CC BY
270Управленческий учет
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
В.Т. ЧАЯ,
доктор экономических наук, профессор МГУ имени М. В. Ломоносова, исполнительный директор АБиАС
Н.И. ЧУПАХИНА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента Старооскольского технологического института (филиала) федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Государственный технологический университет «Московский институт стали и сплавов»
Анализ становления управленческого учета на предприятиях различных отраслей и различных организационно-правовых форм собственности приводит к выводу о том, что для создания эффективной системы управленческого учета необходим целый комплекс концептуальных условий (предпосылок), которые можно систематизировать и представить в виде общей блок-схемы основных концептуально-методологических проблем становления учета (см. рисунок).
Таким образом, к условиям (предпосылкам) ведения эффективного управленческого учета относятся:
— заинтересованность и инициатива руководителей предприятий и организаций;
— наличие квалифицированных специалистов;
— методики адаптирования к отдельным отраслям;
— информационное обеспечение;
— идеология коллектива;
— адекватные системы бухгалтерского учета и товародвижения;
— совершенствование организационной и финансовой структуры предприятия и методов управления.
1. Заинтересованность и инициатива руководителей предприятий и организаций.
В нашей стране большинство директоров и руководителей финансовых служб российских компаний не представляли и до сих пор в полной мере не представляют реальных преимуществ, которые дает правильное использование управленческого учета, особенно перед конкурентами, не уделяющими ему должного внимания.
Зачастую это связано с тем, что в условиях становления бизнеса руководство больше внимания обращает, как правило, на другие проблемы:
— снижение налоговой нагрузки путем использования различных схем; создание структур под отдельных людей;
— рост объемов продаж с отставанием во внедрении систем детального учета продукции;
— открытие или приобретение некоторого числа юридических лиц с узкой географической или производственной специализацией;
— становление бухгалтерского и налогового учета;
— «политические» вопросы и так далее.
После того как сформированный таким образом бизнес входит в стадию зрелости, руководство
Блок 1 Заинтересованность и инициатива руководителей предприятий и объединений
Блок 3 Методики адаптирования управленческого учета к отдельным отраслям
Блок 2 Наличие квалифицированных кадров
Блок 4
Информационное
обеспечение
Блок 5 Идеология коллектива
Блок 6 Адекватные системы бухгалтерского учета и товародвижения
Блок 7 Совершенствование организационной и финансовой структуры предприятия и методов управления
Общая схема основных концептуально-методологических проблем становления управленческого учета
начинает больше внимания уделять «тонким» вопросам. Одновременно с этим оно приходит к пониманию того, как много денег в период становления «ушло в песок» из-за отсутствия эффективной системы управленческого учета. На этапе относительной «зрелости» бизнеса возникают и конфликты с акционерами, которые хотят отделиться и забрать свою «долю», которую в таких условиях бывает сложно определить.
Ответственность за решение всех этих проблем ложится на руководство предприятия. В этой связи своевременное вовлечение руководства предприятия в процесс ведения учета и процесс создания полноценной системы управленческого учета в значительной мере облегчит взаимодействие различных служб в решении сопутствующих организационных, технологических и технических проблем.
Практика показала, что в среде руководителей предприятий, решившихся на реорганизацию своего предприятия и постановку управленческого учета, встречаются два принципиально разных
типа отношений к управленческому учету.
С одной стороны, это представительства и филиалы зарубежных компаний, которые хорошо знают и формулируют требования к управленческой информации корпоративного масштаба. Они требуют тщательного сбора данных, которые затем обрабатываются с большой задержкой во времени на уровне материнской компании. К сожалению, в этом случае теряется роль оперативных данных, предназначенных для целей краткосрочного планирования и оперативного управления. Такой подход кажется формальным, однобоким, нацеленным лишь на стратегические аспекты управленческого учета.
С другой стороны, это крупные российские предприятия, знакомые с проблемами налогообложения и имеющие развитый аппарат бухгалтерии. Такие корпорации во главу задачи постановки-реорганизации системы управленческого учета ставят проблемы учета затрат и оценки себестоимости продукции, в первую очередь запасов готовой продукции. Постановкой управленческого учета в этих компаниях занимаются, как правило, главные бухгалтеры. В результате реализуется функциональность, почти полностью дублирующая инструкции и положения по ведению финансового учета для целей налогообложения. Такого рода подход подменяет и выхолащивает саму суть системы управленческого учета.
