CC BY
108
КРИТЕРИАЛЬНЫЙ МЕХАНИЗМ УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ
НА КАЧЕСТВО
Н. И. САТАЛКИНА
Предложены различные подходы к управлению затратами на качество и выработаны критерии оценки их показателей затрат на качество.
Ключевые слова: система менеджмента качества (СМК), критерии, процессный, нормативный подходы, статичные и динамичные показатели.
Качество создаваемого продукта является важным фактором конкурентоспособности. Между тем практический опыт предприятий показывают, что деятельность по повышению качества не всегда приводит к экономическому успеху. Анализ затрат на качество и их эффективности должны быть поэтому под постоянным вниманием менеджмента. Однако, критерии и показатели оценки затрат на качество в стандартах предприятия не разработаны, что затрудняет проведение аналитической работы в СМК. В стандартах предприятий содержатся критерии оценки результативности процессов, но они не могут выступать критериями оценки эффективности затрат на качество. Следовательно, стандарты предприятий нуждаются в этой части в серьезной доработке.
Ряд авторов (Г. Рыженко, С. Михеева, В. Сур-сяков, В. Басаргин) предлагают выполнение оценки экономической эффективности от внедрения СМК проводить с учетом трех основных положений:
- издержки, связанные с качеством, определяются затратами на предотвращение и исправление ошибок, контроль и выполнение менеджерских функций;
- выгоды от мероприятий в области качества проявляются в увеличении прибыли и снижении издержек, если эти мероприятия носят системный процессный характер;
- анализ затрат и выгод - важнейший элемент системы управления качеством, ориентированной на экономичность [4].
Думается, что в данном контексте понятие «от внедрения СМК» следует понимать не буквально, а значительно шире, а именно: в результате внедрения, функционирования и улучшения системы менеджмента качества в дальнейшем. Мы согласны с такой концепцией оценки эконо-
мической эффективности СМК, однако, считаем, что она нуждается в дополнении. Во-первых, следует учитывать насколько понесенные затраты способствовали реализации цели СМК; во-вторых, оценочные критерии должны увязываться с существующими концепциями управления затратами на качество; в-третьих, должна соблюдаться ориентация оценочных показателей на стратегию компании; в-четвертых, непременно должен осуществляться системный подход к оценке экономической эффективности СМК.
Как нам кажется, с этими дополнениями рассмотренная ранее концепция оценки экономической эффективности затрат на качество становится системной и в более полной степени соответствующей современным требованиям.
Реализация системного подхода на практике требует создания системы сбалансированных оценочных показателей, ориентированных на стратегию компании. Она позволит перейти от целей и стратегии компании к совокупности согласованных показателей, которые указывают направления реализации выбранной стратегии. Система сбалансированных оценочных показателей ориентирована на достижение не только финансовых, но и нефинансовых целей, которые, в конечном счете, оказывают существенное влияние на финансовые показатели. Она позволит оценить деятельность СМК по четырем аспектам: финансовый, работа с потребителями, внутренние бизнес-процессы и возможности развития и роста [6].
Финансовый аспект названной системы подразумевает оценку прибыльности, эффективности стратегии. В основе разработки финансовых оценочных критериев могут быть использованы три подхода: сравнение затрат с затратами, сравнение затрат с доходами, сравнение прибыли с прибылью.
В рамках первого подхода критерием эффективности затрат на качество может быть степень их полезности. Показателем эффективности затрат в этом случае выступает соотношение между затратами на качество (З) и потерями (П), связанными с несоответствиями. За основу, как считают отдельные авторы (Г. Рыженко, С. Михеева,
В. Сурсяков, В. Басаргин), и мы разделяем их мнение, следует взять подход Ф. Кросби и Джу-рана - Фейгенбаума. На основании этого подхода расходы на качество подразделяются на четыре категории: предупредительные мероприятия; контроль; внутренние дефекты; внешние дефекты.
Первые две группы - это затраты на соответствие, а дефекты (внутренние и внешние) - потери. Соотношение между затратами и потерями может служить одним из показателей эффективности затрат на качество.
