский император Октави-ан Август. Для этого во всех провинциях Древнего Рима им были созданы финансовые учреждения, в компетенцию которых, помимо контроля за сроками поступления налогов, входили оценка и определение налоговых взносов общин.
В настоящее время в Российской Федерации продолжается реформа налоговой системы в целом и налогового администрирования в частности. Данные изменения находят постоянное отражение в Налоговом кодексе РФ (НК РФ), в который на настоящий момент с даты его введения в действие внесено более 15 тысяч поправок.
Одни из наиболее ощутимых в этом смысле изменений внесены Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЭ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования».
В настоящее время правовым основанием осуществления налогового контроля выступает гл. 14 НК РФ. В пункте 1 ст. 82 НК РФ приводится нормативное определение данного правового
института. В силу указанной нормы налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном в РФ. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:
• налоговых проверок;
• получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов;
• проверки данных учета и отчетности, представленных налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов;
• осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
• в других формах, предусмотренных НК РФ.
В управленческой литературе принято классифицировать налоговый контроль на предшествующий, текущий и последующий. К предшествующему контролю относятся профилактические мероприятия по разъяснению налогового законодательства в целях его правильного практического применения. К таким контрольным мероприятиям стоит отнести представление и использование письменных разъяснений по вопросам налогового законодательства.
Текущий контроль представляет собой мероприятия, проводимые в процессе исполнения законодательства о налогах и сборах в целях предотвращения налогового правонарушения. К таким контрольным мероприятиям можно отнести камеральные проверки.
Последующий контроль направлен на выявление налоговых правонарушений и применение ответственности за их совершение. И в данном случае речь идет о выездных проверках на предприятиях.
Таким образом, данная статья посвящена текущим и последующим мероприятиям налогового контроля в форме выездных и камеральных налоговых проверок. Налоговые проверки являются наиболее сложным и неоднозначным направлением налогового контроля. До сих пор в законодательство о налогах и сборах вносятся изменения и дополнения, регламентирующие их проведение и оформление, хотя с момента принятия НК РФ прошло более 10 лет, а налоговая реформа длится более 15 лет.
Длительное время налоговые проверки были практически нерегламентированным мероприятием, что приводило к массовым нарушениям со стороны налоговых органов по отношению к другим участникам налоговых отношений — налогоплательщикам и налоговым агентам. Отдельные местные бюджеты имели весьма внушительную штрафную компоненту по итогам проведения выездных контрольных мероприятий.
Следует заметить, что практика налогового контроля в различных странах весьма разнообразна. При этом важнейшей проблемой любой налоговой системы в целом и налогового администрирования в частности является проблема направленности налоговых органов на собираемость налогов. Так, в иностранных государствах для осуществления налогового контроля создаются специализированные налоговые управления. В одних случаях эти ведомства обособлены от министерства финансов (например, в Японии и Швеции), а в других — являются его структурными подразделениями (например, в Италии, США, Великобритании).
Подобные управления нацелены на постоянный и эффективный контроль за взиманием платежей в виде налогов и сборов в государственный бюджет и не связаны с осуществлением неналоговых обязанностей, таких как планирование и выполнение функций фискальных агентов, отвечающих за доходы государства.
За последние годы в РФ проведена серия мероприятий в рамках налоговой реформы, в результате которых снижено налоговое бремя налогоплательщиков. В частности, снижены ставки по отдельным налогам: по налогу на прибыль организаций — до 20 %, по НДС — до 18 %, по налогу на доходы физических лиц — до 13%.
В рамках осуществления основных направлений налоговой реформы помимо совершенствова-
ния отдельных налогов достигнуто определенное упрощение налоговой системы. В частности, путем отмены налога с продаж и налога на имущество, переходящего в порядке наследования и дарения. Как положительный результат налогового реформирования можно отметить введение специальных налоговых режимов в виде упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также для сельскохозяйственных товаропроизводителей, направленных на снижение налогового бремени для налогоплательщиков, упрощение процедуры налогообложения и администрирования.
Вместе с тем в российской налоговой системе до сих пор присутствуют и весьма существенные недостатки:
• чрезмерная фискальная направленность и недостаточное использование налоговых механизмов в целях стимулирования инвестиционной, инновационной и предпринимательской активности, расширения и развития производства;
• наличие целого спектра потенциальных возможностей уклонения от уплаты налогов, побуждающих развитие теневого сектора экономики;
• недостаточно эффективная система механизмов налогового администрирования, отсутствие обеспечения законных прав и интересов налогоплательщиков.
Все это говорит о необходимости совершенствовать механизм налогового контроля вообще и налоговых проверок в частности.
Налоговая проверка — это одна из форм налогового контроля, под которым в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ подразумевается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением участниками налоговых отношений законодательства о налогах и сбора. Такой контроль осуществляют должностные лица налоговых органов в рамках своей компетенции. Это право закреплено за ними ст. 31 НК РФ. Осуществлять проверки они должны в строгом соответствии с налоговым законодательством, несоблюдение которого дает право налогоплательщику признать результаты проверки недействительными. Именно поэтому знания о процедурах проведения налогового контроля необходимы всем участникам налоговых отношений.