Однако в последнее время появляются предприятия, пытающиеся использовать и расширить мировой опыт управленческого учета, адаптировать его к условиям российского рынка. Это, как правило, молодые и агрессивно развивающиеся компании, работающие в развитых секторах рынка в условиях жесткой конкуренции.
2. Наличие квалифицированных специалистов.
В современных рыночных условиях управление предприятием предполагает отход от жестких детальных решений и планов и переход к гибким, мобильным, удобным в работе и наглядным решениям и планам, позволяющим быстро осуществить необходимые корректировки и расчеты с учетом изменяющихся природных, экономических, техно-
логических и других условий. Очевидно, что в рыночных условиях у предприятий не будет в распоряжении нескольких месяцев на проведение плановых расчетов «вручную», как это имело место в условиях административно-командной экономики.
Используя традиционные методы, проблематично в короткие сроки предложить обоснованное оптимальное решение, составить сбалансированный, внутренне согласованный план производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Еще сложнее вносить необходимые коррективы.
Помимо этого, «ручное» планирование чревато появлением различных ошибок, неточностей, несогласованностью показателей. Также следует отметить, что применяемые на большинстве предприятий методы планирования строятся лишь на знании и интуиции конкретных исполнителей и опираются на использование громадного количества документов, которые в подавляющей массе отражают лишь интенсивность материальных потоков.
Поэтому в современных условиях очень важны поиск, подбор и привлечение высококвалифицированных специалистов, имеющих опыт постановки управленческого учета и сочетающих его со знаниями финансового анализа, бухгалтерского учета, системы налогообложения, международных принципов бухгалтерского учета, структурных особенностей информационных систем.
3. Методики адаптирования управленческого учета к отдельным отраслям.
При наличии значительного числа методических подходов, касающихся общих вопросов управленческого учета, применительно к отраслям они почти не адаптированы и не учитывают специфику отдельных производств. В этой связи одним из непременных условий становления управленческого учета является разработка специфической для каждого предприятия методики, включающей параметры управленческого учета (направления, аналитические центры), учетную политику, форматы отчетности, процедуры получения информации. Это в современных условиях достаточно сложно, так как процесс внедрения эффективной системы управленческого учета является длительным, при этом он должен быть непрерывен при постоянной корректировке параметров вслед за изменениями структуры и характера бизнеса.
4. Информационное обеспечение.
Управленческий учет базируется на системе
экономической информации.
Создание рационального потока информации должно опираться на определенные принципы. Таковыми являются:
— выявление информационных потребностей и способов наиболее эффективного их удовлетворения;
— объективность отражения процессов и ресурсов производства;
— единство информации, поступающей из различных источников (бухгалтерского, статистического и оперативного учета);
— устранение дублирования в первичной информации;
— оперативность информации;
— ограничение объема первичной информации и повышение коэффициента ее использования;
— внедрение систем автоматизации для сбора и анализа первичной информации для целей планирования и управления;
— сопоставимость ценности информации с затратами на ее получение.
Для целей управленческого учета аккумулируется и обрабатывается информация о самых разных сторонах деятельности: от натуральных производственных показателей до мнений сотрудников о самой компании, включая прогнозирование и моделирование будущего состояния компании, определение необходимых показателей, позволяющих отслеживать положение компании в настоящий момент. В связи с этим экономическая информация современного предприятия крайне неоднородна; схема взаимосвязей отдельных ее видов отличается известной сложностью, к тому же отчетливо проявляется тенденция к их дальнейшему усложнению. Так, наряду с систематическим ростом объема информации ощущается нехватка ее для принятия управленческих решений.
В то же время возрастание потока информации приводит к избыточности данных.