На базе концепции процессного управления затратами соотношение между затратами и потерями можно и следует рассчитывать не только в целом по СМК, но и по ее процессам. Организация учета издержек по процессам дает возможность составить соответствующие матрицы затрат и на основе их определить затраты на соответствие и несоответствие. Это в свою очередь позволит выработать эффективные управленческие решения по рационализации соответствующих процессов СМК.
Критерием эффективности при нормативном подходе к управлению затратами на качество может быть степень отклонения фактических показателей от нормативных и ее можно будет рассчитать по формуле
Зф - Зн
К = -ф--- -100 % ,
ЗФ
где К - критерий;
Зф - фактические затраты на качество;
Зн - нормативные затраты [4].
В приведенной формуле критерий эффективности измеряется через критерий качества разработки и выполнения этих нормативов. Данный критерий можно использовать при оценке эффективности затрат на осуществление управленческих функций в области планирования. Через матрицы ответственности определяются исполнители этих функций, а через систему стимулирования оценивается качество их работы. Рассмотренные выше показатели можно использовать для оценки эффективности затрат на осуществление мероприятий по обеспечению качества.
Подход «затраты - затраты» можно использовать и при оценке затрат стратегического характера.
Ожидаемый экономический эффект от разработки и внедрения мероприятий по повышению качества продукции проявляется в повышении производительности, надежности и рассчитывается с применением следующей формулы:
э= Е, (ц - ^ - н) N -Е, -1^ зк,
где ЭТ - ожидаемый экономический эффект от повышения качества за нормативный срок его службы;
^ - срок действия мероприятий по улучшению экологических и социальных показателей внешней среды ^ = 1, 2, Тс);
Н - прогноз налогов и платежей по единице /-й продукции в году ^
Э‘соп - сопутствующий экологический или социальный эффект в денежном выражении от использования продукции повышенного качества;
З‘к - единовременные затраты (инвестиции) на повышение качества продукции, включая затраты на ликвидацию элементов основных производственных фондов в связи с освоением и внедрением новой продукции (если при ликвидации этих элементов образуется прибыль, то она вычитается из Зк).
В рамках рассмотренного подхода можно оценивать также эффективность затрат по управлению качеством. Поскольку значительная часть этих затрат - это зарплата (по оценкам специали-стов-практиков она составляет более 40 % в затратах на качество), то именно с нее необходимо начать расчеты эффективности затрат на управление качеством, определив, насколько ее расходование адекватно результатам труда [1].
Увязать зарплату инженерно-технических рабочих напрямую с качеством продукции практически не предоставляется возможным. Поэтому критерием оценки таких затрат могут быть критерии качества выполнения таких операций процессов управленческой деятельности, как планирование, административная работа, контроль, выполнение внешних менеджерских функций [3].
Так, например, критерием качества разработки и выполнения планов может быть степень адекватности теоретической модели планового показателя фактическим данным, на основе которых она была разработана:
Пф - Пп
Ккп = —Ф---- -100 % .
п
ПФ
Модифицируя, этот критерий можно использовать при оценке качества выполнения и других управленческих функций.
Далее, мы предлагаем на основе единичных (отдельных) критериев качества с помощью экспертного или других методов рассчитать интегральный критерий качества выполнения управленческих функций каждым исполнителем (по аналогии с методикой, предложенной Р. А. Фат-худиновым). Для этого используем матрицы ответственности в соответствующем процессе СМК. Через систему материального стимулирования, используя интегральный критерий, оцениваем качество работы каждого. Такой подход позволит эффективно использовать средства оплаты труда, а это, с одной стороны, фактор стимулирования качества, а с другой стороны - фактор снижения себестоимости продукции за счет снижения затрат на несоответствие, следовательно снижения суммарных затрат на производство. Однако, исходной посылкой решения такого подхода является нормирование затрат на выполнение управленческих функций на несоответствие. Эффективность затрат на мероприятия по управлению качеством в рамках подхода «затраты - затраты» можно определить через показатель соотношения фактических затрат к нормативным.
