CC BY
22
КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПО НЕПОЛУЧЕННОМУ ЗАЙМУ: ШАГ НАВСТРЕЧУ МСФО ИЛИ ИНСТРУМЕНТ ДЛЯ МОШЕННИКОВ?
А. Н. МЕДВЕДЕВ,
кандидат экономических наук, генеральный директор ЗАО «Аудит БТ», член Совета поразвитию малого и среднего предпринимательства при Председателе СФ ФС РФ, член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов, член Аудиторской палаты России
В пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н, было предусмотрено, что основная сумма долга (далее — задолженность) по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организаци-ей-заемщиком в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором.
Однако в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н, установлено, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-за-емщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.
Таким образом, следует, что Минфин России исключил упоминание о «фактически поступивших денежных средствах», исходя из чего некоторые специалисты сделали вывод, что кредиторская задолженность по займам в 2009 г. должна показываться не в сумме, фактически полученной заемщиком, а в той сумме займа, которая фигурирует непосредственно в договоре:
Д-т сч. 76 К-т сч. 66(67) — в итоговой сумме договора.
(Если это кредитная линия на 1 млрд долл. США сроком на два года, то именно она и должна развернуто показываться в балансе в рублевой оценке 30 млрд руб.!)
В обоснование указанной позиции приводится следующая «логическая» цепочка рассуждений:
— заключение кредитного договора порождает у кредитора обязанность по передаче заемщику
денежных средств, что в свою очередь наделяет заемщика правами требования к кредитору исполнения договора в полном объеме;
— следовательно, у организации-заемщика возникает право отразить в регистрах бухгалтерского учета в составе кредиторской задолженности сумму денежных средств, стоимостную оценку иного имущества, фактически полученных по кредитному договору;
— таким образом, долги по краткосрочным займам (кредитам) в части недополученных денежных средств и других вещей, являющихся предметом договоров займа или кредитныхдоговоров, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организации-заемщика в составе кредиторской задолженности.
Однако в п. 2 ПБУ 15/2008 речь идет все-таки о полученном займе, что и отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66(67).
Отражение же в качестве кредиторской задолженности фактически неполученных сумм займа противоречит:
— во-первых, нормам гражданского права;
— во-вторых, основам бухгалтерского учета.
Так что же делать простым бухгалтерам? Руководствоваться своим профессиональным суждением, для формирования которого приведем нижеследующие аргументы.
Нормы гражданского права. Разберемся для начала в правовой природе займа и кредита. Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным
с момента передачи денег или других вещей, т. е. договор займа является реальным договором.
Если же предусмотренные договором к передаче деньги или вещи фактически не были получены заемщиком от заимодавца, договор займа считается незаключенным; если же деньги или вещи в действительности получены заемщиком от заимодавца в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей (п. Зет. 812 ГК РФ). Таким образом, если сумма займа в подписанном сторонами договоре фактически больше, чем сумма займа в заключенном сторонами договоре, то бухгалтеру надлежит руководствоваться именно размером займа по заключенному договору.
Следовательно по реальному договору займа единственно возможной является только следующая проводка:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66 (68).
Если нет фактического поступления имущества по дебету, то не может быть и никакой кредиторской задолженности. А имеющаяся кредиторская задолженность отражает реальный долг по фактически полученному займу!
Если договор займа является реальным, то относительно кредитного договора существуют две точки зрения:
— кредитный договор является консенсуальным (т. е. вступает в силу с момента подписания);
— кредитный договор является реальным (т. е. вступает в силу только с момента передачи денег).
Сторонники консенсуальности договора кредита приводят п. 1ст. 818 ГК РФ: «по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты». Раз «обязуется», значит, кредитный договор является консенсуальным, т. е. вступает в силу с момента его подписания, соответственно с этой даты у сторон возникают соответствующие права и обязательства: заемщик по отношению к банку обладает правом требования, сумма которого и отражается по дебету счета 76.
Сторонники же реальности кредитного договора приводят ст. 821 ГК РФ, которая позволяет кредитору отказаться от предоставления заемщику кредита по двум причинам:
— во-первых, при наличии обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок;
— во-вторых, в случае нарушения заемщиком предусмотренной кредитным договором обязанности целевого использования кредита.
В арбитражной практике встречаются споры между кредиторами и заемщиками по вопросу правомерности отказа кредитора от исполнения обязанностей по кредитному договору по причине того, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок.
В этой связи и возникает вопрос о том, является ли кредитный договор консенсуальным или реальным.
Следует заметить, что существует точка зрения о том, что кредитный договор является реальным, и обязанности по нему возникают с даты предоставления кредитных средств (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2005 № Ф04-6973/2004(7684-А75-21)).
Другая точка зрения заключается в том, что кредитный договор является консенсуальным, так как обязанность по предоставлению кредита в определенный срок возникает у кредитора с даты подписания договора (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 26.04.2001 № А14-7095-00/121/5).