И хотя основное внимание на этапе постановки управленческого учета специалистами уделяется технической стороне (разработка или настройка компьютерных программ, выявление параметров управленческого учета), все же наиболее сложной задачей является получение достоверной информации в нужном разрезе. В связи с этим даже самые совершенные для конкретного предприятия методики могут подвергаться значительным ограничениям в связи с тем, что требуемая информация не может быть получена оперативно и в нужном разрезе.
Как показывает практика, вопросы информационного обеспечения руководство крупных предприятий иногда пытается решить путем привлечения консалтинговых фирм, внедрения сложных и комплексных информационных систем. Это все
можно только приветствовать, но, с другой стороны, инвестиции в индустриально разработанные и внедряемые на таком уровне системы оказываются крайне высокими. Кроме того, требуется существенная реорганизация всей структуры бизнеса, включая документооборот, наем новых сотрудников, масштабные закупки оргтехники.
При этом нет гарантии, что такая система будет полностью отвечать потребностям в информации, учитывая специфику бизнеса в нашей стране (тотальное использование налоговых схем, часто меняющееся законодательство, отсутствие свободных денежных средств, квалифицированного и дисциплинированного персонала, готового работать в новом режиме). Да и сами руководители зачастую не желают представлять специалистам полную конфиденциальную информацию.
5. Идеология коллектива.
Отсутствие идеологии на предприятии, которая обеспечивала бы работу коллектива как единого целого, взаимопомощи, взаимного уважения и осознания ответственности за представляемую информацию вызывает зачастую сопротивление со стороны отдельных сотрудников, видящих в специалистах по управленческому учету контролеров, конкурентов или лиц, мешающих им работать, игнорирование рекомендаций и запросов специалиста, ставящего или ведущего управленческий учет.
Важным моментом формирования идеологии коллектива являются культура и качество управления. Одними из основных составляющих культуры и качества управления являются современные информационные технологии, активное использование функциональных возможностей которых создает условия для повышения управляемости предприятия, формирования синергии управленческой команды за счет прозрачности проблем, целей и результатов управления для всех уровней предприятия.
6. Адекватные системы бухгалтерского учета и товародвижения предполагают компьютеризацию бухгалтерского учета, четкую организационно-производственную структуру предприятия, включающую в себя реальную органиграмму, реально действующие должностные инструкции и т. п.
Важно осознанно и обоснованно подойти к выбору системы, так как от неэффективного программного продукта страдает как бухгалтерская, так и управленческая информация: не достигаются необходимые степень детализации и скорость предоставления данных.
В настоящее время существует очень много разнообразных программных средств для автома-
тизации бухгалтерского учета. Практически все они предлагают стандартный набор инструментов для облегчения труда бухгалтера и лучшей организации бухучета. Программы позволяют автоматизировать различные участки бухгалтерского учета.
Кроме того, некоторые фирмы — разработчики программного обеспечения пошли по пути комплексной автоматизации деятельности предприятий. В число таких программ входят, например, комплексы «1С: Предприятие», «Галактика». Они обеспечивают автоматизацию не только бухгалтерского учета, но и планово-экономической деятельности, торговли и других сфер деятельности.
Последнее время рынок информационных технологий в России ознаменовался бурным спросом на интегрированные системы управления. Автоматизация отдельной функции, будь то бухгалтерский учет или управление производством, остается в прошлом. Наблюдаемый сегодня процесс укрупнения российских компаний заставляет все больше управленцев задумываться об оптимизации учета всех бизнес-процессов одновременно: учет финансовых и материальных потоков, управление персоналом, учет производственных операций и сбыта продукции.
Особое место занимают ERP-системы, алгоритм которых сориентирован на ERP-методологию управления предприятием (управление ресурсами).
Они включают в себя в большинстве своем три интегрированные части:
— базовый уровень управления (АСУ ТП и АСУП цехового уровня);
— второй уровень управления — ERP-система предприятия;
— верхний уровень управления — информационно-аналитическая система руководителя предприятия.
ERP-системы осуществляют реконструкцию системы управления предприятиями — стандартизацию и унификацию бизнес-процессов, предоставляют новые возможности для оперативного и стратегического управления.
Цель ERP-системы — согласованное функционирование всех компонентов системы, оптимизация по времени выполнения и потребляемым ресурсам. Наиболее популярными на сегодня ERP-системамиявляются: SAP/R3 германской фирмы SAP AG, BAAN голландской и Oracle Applications американской фирмы.
