CC BY
36
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЙ ПОДХОД К ИССЛЕДОВАНИЮ СОВРЕМЕННЫХ ТЕНДЕНЦИЙ РАЗВИТИЯ И ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В. И. Ткач,
профессор, доктор экономических наук, заведующий кафедрой, заслуженный экономист РФ
Г.Е Крохичева, доцент, кандидат экономических наук, докторант кафедры бухгалтерского учета и аудита Ростовского Государственного строительного университета
Бухгалтерский учет находится в состоянии постоянного развития и совершенствования и регулируется государственными органами, обществом и непосредственно рынком.
В условиях глобальной экономики бухгалтерские отчеты должны быть сопоставлены и представлены адекватно требованиям соответствующих стандартов:
международные стандарты финансовой отчетности (МСФО 1 - 41)1;
общепринятые принципы и правила бухгалтерского учета (СААР США, Англии и др.);
национальные стандарты, основанные на соответствующих положениях, нормах, правилах, торговом кодексе и др. (Франция, Россия ПБУ 1 -20 и др.);
правила, установленные национальными бухгалтерскими организациями, например, система производных балансовых отчетов (Германия — нулевые, Франция — экономические, Англия — сбалансированная учетная ведомость и др.).
В соответствии с международными стандартами бухгалтерский учет выполняет следующие функции:
разработка учетной политики;
1 Концепция общемировых стандартов бухгалтерского учета и отчетности возникла в 1904 г., когда в Сент-Луисе (шт. Миссури) была проведена первая Международная конференция по бухгалтерскому учету [8, с. 131].
сбор данных и создание информационной системы;
разработка и использование системы норм; разработка алгоритмов, бухгалтерских систем и процедур обработки информации; организация внутреннего аудита; внешняя отчетность; внутренняя отчетность; организация системы бухгалтерского анализа;
регулирование денежных потоков и расчетов; регулирование рынка ценных бумаг. Регулирование производится на основании использования огромного потока самой разработанной нормативной документации как на национальном, так и на международном уровне, количество которой превышает 6 ООО.
Некоторые из национальных стандартов приобрели международный уровень.
Концептуальный подход исследования многочисленных направлений современного развития и совершенствования бухгалтерского учета строится на синтезе агрегатов, характеризующих развитие учета:
тенденции развития и совершенствования; направления развития и совершенствования; объекты совершенствования; направления сближения систем; базовая характеристика унификации и дифференциации бухгалтерского учета;
тенденции совершенствования; критерии совершенствования; перспективы совершенствования; возникновение, развитие и совершенствование виртуальной учетной парадигмы.
Современные концепции, характеризующие состояние, развитие и совершенствование бухгалтерского учета, объединяются в две общемировые тенденции:
унификация бухгалтерского учета; дифференциация бухгалтерского учета. Последние 100 лет они развивались параллельно: унификация, стандартизация, гармонизация, конвергенция, трансформация, т.е. в направлении универсализации.
В широком смысле глобализация представляет собой процесс сближения самых разнообразных потребительских предпочтений и универсализации предлагаемой продукции, товаров, работ и услуг в условиях международной конкуренции по качеству, обслуживанию и ценам и возможности сопоставлений на основе единой системы финансовой отчетности.
Гармонизация бухгалтерского учета в направлении достижения общей сопоставимости финансовой информации достигается функционированием нижеследующих институциональных единиц:
Комитет по разработке международных стандартов бухгалтерского учета (более 100 профессиональных организаций из 80 стран);
Международное объединение комиссий по ценным бумагам;
Международная федерация бухгалтеров (международные стандарты учета, аудита, этики, образования, подготовки специалистов);
Организация Объединенных Наций (нормативные акты по бухгалтерскому учету для международных корпораций);
Организация экономического сотрудничества и развития;
Союз европейских бухгалтеров; Межамериканская ассоциация бухгалтеров; Конференция бухгалтеров стран Азии и Тихоокеанского региона;
Африканский бухгалтерский совет и др. Существует два концептуальных подхода к исследованию тенденций развития и совершенствования бухгалтерского учета и отчетности: унифицированный и дифференцированный.
Были рассмотрены работы более 50 крупных ученых и специалистов в области бухгалтерского учета, анализа, аудита с отнесением их идей в ту или иную концепцию по преобладающим признакам и предпочтениям. Многие авторы придерживаются двух тенденций, которые охватывают:
направления развития и совершенствования учета в контексте указанных подходов; объекты совершенствования; направления совершенствования; базовую характеристику реализации концепции; тенденции совершенствования; тенденции дальнейшего развития; критерии совершенствования и развития; перспективы совершенствования и развития; возникновение, развитие и совершенствование виртуальной учетной парадигмы.
