CC BY
20
УДК 336.22 Батайкин П.А.
КОРПОРАТИВНЫЙ НАЛОГОВЫЙ МЕНЕДЖМЕНТ И БУДУЩЕЕ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ
В статье проведен анализ модели поведения налогоплательщика-организации, на основе которого актуализируется вопрос применения корпоративного налогового менеджмента, который приобретает важнейшее значение при нынешнем развитии экономики России. Обосновывается целесообразность налогового планирования, которое должно стать важнейшим элементом стратегического планирования, финансового управления и контроля для всех без исключения организаций. Ключевые слова: налоговый менеджмент, налоговое планирование, налоговые обязательства.
Анализ научных трудов в области налогового права позволяет сделать вывод о наличии четырех моделей поведения налогоплательщика-организации: уплата налогов и сборов без применения специальных мер по снижению величины обязательств; налоговое планирование; обход налогов и сборов; уклонение от уплаты налогов и сборов.
Первые две модели представляют собой легитимную деятельность налогоплательщика. Модель поведения «уплата налогов и сборов без применения специальных мер по снижению величины обязательств» присуща законопослушному налогоплательщику, который не желает тратить дополнительные средства для осуществления вариативного подхода к практическому применению норм законодательства о налогах и сборах, в том числе по причине опасения применения к нему различных санкций за нарушение такого законодательства.
Модель поведения «налоговое планирование» означает, что налогоплательщик, во-первых, не нарушает законодательство о налогах и сборах, а во-вторых, уменьшает суммы обязательств по уплате налогов и сборов на основе творческого применения норм законодательства о налогах и сборах в своей практической деятельности.
В модели «обход налогов и сборов» может присутствовать как легитимное, так и нелегитимное поведение налогоплательщика. Налогоплательщик стремится избежать признания за ним статуса налогоплательщика, чтобы вовсе не платить налоги либо избежать появления тех обстоятельств, которые предопределяют возникновение обязанности по их уплате. Данная цель может достигаться как легитимными способами (налогоплательщик сознательно избегает получения определенных видов доходов либо не проводит хозяйственные операции, не ведет предпринимательскую деятельность в тех формах, с которыми связана обязанность уп-
латы определённых налогов и сборов), так и нелегитимными способами (налогоплательщик не встает на налоговый учет, не регистрирует свою предпринимательскую деятельность).
Модель «уклонение от уплаты налогов и сборов» полностью нелегитимна. Она означает, что налогоплательщик сознательно нарушает нормы законодательства о налогах и сборах с целью максимального уменьшения сумм налоговых обязательств.
Модель «налоговое планирование» получила широкое распространение во второй половине XX в. Для налогоплательщика данная модель привлекательна тем, что позволяет ему реализовать свой экономический интерес, который объективно вытекает из экономической сущности налогов и сборов. Внутренняя объективная сущность налогов принимает для участников экономических отношений различную внешнюю форму. Для государства налоги выступают в форме дохода, а для налогоплательщика - в форме изъятия части дохода (расходы). Государство объективно заинтересовано в увеличении доходов бюджета, а значит - и в росте объемов обязательных платежей. Налогоплательщик заинтересован в сокращении изъятия части своего дохода, а значит - в уменьшении величины этих платежей. Налогоплательщик может защитить свой экономический интерес посредством системы мер, ведущих к снижению сумм налоговых обязательств. Такой легитимной мерой и является налоговое планирование. Следует отметить, что модель поведения налогоплательщика «налоговое планирование» является предпочтительной и для государства. Она основана на строгом соблюдении норм законодательства о налогах и сборах, воспитывает дух уважения к закону. Кроме того, налоговое планирование способствует улучшению финансово-хозяйственных результатов деятельности налогоплательщика, развитию его бизнеса и как следствие - росту налоговых поступлений в бюджет в долгосрочном периоде времени [1].
Согласны с мнением тех, кто придерживается позиции о том, что при нынешнем развитии экономики России важнейшее значение приобретает такая отрасль внутрифирменной управленческой деятельности, как корпоративный налоговый менеджмент [2].