7. Совершенствование организационной и финансовой структуры предприятия и методов управления.
Построение системы управленческого учета тесно связано с организационной структурой
предприятия, а также с существенной проблемой реализации потенциальных преимуществ управленческого учета по эффективному управлению предприятием в целом.
Организационная структура управления предприятия определяет состав и функции управления структурных подразделений, регламентирует схему информационных потоков системы управления, уровни принятия управленческих решений. Как мы знаем, типовыми организационными структурами управления для предприятий разного уровня являются:
— линейно-функциональная структура, закрепляющая за подразделением ограниченные функции управления;
— дивизиональная структура на основе бизнес-единиц, закрепляющая за подразделением функции полного управленческого цикла;
— матричная структура, сочетающая функции линейно-функциональной и дивизиональной структур.
Для крупных компаний характерна дивизи-ональная структура управления. Это связано с децентрализацией управления, предоставлением оперативно-производственной и финансовой самостоятельности структурным единицам. Линейно-функциональная структура применяется для мелких и средних фирм.
В системе управления возникают и циркулируют большие информационные потоки по «вертикали». «Горизонтальные связи» между отдельными управленческими функциями реализуются на верхних уровнях иерархии, где принимаются стратегические решения.
Наряду с организационной существует и «финансовая структура» предприятия как динамическая система зон или центров ответственности. Эта структура является основой финансового планирования предприятия.
Предполагается, что финансовая структура мобильна и состав центров ответственности может меняться как по бюджетным, так и по календарным периодам относительно меняющихся целей деятельности предприятия при сохранении его организационной структуры.
Таким образом, построение системы управленческого учета базируется на концепции децентрализации управления и выделении центров ответственности (например, центры финансовой ответственности для целей бюджетного управления или производственные центры промышленных предприятий) в рамках организационной структуры предприятия.
С учетом организационной и финансовой структур предприятия, внешних и внутренних экономических условий выбираются методы управления деятельностью предприятия, обеспечивающие достижение бизнес-целей.
В мировой практике самыми популярными методологиями управления являются: MRP, JIT, SCM, ERP.
MRP (Manufacturing Resource Planning — «планирование производственных ресурсов») — методы управления промышленным предприятием в условиях конкурентной рыночной экономики. Метод MRP (MRPI и MRPII) обеспечивает формирование производственных планов на основании портфеля заказов и прогнозирования сбыта готовой продукции по периодам. Метод MRP использует развитый управленческий учет и систему бухгалтерского учета международного класса (GAAP, IAS). Для принятия управленческих решений применяются информационные технологии анализа и статистического моделирования, а также оптимизационные расчеты. По всем производственным хозрасчетным подразделениям формируются бюджеты, для анализа выполнения которых ведется расчет нормативных и фактических затрат на производство, а также нормативной и фактической себестоимости продукции. Непрерывно осуществляется оперативное формирование бухгалтерского баланса и анализ экономических и финансовых показателей деятельности предприятия.
JIT (Just in time) — управление, основанное на высочайшей организации бездефектного производства, синхронизации производственных процессов, включая операции с поставками комплектующих и материалов, выполнением субподрядных работ. Применяется в основном на предприятиях с массовым характером производства.
SCM (Supply Chain Management) — управление расширенной производственной цепочкой. Метод SCM основан на стандарте CSRP (Customer Synchronized Resource Planning). При данном подходе осуществляется поддержка полного управленческого цикла выпуска продукции — от проектирования до гарантийного и сервисного обслуживания после продажи. Стандарт CSRP ориентирован на управление внешними по отношению к предприятию элементами производственной цепочки.
ERP (Enterprise Resource Planning) — управление ресурсами (материальными, финансовыми, трудовыми) в рамках единой корпорации. Эта методология полностью базируется на MRPIIи отличается еще большим масштабом предприятий, которые становятся корпорациями.
Изменения организационной и финансовой структур, переход на современные методы управления являются достаточно сложными процессами в организационном и техническом плане, требуют много сил и времени.