Налоговая проверка направлена не только на установление фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, в результате которых государством недополучены суммы причитающихся к уплате налогов и сборов, но и на предупреждение
нежелательных последствий несоблюдения налогового законодательства.
Принимая во внимание, что налоговой проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент, знание соответствующих положений налогового законодательства о порядке проведения налогового контроля, налоговых проверках, порядке их назначения и проведения, о правилах принятия решений по их результатам может сильно помочь проверяемому лицу дать взвешенную правовую оценку правомерности требований налоговых органов, проводящих налоговую проверку, и правильно выстроить линию защиты.
Безусловно, надо признать, что в ряде случаев причинами конфликтов между инспекторами и налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами являются существующие пробелы в законодательстве и, как следствие, складывающаяся противоречивая судебная практика, не позволяющая принять единственно верное решение в той или иной спорной ситуации.
Согласно п. 1 ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
• камеральные налоговые проверки;
• выездные налоговые проверки.
Для того чтобы проверку можно было определить как налоговую, необходимо соблюдение нескольких условий. Рассмотрим каждое из них.
1. Проверка должна проводиться независимо от видов налогов и сборов должностными лицами налоговых органов в пределах компетенции, определяемой НК РФ и Законом РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации».
2. Целью налоговой проверки является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
3. Налоговые проверки могут быть проведены только в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.
Основным и определяющим нормативно-правовым документом в отношении налоговых проверок, проводимых на территории нашей страны, безусловно, выступает НК РФ. Именно гл. 14 НК РФ, как уже было отмечено ранее, содержит основные положения, связанные с проведением камеральной и выездной налоговых проверок.
Однако НК РФ — не единственный документ, который регламентирует с законодательной и процедурной точек зрения налоговые проверки в нашей стране. Приказом Федеральной налоговой
службы от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ была утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок (далее — Концепция), в которую были внесены изменения 14.10.2008.
Данная Концепция разработана в целях:
1) создания единой системы планирования выездных налоговых проверок;
2) повышения налоговой дисциплины и грамотности налогоплательщиков;
3) обеспечения роста доходов государства за счет увеличения числа налогоплательщиков, добровольно и в полном объеме исполняющих налоговые обязательства;
4) сокращения количества налогоплательщиков, функционирующих в «теневом» секторе экономики;
5) информирования налогоплательщиков об основных критериях отбора для проведения выездных налоговых проверок.
Основной задачей разработчиков данной Концепции продекларировано «построение единой, открытой и понятной для налогоплательщиков и налоговых органов системы планирования выездных налоговых проверок», которая базируется на определенных принципах. К этим принципам относятся:
1) режим наибольшего благоприятствования для добросовестных налогоплательщиков;
2) своевременность реагирования на признаки возможного совершения налоговых правонарушений;
3) неотвратимость наказания налогоплательщиков в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах;
4) обоснованность выбора объектов проверки.
Таким образом, при неукоснительном соблюдении данного подхода можно надеяться на формирование двусторонней ответственности участников налоговых отношений в процессе налоговой проверки и повышение уровня налогового администрирования в целом.
Отбор налогоплательщиков, подлежащих проверке, производится на основе анализа финансово-экономических показателей деятельности организаций. Принципиально новым подходом в данной концепции является перечень критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, выступающий неотъемлимой частью указанного документа. То есть налогоплательщик впервые за весь период налоговой реформы получил доступ к инструментарию, используемому налоговыми органами, и имеет возможность оценить собственные налоговые риски и вероятность участия в налоговой проверке в обозримом будущем.
К таким критериям относится система из 12 показателей:
1) налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности);
2) отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов;
3) отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период;
4) опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг);
5) выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ;
6) неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы;
7) отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год;
8) построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
9) непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности;
10) неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами);
11) значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики;
12) ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.
При оценке вышеуказанных показателей налоговые органы в обязательном порядке изучают возможность извлечения либо наличие необоснованной налоговой выгоды за потенциально проверяемый период.
Таким образом, систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства. И, в случае высокой вероятности на-
логовой проверки, подготовиться к ее проведению, чтобы данное мероприятие не стало неприятной неожиданностью.
Большинство рекомендаций специалистов и консультантов в области налогообложения при подготовке к налоговой проверке, как правило, сводится к тому, чтобы не допустить превышения полномочий проверяющими, свести к минимуму объем получаемой ими информации и оспорить начисленные штрафы и пени.
В то же время квалифицированный главный бухгалтер в состоянии обезопасить себя при проверке, не рассчитывая на помощь аудиторов и консультантов. Ведь имеющееся положительное аудиторское заключение у организации не является истиной в последней инстанции для налоговых органов. С одной стороны, чтобы налоговые органы приняли годовой отчет, необходимо иметь аудиторское заключение. С другой стороны, в случае выявления нарушений положительное аудиторское заключение не поможет.