В наиболее общем виде корпоративный налоговый менеджмент представляет собой комплекс мер по управлению налоговыми потоками организации, направленными на оптимизацию налогообложения с помощью использования различных способов и методов принятия управленческих решений в области обязательных платежей. В качестве элементов корпоративного налогового менеджмента можно выделить: корпоративное
налоговое планирование (прогнозирование); корпоративное налоговое регулирование; корпоративный налоговый контроль.
Налоговое планирование является важнейшей и хронологически самой ранней стадией корпоративного налогового менеджмента. Результатом построения системы налогового планирования является создание грамотной с юридической и экономической позиции структуры управления налоговыми потоками, которая одновременно отвечает требованию соблюдения законодательства о налогах и сборах и целям максимально возможной оптимизации обязательных платежей. При этом важным является разграничение понятий «налоговая минимизация» и «налоговая оптимизация», которые разграничиваются не всегда и не всеми [3]. Достаточно распространено мнение, что оптимизация проводится только с целью максимального законного снижения налогов и сборов. В этом случае ее часто называют налоговой минимизацией.
Налоговая оптимизация намного шире: помимо минимизации ее инструментами являются отсрочка уплаты налогов и сборов, уменьшение суммы выплачиваемых в бюджет «живых» средств и др. Все они выгодны с точки зрения налогоплательщика: денежные средства остаются в его распоряжении и дают прибыль, не уменьшается сумма оборотных средств (а это особенно актуально, когда их не хватает), что также содействует увеличению прибыли, и т.п.
Минимизация налоговых платежей не всегда является первоочередной целью системы налогового менеджмента в организации и не всегда отвечает потребностям её стратегического развития. Например, в этом нет необходимости, если затраты организации, связанные с минимизацией налогов, превышают доходы от нее. Также организация может отказаться от налоговой минимизации в силу социальных, политических и иных причин. Реализация мер по минимизации налоговых платежей в организации может привлечь внимание со стороны налоговых органов, оголяя тем самым «спорные», с точки зрения законности, области ее финансово-хозяйственной деятельности. Сразу же оговоримся: в российском законодательстве нет понятия «налоговая оптимизация». Не установлены и правила, определяющие пределы дозволенного при оптимизации налогообложения.
Если проанализировать судебные споры по налоговым вопросам, а также разъяснительные письма официальных органов, можно выделить четыре основных принципа, которые необходимо соблюдать при налоговом планировании для своей безопасности: добросовестность налогоплательщика; наличие деловой цели; преимущество экономического смысла,
а не юридической формы; реальность экономической деятельности. Рассмотрим каждый принцип отдельно.
Добросовестность налогоплательщика. Формальное соблюдение законодательства не означает автоматически, что действия налогоплательщика являются добросовестными. Недобросовестные действия, даже если они формально соответствуют закону, не могут быть признаны законными. Термин «добросовестность/недобросовестность» налогоплательщика начал широко использоваться при разрешении налоговых споров после его применения Конституционным Судом РФ в Определении от 25 июля 2001 г. №138-О [4]. Суд, оценивая действия налогоплательщика с точки зрения его добросовестности, обязан исходить из совокупности всех обстоятельств, их объективного указания на злоупотребление налогоплательщиком своими правами (например, правом на возмещение НДС, создание схемы, направленной на уклонение от уплаты налога одними участниками сделки и получение НДС из бюджета другими).
Концепция экономической целесообразности или деловой цели. Данный принцип означает: если действия налогоплательщика не имеют так называемой деловой цели, а ставят основной задачей лишь получение налоговых выгод, то действия налогоплательщика могут быть признаны незаконными.
Концепция преимущества экономического содержания над юридической формой. Налоговые последствия определяются не юридической формой, а экономической сущностью действий и деловой целью участников.
Требование реальности экономической деятельности. Только при отражении в налоговой отчетности реальных хозяйственных операций схемы налогового планирования являются законными.
Ранее подходы судов при оценке законности действий налогоплательщика были самими различными и порой противоречили друг другу. Высший Арбитражный Суд РФ в Постановлении от 12 октября 2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» [5] определил перечень критериев, по которым налоговая выгода может быть признана необоснованной. Еще одним важным элементом Постановления являются предусмотренные им гарантии интересов добросовестного налогоплательщика.