Но они жизненно необходимы в современных рыночных условиях, так как позволяют внедрять и развивать информационные технологии, предназначенные для того, чтобы сделать предприятие максимально эффективным за счет достижения высокого качества управления.
К числу основных предложений по формированию необходимых предпосылок создания концептуальных основ развития управленческого учета следует отнести.
Во-первых, создание в нашей стране профессионального саморегулируемого объединения по проблемам управленческого учета — по образу и подобию Института управленческого учета США (IMA), объединяющего 75 000 членов и 300 региональных объединений по всему миру и Института управленческого учета Великобритании, объединяющего 50 000 членов и 71 000 студентов в 156 странах мира. На первых порах Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество» могла бы взять на себя часть обязанностей по становлению такого института в России, создав в рамках ассоциации специальное отделение (или подразделение) из числа своих членов — любителей исследования и адаптации концептуальных методик управленческого учета в отдельных предприятиях, холдингах, корпорациях и отраслей национальной экономики.
Во-вторых, для решения методологических и адаптационно-методологических проблем управленческого учета желательно было бы образовать специальный совет по проблемам управленческого учета при Минфине РФ или же смешанный экс-пертно-консультационный совет и при Минфине, и Минэкономразвития РФ, естественно, и тот, и другой Совет при самом непосредственном участии представителей профессионального сообщества. К этому процессу следовало бы подключить и РСПП, и ТПП России. Именно предпринимательские круги должны быть больше всего заинтересованы в действенных системах управленческого учета в своих корпорациях. Важным методологическим посылом, необходимым решить будущим методологическим структурам, есть формирование новой терминологии в соответствии с основополагающей концепцией международных стандартов финансовой отчетности. К примеру, затратами является принятая к учету стоимостная оценка использо-
ванных предприятием ресурсов: материальных, финансовых, трудовых и прочих. По окончании периода накопления затрат факт их осуществления приводит к образованию активов либо расходов.
Если осуществление затрат не привело к созданию актива, то по окончанию периода накопления затрат предприятием признаются расходы. Кроме того, расходами признается уменьшение экономических выгод предприятия, выражающееся в выбытии активов (денежных средств, иного имущества и (или) возникновении обязательств, приводящее к уменьшению капитала предприятия (за исключением уменьшения вкладов участников).
Момент завершения периода накопления затрат определяется тем моментом, когда соблюдены условия признания активов либо когда становится очевидным, что понесенные затраты уменьшают экономически выгоды предприятия без создания какого-либо актива.
В-третьих, в ближайшее время необходимо разработать самостоятельную концепцию развития управленческого учета на среднесрочную перспективу с адекватным планом мероприятия, тем более что по бухгалтерскому учету в целом (имеется виду соответствующая концепция, одобренная приказом Минфина от 01.06.2004 № 180), не была акцентирована на решение проблем собственного управленческого учета, а план мероприятий по ее реализации не был полностью исчерпан, но сроки его действия закончились 31.01.2007 г. (В плане одной фразой дается определение управленческой отчетности).
То есть необходима или самостоятельная концепция управленческого учета, или же в целом хорошо акцентированная и ориентированная на управленческий учет обновленная концепция развития бухгалтерского учета.
Неплохо было бы эти вопросы одним штрихом решить и на законодательном уровне по пакету принимаемых изменений, дополнений и новых редакций закона «О бухгалтерском учете» и «Об официальном бухгалтерском учете».
В-четвертых, сама концепция и концептуальные основы должны содержать:
— основные методологические проблемы становления управленческого учета;
— аналитическое обоснование становления и развития управленческого учета, включая систему управленческого анализа и стратегического управленческого учета;
— и, наконец, матрицу на выбор и с краткой характеристикой современных методов уп-
равленческого учета, начиная с традиционных методов учета затрат: (простого, обезличенного (котлового), позаказного и по-процессного; нормативного и ненормативного учета затрат в разрезе видов затрат, а также современные концепции функционального учета затрат (Activity-Based Costing или ABC) (Р. Купер в 1987 г.); учета затрат по видам деятельности; и основных носителей затрат (для этих видов деятельности (cost-driver-кост драйверов); — отделение смешения понятий ФСА-анализа от ABC-метода учета затрат, имеющего место у некоторых исследователей. ABC-метод — метод определении я учета затрат по видам деятельности, а не определения стоимости. Они могут дополнять друг друга, но ни в коей мере не заменять друг друга. Здесь же следует иметь в виду и такие современные методы учета затрат и управленческие технологии, как калькуляция на базе жизненного цикла или концепция lifecycle costing (А. Бхимани и М. Бромович 1991 г.) и др.