Профессора В.Д. Новодворский и А.Н. Хо-рин при рассмотрении тенденций развития учета и отчетности исходят из принципов системности, правильно утверждая, что счетное отражение хозяйственных операций и их балансовое обобщение изначально предполагают соподчинение данных системного учета, выведение одних показателей из других, что привело в начале XXI в. к тенденции создания единой информационной базы и на этой основе использования соответствующих систем учета многокритериального профиля.
Все дело втом, что с начала 1970-х гг. принятие решений в условиях многокритериальное™ стало одной из наиболее быстрорастущих областей, необходимых для развития многокритериальных операционных наук.
Основные направления унификации бухгалтерского учета формируются пятью тенденциями развития:
стандартизация; гармонизация; конвергенция; трансформация; национальная ориентация. До 2000 г. Комитет по МСФО ставил задачу гармонизации национальных бухгалтерских стандартов. Этот процесс представлял собой выработку Комитетом качественных решений учетных задач , которые затем должны были стать основой для унификации национальных стандартов.
Финансовую отчетность по требованиям МСФО многие крупнейшие российские компании, такие, как Газпром, ЮКОС, Лукойл и др.,
составляют путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной в соответствии с российскими ПБУ.
Использование национальной отчетности в качестве критерия оценки деятельности предприятия, в основном, придерживаются страны, заинтересованные в выводе национального капитала (Япония, Саудовская Аравия, Ирландия).
В конечном итоге, инфляционные процессы, в основном, касаются финансового учета и в некоторой части налогового учета, что характерно для стран ЕС.
Профессор В.Ф. Палий довольно точно подметил, что извечное противоречие между прозрачностью отчетности и конфиденциальностью информации преодолевается точным соблюдением требований МСФО по раскрытию информации в финансовой отчетности.
Основные направления дифференциации учета и его совершенствования связаны с обеспечением информационной управленческой составляющей в ракурсе решения 3-х основных задач:
оперативного управления; тактического управления; стратегического управления. Объектами унификации учета являются: международная финансовая отчетность; международный финансовый учет; финансовый виртуальный учет, создаваемый и совершенствуемый международными и национальными компаниями в компьютерных сетях.
И, кроме того, имея дело с отчетностью по МСФО, государство сможет видеть реальную картину структуры активов, капитала, инвестиций в экономику в целом и каждого хозяйствующего субъекта, в частности, используя систему показателей чистых активов и чистых пассивов.
Используя систему производных балансовых отчетов, государство сможет выполнять контрольные функции по налоговым платежам и движению собственности, устанавливая случаи несанкционированного выбытия собственности и принимая соответствующие меры.
Концептуальный подход в направлении дифференциации бухгалтерского учета обеспечивает дальнейшее совершенствование объектов учета в целях создания управленческо-стратегических систем, основанных на использовании преимуществ сетевой экономики, условная эффектив-
ность которой равняется квадрату от числа участников и пользователей.
Отсюда, объектами совершенствования при концептуальном подходе, основанном на дифференциации учета, выступают: управленческий учет; стратегический учет; ситуационный учет; адаптивный учет; учет хеджирования;
виртуальный учет управленческой направленности.
Для обеих концепций наблюдается определенное сближение, которое осуществляется в двух направлениях.
Первое концептуальное направление базируется на использовании сетевых преимуществ, устойчивых сетевых характеристик и обеспечивает сближение финансового и управленческого учета.
Это направление основано на использовании следующих позиций:
1. Принцип построения сетей.
2. Организационное построение сетей.
3. Самовоспроизводство компьютерной сети.
4. Устойчивость сети.
5. Эффективность сети.
6. Защита сети.
7. Учетные характеристики: интегрированный план счетов; фракталы времени и пространства; система аналитического учета (до 10 — 20 порядков).
8. Принципы бухгалтерского компьютерного учета.
9. Сетевой язык бухгалтерского учета.
10. Виды виртуального учета.
11. Учетно — аналитическое обеспечение виртуального учета.
12. Сетевая отчетность.
13. Виртуальные, сетевые и фрактальные производные балансовые отчеты.
Работа предприятий в глобальной, региональной и корпоративной компьютерной сети имеет многочисленные преимущества, обеспечивающие эффективность и результативность сети: доверительные отношения; рекурсивные обмены;
экономию на транзакционных издержках, так как компьютерная обработка информации в
40 — 50 раз дешевле ручной обработки на бумажных носителях;
гибкость сети (основывается на огромном разнообразии производств и стратегий);
многочисленные рационализаторские мероприятия;
функционирование сети как единого целого с использованием эффекта масштаба;
возможность организации виртуального учета по фракталам времени и пространства.