На наш взгляд, система налогового планирования должна существовать в любой организации вне зависимости от величины налоговой нагрузки. Бесспорно, создание такой системы будет сопровождаться определенными издержками. В начале деятельности затраты могут показаться неоправданными. Однако стратегически мыслящий бизнесмен должен
осознавать, что даже если в краткосрочной перспективе развития затраты, связанные с налоговым планированием в организации, будут не оправданы с точки зрения соотнесения издержек и выгод от него, то в долгосрочной перспективе наличие грамотно разработанной системы налогового планирования будет являться важнейшим условием сбалансированности обязательных платежей организации, что напрямую влияет на финансовые результаты ее финансово-хозяйственной деятельности.
Налоговое планирование в организации должно быть двух видов: стратегическое и текущее. Стратегическое налоговое планирование включает следующие составляющие: обязательный обзор проектов нормативных правовых актов и прогноз возможного развития событий; обзор и прогноз обычаев делового оборота и судебной практики; составление прогнозов налоговых обязательств фирмы; создание вариантов схем управления финансовыми, документарными, информационными и товарными потоками; создание сетевого графика соответствия исполнения налоговых и финансовых обязательств организации; оценка риска различных инструментов, проработка вариантов возможных причин резких отклонений от расчетных показателей деятельности организации; прогноз эффективности применяемых инструментов налоговой оптимизации.
Текущее налоговое планирование - это: еженедельный мониторинг нормативных правовых актов; составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых сделок; составление графика соответствия исполнения налоговых обязательств и изменения активов фирмы; прогноз и исследование возможных причин резких отклонений от среднестатистических показателей деятельности организации и налоговых последствий инноваций или проводимой сделки.
Для проведения этих мероприятий налогоплательщику помимо соответствующей модели налоговой оптимизации необходим доступ к правовым системам, которые должны обновляться хотя бы не реже одного раза в месяц. Связано это с тем, что в текст НК РФ вносились и вносятся все новые и новые поправки, а отдельные особенности налогового регулирования той или иной хозяйственной операции могут меняться несколько раз в год по причине не только изменения законодательства, но и смены позиции официальных органов по спорным вопросам налогообложения и уплаты сборов.
Вне всякого сомнения, у налогового планирования есть будущее. Государство и налогоплательщик всегда будут играть в эту увлекательную игру. На очередные запреты государства налогоплательщик ответит поиском новых схем. Государство в ответ на очередные схемы будет прикрывать те законодательные лазейки, которые позволяют реализовывать подобные схемы.
Мы согласны с мнением специалистов о том, что при существующем порядке вещей большинство руководителей современных российских предприятий формально являются нарушителями законодательства о налогах и сборах и даже уголовного законодательства [6]. Несмотря на значительное количество дел в судах общей юрисдикции и арбитражных судах, преобладающая часть налоговых правонарушений и преступлений остается вне поля зрения контрольных и правоохранительных органов. Фактически нарушение формальных правил налогообложения является общеупот-ребимой в российском бизнесе практикой, т.е. обычаем делового оборота. Это касается многих налогов, но уж совершенно точно - сборов во внебюджетные фонды и подоходного налога при выплате зарплаты.
Таким образом, объективно утверждение, что только тот, кто планирует, знает куда идет и чего хочет достичь. Налоговый менеджер формирует налоговую политику и осуществляет ее практическую реализацию в налоговом планировании. Налоговое планирование должно стать важнейшим элементом стратегического планирования, финансового управления и контроля для всех без исключения организаций.
Источники
1. Гурова А.В. Факторы формирования и распространения модели поведения налогоплательщика «Налоговое планирование» // Налоги. 2006. № 3. С. 30-37.
2. Тимофеев, А.В. Совершенствование планирования численности персонала - условие развития промышленной компании // Менеджмент в России и за рубежом. 2007. № 4. С. 130-137.
3. Яковлева, Е.Я. Управление налоговыми эффектами в инновационной деятельности предприятия // Налоги (газета). 2008. № 45. С. 8-11.
4. Определение Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. № 138-О // Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 32. Ст. 3410.
5. Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. 2006. № 12. С. 17-19.
6. Налоговое планирование: направления совершенствования и перспективы развития // Налоговое планирование. 2009. № 2. С. 91-97.
Зарегистрирована 16.11.2010 г.