Критерием в рамках второго подхода может служить степень экономичности затрат на проведение мероприятий в области обеспечения качества, куда относятся работы по созданию и функционированию СМК. Обеспечить качество при системном подходе практически означает создание такой системы. Когда организация впервые обращается к вопросам качества, издержки достаточно велики. Они могут включать не только создание новой документации, согласно требованиям стандартов ИСО серии 9000, но и обучение, подбор и расстановку кадров, расходы на аудит, сертификацию СМК. Зачастую величина издержек, так или иначе связанных с качеством, оказывается выше 25 % объема продаж [4].
Эффективность затрат на обеспечение качества выражается в показателях, которые подразделяются на статичные и динамичные и используются как инструменты измерения качества.
Статичными показателями здесь являются: прибыль по качеству, как разность между выгодами и затратами; норма прибыли, выраженная процентным отношением прибыли к затратам. Эти критерии оценки эффективности затрат могут и должны быть рассчитаны как в целом по хозяйствующему субъекту, так и по процессам создания продукции, что соответствует кон-
цепции процессного управления затратами на качество.
Преимущество оценки эффективности затрат по процессам в том, что повышается соотноси-мость издержек с полученной прибылью, облегчается планирование долгосрочных решений. В конечном счете, по мнению М. Брауна и Д. Георги, затраты на мероприятия в области качества приобретают характер инвестиций. Вместе с этим расчет издержек и прибыли по процессам наталкивается на ряд проблем, среди которых на первый план выступают определенные организационные и методические сложности и значительные финансовые расходы.
Определить затраты по процессам позволяет модель затрат на процесс по BS 6143:1992 «Руководство по экономике качества», часть 1 «Модель затрат на качество», объединенная с процесснофункциональной моделью СМК по стандартам ИСО. На базе этой модели определяется состав затрат по процессам и организуется их учет. Сложность этой работы для практиков-специали-стов, на наш взгляд, состоит в том, что отечественными учеными не разработана типовая методика процессного учета затрат.
Однако особенности российской системы бухгалтерского учета не позволяют в готовом виде проецировать модель затрат на процесс по BS 6143:1992 на отечественных предприятиях. Поэтому хозяйствующие субъекты, внедряющие СМК, самостоятельно разрабатывают методику такого учета. Практически концепция нормативного управления затратами на качество реализуется через нормы затрат на качество по видам работ в соответствующем процессе и показатели нормативной рентабельности по качеству. Нормативная рентабельность рассчитывается как отношение нормативной прибыли к нормативным затратам и может быть предложена в качестве критерия оценки эффективности затрат на качество. Управление качеством признается экономичным, если прибыль и норма прибыли (рентабельность по качеству) оказываются положительными величинами.
К динамичным показателям относят: кумулятивную стоимость качества - разность между суммой с нарастающим итогом ежегодной дисконтированной прибыли (убытков), с одной стороны, и соответствующими суммарными затратами на внедрение мероприятий в сфере управления качеством - с другой; динамичную норму прибыли - отношение кумулятивной величины стоимости качества к сумме с нарастающим итогом ежегодных дисконтированных издержек по качеству.
Методика расчета этих показателей встречается у М. Брауна и Д. Георги и используется отечественными учеными, изучающими экономические вопросы качества [3].
В рамках третьего подхода критерием оценки эффективности затрат может быть уровень доходности. Показателем эффективности затрат в этом случае является соотношение прибыли по качеству с общей прибылью. Как известно, стоимость включает в себя прибавочный продукт. Следовательно, из всего прибавочного продукта необходимо выделить ту его часть, которая сформировалась за счет качества продукции. Отношение этой прибыли ко всей полученной прибыли и может служить показателем эффективности затрат на качество по соответствующим направлениям политики качества: обеспечение, совершенствование и управление. Через этот показатель возможно оценивать наиболее прибыльное направление, а также наиболее прибыльные процессы.
Соотношение между доходами, представляющими собой экономический эффект по мероприятиям в области совершенствования качества, может служить критерием, на основе которого определяется приоритетность проведения таких мероприятий. Таким образом, предложенные показатели эффективности затрат на качество на базе современных концепций управления ими с использованием трех подходов могут применяться для анализа этих затрат. Связь между критериями результативности процессов выражается через эти показатели, а они, в свою очередь, могут служить критериями, на основе которых СМК, ее процессы можно отнести к определенному состоянию, соответствующему этапу ее развития.