В подавляющем большинстве случаев аудиторская проверка бывает выборочной, что обязательно отмечается в аудиторском заключении. Таким образом, аудиторы не несут ответственности за выявленные после их проверки нарушения ни перед налоговыми органами, ни перед налогоплательщиками.
Пунктом 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» устанавливается, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
Таким образом, прежде чем оценивать правильность начисления налогов, необходимо убедиться в том, что бухгалтерский учет дает полное и достоверное представление о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика и устранить выявленные недочеты силами предприятия. Основные виды ошибок, выявляемые в процессе такой оценки, выглядят следующим образом:
1) отрицательные сальдо на активных счетах учета (как за отчетный период, так и внутри него);
2) дублирующиеся наименования контрагентов. Наличие таких дубликатов приводит к искажению реальных дебиторских и кредиторских задолженностей предприятия;
3) «проблемные» контрагенты, операции с которыми могут вызвать повышенный интерес со стороны проверяющих. В первую очередь внимание привлекают контрагенты, расчеты с которыми проводятся с помощью суррогатов денег (бартер, взаимозачеты, расчеты через третьих лиц, расчеты
с помощью ценных бумаг и т. п.), а также имеются длительные незавершенные расчеты и ряд других признаков;
4) нетипичные проводки. Как правило, в бухгалтерской базе данных имеются проводки, которые «вуалируют» имеющиеся в бухгалтерском учете предприятия проблемы.
Такие виды ошибок являются типовыми, наиболее распространенными и встречаются в большинстве бухгалтерских баз.
Не меньше проблем в ходе выездной налоговой проверки создает «некомплектность» первичных документов, подкрепляющих проводки. В ожидании выездной проверки настоятельно рекомендуется решить данную проблему, чтобы не подвести организацию под действие ст. 120 НК РФ и штрафам по ней.
При проведении выездной налоговой проверки полнота и достоверность бухгалтерского учета проводятся выборочно. Это означает, что при проверке учитываются не все бухгалтерские записи, а лишь определенная их часть. Например, по определенному перечню контрагентов, за определенные интервалы дат внутри проверяемого периода, по определенным видам сырья или продукции. Объясняется это тем, что налоговая проверка законодательно ограничена во времени. В силу этого анализ завершается, когда выявленных нарушений становится достаточно для привлечения к налоговой или уголовной ответственности.
По этой причине внутренняя проверка на предприятии при предпроверочной подготовке к выездной налоговой проверке должна быть сплошной, а не выборочной. Ведь неизвестно, какие именно контрагенты, интервалы дат, виды сырья и другие объекты будут выбраны в ходе выборочной налоговой проверки. Это означает, что перечисленные выше 4 основных вида ошибок должны быть выявлены и устранены с учетом полного объема бухгалтерской базы данных, за весь проверяемый период, по всем контрагентам, по всем видам сырья и продукции на всех счетах бухгалтерского учета.
Очевидные признаки недостоверного отражения финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете предприятия приводят к углубленному и целенаправленному анализу проблемных участков бухгалтерского учета, вплоть до детальной проверки комплектности первичных документов и проведения встречных проверок.
Очевидно, что штрафы и пени в таких случаях могут достигать весьма значительных размеров. А иногда проблема может переместиться из области налогового и административного законодательства в область уголовного. Всего этого можно избежать, если вовремя выявить и устранить подобные ситуации в бухгалтерском учете.
В настоящее время в России достаточное количество аудиторских компаний, которые предлагают разнообразные услуги в своей области. В основном эти услуги сводятся к проведению аудита, различного рода консультациям по вопросам налогообложения и отстаиванию интересов компаний в судебных спорах с налоговыми органами.
В то же время практически отсутствует предложение услуг по сплошной, а не выборочной проверке готовности бухгалтерской базы данных организации к самому серьезному для нее испытанию — к выездной налоговой проверке. Другими словами, отсутствует предложение услуг, которые позволили бы предприятиям и организациям своими силами устранить недостатки в их бухгалтерском учете, выявленные в ходе такой сплошной проверки.
Практика показывает, что в большинстве случаев предприятия располагают ресурсами, которые позволяют своими силами устранить выявленные проблемы в бухгалтерском учете: квалифицированным и мотивированным персоналом бухгалтерии, грамотными и технически оснащенными кадрами подразделений информационного обеспечения. Не хватает лишь «свежего» взгляда со стороны и специфичного опыта, чтобы самостоятельно выявить большинство проблем в бухгалтерском учете предприятия.
Список литературы
1. Концепция системы планирования выездных налоговых проверок: приказ Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@.
2.0 внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования: Федеральный закон от27.07.2006 № 137-ФЭ.
3. О налоговых органах Российской Федерации: Закон РФ от21.03.1991 № 943-1.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99: приказ Минфина России от 06.07.1999 № 43н.
* * *