Таким образом, заемщик не вправе предъявить требование о понуждении банка к выдаче кредита (см. также в п. 11 информационного письма Президиума ВАС от 29.12.2001 № 65 «Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований» и постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2007 № А69-24/07-Ф02-3869/07), из чего следует, что по неполученной сумме займа и кредита кредиторская задолженность является нереальной, т. е. фиктивной, равно как фиктивной является и соответствующая дебиторской задолженность.
Если же исходить из логики проводки Д-т сч. 76 К-т сч. 66(67), то получается абсурд:
— кредиторская задолженность нереальна;
— дебиторская задолженность также нереальна!
Если бы дебиторская задолженность была бы реальной, то она входила бы в состав имущества организации, и ее можно было бы уступить по договору цессии или факторинга в качестве права требования, однако о каком в данном случае реальном праве требования идет речь?
Нормы бухгалтерского учета. А теперь перейдем, собственно, к бухгалтерскому учету, который должен отражать реальное финансовое состояние организации. Будет ли реальной кредиторская задолженность в размере 30 млрд руб. только на основании подписанного кредитного договора, который предусматривает предоставление данной суммы несколькими траншами в течение нескольких лет?
Это будет просто «раздувание» баланса:
Д-т сч. 76 К-т сч. 66(67).
Причем:
— кредиторская задолженность — это то, что организация еще никому не должна;
— дебиторская задолженность — то, что организация не вправе требовать.
Любопытно, что никто и никогда, например, из Минобороны России не подпишется под нереальной (т. е. фиктивной!) кредиторской задолженностью.
Спрашивается, почему?
Потому, что у Минобороны России, например в отличие от Минфина России, всегда полный порядок в учете!
В пункте 70 приказа Минобороны России от 28.03.2008. № 138 «Об утверждении порядка проведения инвентаризации имущества и обязательств в Вооруженных Силах Российской Федерации» указано: «Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки устанавливает сроки возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, реальность задолженности, правильность и обоснованность числящихся в бюджетном учете и отчетности сумм задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание дебиторской задолженности в принудительном порядке».
Таким образом, кредиторская задолженность должна быть реальной, а не бумажной.
По мнению автора, бухгалтер (имеющий свое профессиональное суждение) должен руководствоваться следующим:
— заем считается предоставленным, а договор займа заключенным в момент передачи заемщику тех денежных средств или иного имущества, которые являются предметом договора займа (но не ранее момента подписания договора обеими сторонами);
— заем считается предоставленным, адоговор займа заключенным на сумму переданных заемщику денежных средств или иного имущества, которые являются предметом договора займа (но не более суммы, указанной в договоре);
— если таких передач было несколько (траншами), то все передачи рассматриваются как увеличение суммы предоставленного займа (но не более суммы, указанной в договоре).
В противном случае, хотя и имеет место бездумное исполнение буквального текста п. 2 ПБУ 15/2008, однако при этом нарушаются незыблемые принципы бухгалтерского учета, установленные Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Инструмент для мошенников. Создание фиктивных кредиторских задолженностей всегда являлось мошенническим приемом, так, например, в постановлении ФАС Центрального округа от
13.03.2009 по делу № А35-2388/08-С12 фигурировали следующие обстоятельства:
— приговором суда было установлено, что два гражданина договорились совершить путем обмана хищение недвижимого имущества кооператива, для чего подготовили ряд фиктивных документов, на основании которых за кооперативом образовалась несуществующая кредиторская задолженность перед ООО;
— затем между ООО и кооперативом был заключен договор займа, по условиям которого ООО обязуется предоставить кооперативу заем в размере 3 млн руб. сроком на один год;
— в результате указанных действий у кооператива перед ООО сложилась фиктивная кредиторская задолженность в размере 4 073 272,02 руб.;
— в счет погашения части долга между кооперативом (продавец) и ООО (покупатель) был заключен договор купли-продажи, согласно которому продавец передал покупателю недвижимое имущество;
— поскольку вступившим в силу приговором суда по уголовному делу установлен факт совершения фиктивной сделки, направленной на безвозмездную передачу имущества кооператива в собственность ООО, арбитражный суд признал сделку отчуждения имущества ничтожной и прекратил у ООО право собственности на недвижимое имущества, незаконно изъятое у кооператива.
Таким образом, по мнению автора, бухгалтер (имеющий свое профессиональное суждение) должен руководствоваться следующим:
— заем считается предоставленным, адоговор займа заключенным в момент передачи заемщику и на сумму переданных заемщику денежных средств или иного имущества, которые являются предметом договора займа (но не ранее момента подписания договора обеими сторонами);
— если таких передач было несколько (траншами), то все передачи рассматриваются как увеличение суммы предоставленного займа.
Именно к этому выводу пришел и Минфин России в письме от 28.01.2010 № 07-02-18/01: в бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации-заемщика обязательства отражаются в качестве кредиторской задолженности в сумме фактических денежных средств, полученных по договору займа (кредитному договору) и не погашенных на отчетную дату.
Список литературы
1. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ.
2. Приказ Минфина России от 02.08.2001 №60н.
3. Приказ Минфина России от 06.10.2008. № 107н.
4. Письмо Минфина России от 28.01.2010 № 0702-18/01.