Как ранее отмечалось, система оценочных показателей функционирования СМК направлена также на достижение и нефинансовых целей, что позволяет оценить деятельность по управлению качеством по такому важному аспекту, как работа с потребителями. Этот аспект предусматривает определение целевого сегмента рынка и оценку роли компании в данном сегменте. Здесь критериями оценки эффективности функционирования СМК может быть уровень удовлетворенности покупателей, повышения деловой репутации компании. Показателями в этом случае могут служить: доля рынка компании в определенном сегменте; количество новых покупателей; отношение затрат в сфере производства к затратам в сфере потребления.
Для расчета последнего показателя используются данные о затратах на производство продукции, которые имеются в системе бухгалтер-
ского учета. Данные о затратах в сфере потребления получают из управленческого учета с использованием различных методов (например, анкетный, опытно-статистический, экспертный). При этом считается, что экономический эффект достигнут, если данный показатель больше единицы, так как с математической точки зрения это означает рост числителя и уменьшение знаменателя, что выражает относительное увеличение затрат в производстве и снижение затрат на потребление [5]. На практике, для анализа желательно рассчитанный показатель сравнить с нормативом. Но при отсутствии последнего ( если нет норматива затрат в сфере потребления) провести такой анализ невозможно. Однако данный показатель можно сравнить с аналогичным за предшествующие периоды. При применении системы оценочных показателей необходимо учитывать следующие обстоятельства:
- Причинно-следственные взаимосвязи носят больше гипотетический характер, чем безусловный. Важно определить, насколько сильна связь между финансовыми и нефинансовыми индикаторами и как скоро изменение одних повлечет за собой изменение других. В ходе хозяйственной деятельности компании должны адаптировать систему оценочных показателей СМК к происходящим изменениям и включать в нее те нефинансовые цели и показатели, которые являются ключевыми для достижения и оценки финансовых результатов в этих целях.
- Подход постоянного улучшения одновременно всех показателей неправомерен в связи с тем, что часто на практике приходится прибегать к альтернативным вариантам для достижения различных стратегических целей [2].
- Система оценочных показателей должна включать не только объективные, но и субъективные показатели.
- Включая в систему оценочных показателей для отдельных процессов СМК такие цели, как проведение исследований и разработок, следует соотносить затраты на них и выгоды от проведения таких мероприятий по совершенствованию качества.
- Затраты на качество связаны с подготовкой персонала, а оценка эффективности этих затрат - с оценкой их деятельности. Важно поэтому использовать нефинансовые индикаторы. Если деятельность персонала будет оцениваться только по финансовым показателям, то это приведет к недостаточности внимания нефинансовым индикаторам системы сбалансированных оценочных показателей.
Литература
1. Драбкин Г. М. О работе с показателем «затраты на качество» // Стандарты и качество. 1992. № 10.
С. 56-58.
2. Как добиться успеха. Практические советы деловым людям / под ред. В. Е. Хруцкого. М., 1992.
3. Брун М., Георги Д. Управление качеством: затраты и выгоды // Проблемы теории и практики управления. 2000. № 1. С. 97.
4. Рыженко Г., Михеева С., Сурсяков В., Басаргин В. К затратам на качество // Стандарты и качество. 2004. № 7. С. 58-60.
5. Фатхутдинов Р. А. Управление конкурентоспособностью организации. М., 2004.
6. Фостер Дж., Датар Ш., Хорнгрен Ч. Управленческий учет. СПб., 2005.
7. Шим Джей К., Сигел Джоэл Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат: пер. с англ. М., 1996.
* * *
CRITERIA MECHANISM OF MANAGEMENT OF EXPENSES FOR QUALITY
N. I. Satalkina
Various approaches to management of expenses for quality are offered and criteria of an estimation of their indicators of expenses for quality are developed.
Key words: quality management System (СМК), criteria, process, standard approaches, static and dynamical indicators.