Второе концептуальное направление базируется на обеспечении учета собственности в рыночной или справедливой оценке, обеспечении мониторинга финансового положения и финансовой устойчивости (унификационный аспект) и совершенствовании менеджмента (дифференциальный аспект).
Унификация бухгалтерского учета, направленная на совершенствование финансового учета, базируется на двух принципиальных базовых характеристиках:
обеспечение прозрачности отчетности; формирование бухгалтерского права. Прозрачность учета определяется многими факторами, главный из которых сводится к адекватности определения и отражения финансового результата.
Все дело в том, что национальные учетные системы Германии, Франции, США, Японии, России, Канады и других стран отличаются многими позициями, использование которых приводит к тому, что исчисленный финансовый результат несопоставим.
К числу наиболее существенных отличий национальных учетных систем от международной относятся:
использование 16 бухгалтерских понятий гудвилла с амортизацией от 1 года до 40 лет;
создание (Россия, Германия, Япония, США) или несоздание (Франция) резервов по сомнительным долгам;
корректировка ценных бумаг по минимальной из стоимости / рыночной стоимости (Франция, Германия, Япония, США) или только рыночной стоимости (Россия);
оценка запасов методом ФИФО (Германия, Швеция, Англия, Швейцария) или ФИФО, ЛИФО и средней себестоимости (Франция, Япония, США, Россия, Канада);
определение в финансовом учете себестоимости по элементам, количество которых колеблет-
ся от 3 до 15 (Австрия, Канада, Франция, Германия, США) или по статьям (Россия);
оценка запасов по минимальной из себестоимости / рыночной стоимости (Франция, Германия, Япония, Нидерланды, Англия, США) или только по себестоимости (Россия);
консолидируется отчетность как зарубежных, так и местных дочерних компаний (США, Россия) или не консолидируется (Австрия, Канада, Франция, Германия, Япония);
дисконтирование / дооценка долгосрочной задолженности (Австралия, Канада, Япония, Нидерланды, США) или не дисконтируется (Франция, Германия, Россия, Швеция, Швейцария, Англия);
отсроченные налоги (Австрия, Канада, Франция, Германия, Япония, Россия, США), не используются отсроченные налоги (Швеция, Швейцария);
собственные выкупленные акции корректируют оценку собственного капитала (Канада, Япония, США, Россия) или не корректируют (Германия, Нидерланды, Швеция, Англия);
общецелевые резервы не создаются (Австрия, Канада, Англия, США) или создаются (Франция, Германия, Япония, Нидерланды);
оценка долгосрочных инвестиций по себестоимости (доля менее 20% - Австрия, Канада, Франция, Англия, США) или по рыночной стоимости (Нидерланды);
оценка долгосрочных инвестиций (доля 21 — 50%) по долевому методу (Канада, Англия, США) или по себестоимости (Япония, Швеция, Швейцария);
доля меньшинства исключается из совокупного акционерного капитала (Франция, Япония, Англия, США) или не исключается (Германия);
основная бухгалтерская отчетность отражает оценку по себестоимости (Канада, Германия, Япония, США), производится корректировка на уровень цен (Австралия, Франция, Нидерланды, Швеция, Швейцария, Англия);
использование равномерной амортизации (Австралия, Канада, Нидерланды, Англия, США), не используется (Франция, Германия, Япония);
превышение начисления износа не допускается (Канада, Германия, Япония), допускается (Австралия, Франция, Нидерланды, Швеция, Швейцария, Англия, США);
использование временного метода пересчета иностранной валюты (Канада, США), не используется (Франция, Германия, Англия);
в составе отчетной прибыли отражаются внереализационные прибыли и убытки от пересчета иностранной валюты (Канада, США, Россия), не отражаются (Нидерланды, Швейцария, Англия).
Для России в целях создания рыночной системы финансового учета необходимо перейти к учету затрат в финансовом учете по элементам и допустить оценку запасов (материалов, готовой продукции, незавершенного производства, товаров и товаров отгруженных) по минимальной из себестоимости / рыночной стоимости и отказаться от использования в финансовом учете статей затрат. Это может обеспечить сокращение учетно - контрольных точек с 25 — 400 до 20 - 30, что создает прозрачную систему в финансовом учете.
Происходит постепенное сближение законодательных систем различных стран. Особенно это видно на примере Европейского Союза. Вводятся единые правила в области финансовых систем и внешнеторговых отношений, происходит унификация налогов, определяются единые нормы в экологии, в сфере найма и увольнения работников, появляются единые требования в производственной безопасности и правилах социального страхования, единые правила обеспечения контроля.