Литература
В-пятых, для скорейшего решения вопроса создания отраслевых методик необходимо обобщать, систематизировать опыт отраслевых внедрений и на основе анализа предлагать конкретные варианты, и мы надеемся, что наши исследования в области становления управленческого учета в АПК дополнят теоретическую базу учета и окажут реальную помощь предприятиям в совершенствовании эффективного управления.
Чаще в периодике на конкретных примерах следует показывать все преимущества и достоинства управленческого учета, влияние управленческого учета на результаты деятельности, стадии становления учета по отраслям, эффективность проектов по внедрению управленческого учета и полученные результаты от его внедрения.
Дальнейшего глубокого и всестороннего изучения требуют вопросы, связанные с разработкой и применением в российских организациях корпоративных информационных систем, позволяющих решить многие проблемы управленческого учета.
1. Аверчев И. Управленческий учет и финансовая отчетность. 2007 // Internet resource: http://www.gaap.ru.
2. Васькин Ф. И., Свободина М. В., Дятлова А. Ф. Новый этап российской системы бухгалтерского учета // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. — 2001. — № 3. — С. 39.
3. Друри К. Управленческий и производственный учет: Учебник: Пер. с англ. — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. — 1071 с.
4. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. С. А. Табалиной. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 774 с.
5. Карпова Т. П. Управленческий учет. — М.: Аудит; ЮНИТИ, 1998. — 350 с.
6. Керимов В. Э. Стратегический учет: Учеб. пособие. — М.: «Омега-Л», 2005. — 168 с.
7. Концепции и принципы управленческого учета: Методические рекомендации. — М., 2001 // Internet resource: http:// www.cma.org.ru.
8. Кузьмина М. С. О развитии методологии управленческого учета // Бухгалтерский учет. — 2007. — №1.
9. Методические рекомендации по организации и ведению управленческого учета. — М., 2002 // Internet resource: http:// www.cma.org.ru.
10. Серия методических рекомендаций по управленческому учету. — М., 2005 // Internet resource: http:// www.cma.org.ru.
11. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.
12. Петрова В. И, Чайковская Л. А. Тенденции развития теории бухгалтерского учета //Бухгалтерский учет. — 2006. — № 24.
13. Соколов Я. В., Пятов М.Л. Управленческий учет: как его понимать // Бухгалтерский учет. — 2003. — № 7. — С. 53 — 55.
14. Хонгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. — М.: Финансы и статистика, 2000. — 416 с.
15. Чумаченко Н. О внедрении управленческого учета // Бухгалтерский учет. — 2003. — № 19. — С. 63 — 65.
16. ШиробоковВ.Г., КостеваН. Н., БарековаЛ. Н. Проблемы становления и развития управленческого учета в России // Бухгалтерский учет. — 2007. — №1.
17. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. — М.: Финансы и статистика, 1993.
18. Johnson H. T., Kaplan R. S. Relevance lost: The Rise and Fall of Management Accounting. — Boston: Harvard Business School Press, 1987.
19. Cooper R. and Kaplan, R. S.(1987) Haw cost accounting systematically distorts product costs, in Accounting and Management: Field Study Perspectives (eds W. J. Bruns and R. S. Kaplan), Harvard Business School Press, Ch. S.
20. BhimaniA., Bromwich M. Accounting for just-in-time manufacturing systems. CMA: The Management Accounting magazine, February 1991, pp. 31 — 34.
21. Foster G., Horngren C. N. Cost accounting and cost management in a JIT environment. Journal of Cost Management for the Manufactory Industry, Winter, pp. 4 — 14.
22. Kaplan R. S., Norton D. P. Ibe Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action. Boston: Harvard Business School Press, 1996.