Базовая характеристика дифференциальной концепции бухгалтерского учета определяется двумя позициями:
усилением коммерческой тайны; использованием показателя чистых пассивов, определяемых во фракталах времени (инвестиционные, инновационные горизонты и др.) и пространства (сегменты деятельности и др.).
Системы учета и управления, построенные на использовании сетей и компьютеров, значительно более эффективны, так как позволяют контролировать не только внутренние, но и внешние показатели на базе построения и использования соответствующих моделей производных балансовых отчетов.
Тенденции совершенствования учета и отчетности, исходя из двух концептуальных подходов, характеризуются:
устранением различий при унификации бухгалтерского учета;
нарастанием различий при дифференциации бухгалтерского учета.
При этом для первой тенденции характерно использование области сильного взаимодействия при решении проблем учета и отчетности на основе убеждения и доказательств, а для второй — область слабого взаимодействия, что вызвано, в основном, коммерческой тайной.
Тенденции развития в рамках унифицированной концепции бухгалтерского учета характеризуются использованием балансовых подходов, налоговой ориентацией и обеспечением резервной системы предприятия, а сама унифици-рованная концепция характеризуется стратегической ориентацией.
Подходы к определению баланса в глобальной экономике сместились в сторону господства принципа денежные средства/ чистые пассивы, что связано с необходимостью использования системы производных балансовых отчетов, называемых в Германии нулевыми, во Франции экономическими, а в Англии — сбалансированными учетными ведомостями.
Здесь уместно отметить, что статическая трактовка баланса основана на подходе активы/ кредиторская задолженность, что диктуется необходимостью определения чистых активов в балансовой оценке.
Динамическая трактовка баланса базируется на подходе расходы/доходы.
Переход на международные стандарты отчетности требует выбора соответствующего варианта учета затрат и определения себестоимости продаж: ныне применяемого в России на основе учета затрат по статьям и троекратного определения себестоимости (произведенной, отгруженной и реализованной продукции);
учета затрат по элементам с однократным определением себестоимости продаж путем корректировки затрат по элементам на изменение производственных запасов на начало и конец периода.
Обе указанные тенденции приводят к созданию единой информационной системы для унифицированной и дифференцированной концепции развития бухгалтерского учета.
Период с конца XX вв. — начало XXI в. ознаменовался господством в экономике информаци-онно-технологической парадигмы. Известно несколько ее определений, но для всех характерно ее представление как концентрации взаимосвязанных технических, организационных и менед-
жерских инноваций. В связи с этим произошел переход от технологий, основанных на дешевых источниках энергии, к технологиям на дешевых источниках информации, который привел к созданию виртуальных и сетевых предприятий.
Функциональные возможности информационных систем в соответствии с уровнем развития обеспечивают комплексное функционирование: управленческих информационных систем; систем поддержки принятия решений; систем формирования решений. Исследование двух основных тенденций развития и совершенствования учета и отчетности (унифицированной и дифференцированной), проведенное с учетом направлений их развития и совершенствования по основным агрегатам, приводит к выводу о создании единого информационного пространства и возникновении, развитии и совершенствования виртуальной учетной парадигмы.
Основные направления и перспективы совершенствования учета и отчетности характеризуются двумя тенденциями в отношении финансового учета и виртуального управленческого учета. Совершенствование и перспективы развития финансового учета определяются пятью тенденциями: разработка международного плана счетов; разработка мировой системы финансовой отчетности;
разработка и использование интегрированной системы налогового учета;
создание методологии учета резервной системы предприятия;
организации учета по фракталам времени и пространства.
Перспективы совершенствования виртуального управленческого учета определяются пятью направлениями:
разработка адаптивных систем учета; создание и функционирование стратегического учета;
разработка системы учета хеджирования; создание и использование системы ситуационного учета;
разработка различных моделей управленческого учета.
Концептуальный подход исследования современных тенденций развития и совершенствования бухгалтерского учета и отчетности позволяет сделать вывод, что унифицированная и дифференцированная тенденции имеют направленность к сближению и интеграции на основе единой информационной составляющей, что подтверждается 9 определяющими тенденциями:
направление развития и совершенствования (гло-бализационные тенденции и сетевые преимущества);
объекты совершенствования (международный финансовый учет, отчетность, менеджмент);
направления сближения (прозрачность учета и отчетности, коммерческая тайна);
тенденции совершенствования (нивелирование различий);
тенденции развития (стратегическая и финансовая ориентация);
создание единой информации для принятия оперативных, тактических и стратегических решений;
возникновение и развитие концепции виртуального учета и виртуальной бухгалтерии;
реализация перспектив дальнейшего совершенствования всех ветвей бухгалтерского учета.
