CC BY
91
2012
ВЕСТНИК САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКОГО УНИВЕРСИТЕТА
Сер. 5
Вып. 2
СТАТИСТИКА И УЧЕТ
УДК 330. 1 Вит. В. Ковалев
КОНЦЕПЦИЯ ДОСТОВЕРНОСТИ И НЕПРЕДВЗЯТОСТИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ: ТРАКТОВКА И ПРИМЕНЕНИЕ
Многие экономисты-практики справедливо критикуют бухгалтерский учет и, в частности, его конечный продукт — финансовую отчетность за некую оторванность представленной в ней информации от экономических реалий. Безусловно, иногда речь может идти о непонимании сути данной информации, однако следует признать, что даже у подготовленных пользователей всегда возникает вопрос, а можно ли доверять указанным данным при принятии управленческих решений?
С одной стороны, множество оценок, способов списания, очевидное несоответствие учетных и рыночных цен и т. д. — все это в определенной степени снижает ценность предоставляемой бухгалтерами информации. С другой стороны, совокупность сведений, накапливаемых в системе бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта, наиболее объемна, хорошо структурирована, разнопланово информативна. Не случайно к бухгалтерской информационной базе прямо или косвенно, рано или поздно проявляют интерес практически абсолютно все лица, которым приходится участвовать в операциях, связанных с финансовыми и материальными потоками субъекта. Однако бухгалтерские данные по определению не могут быть равнодоступными. Причин тому много; одна из них достаточно очевидна — данные бухгалтерского учета содержат конфиденциальную информацию, в частности, о производственных затратах, себестоимости продукции, финансовых обязательствах, активах и др. Между тем в общей совокупности лиц, определяющих судьбу фирмы, исключительно важное место принадлежит ее инвесторам, без периодического информирования которых само существование фирмы может быть поставлено под сомнение. А потому вполне обоснованной выглядит идея подразделения информационной базы учета на два компонента — публичный и конфиденциальный; первый олицетворяется с общедоступной отчетностью, второй — с внутрисистемными учетными данными. В определенной форме указанное
Виталий Валерьевич КОВАЛЕВ — д-р экон. наук, доцент кафедры теории кредита и финансового менеджмента экономического факультета СПбГУ В 1999 г. окончил Санкт-Петербургский государственный университет экономики и финансов. В 2000 г. защитил кандидатскую, в 2005 — докторскую диссертации. Работал в ряде фирм в области финансов и аудита. Основные направления научных интересов — финансовые, правовые и учетно-аналитические аспекты арендных и лизинговых операций, финансовый анализ. Автор и соавтор более 75 научных и учебно-методических работ.
© Вит. В. Ковалев, 2012
разделение реализовано в виде существования двух учетных направлений — финансового и управленческого.
В последнее время в этот комплекс проблем добавились еще и возможные сложности в плане сопоставимости учетных данных в связи с различающимися подходами к определению и классификации отдельных хозяйственных операций в контексте российской и западной моделей учета. В частности, терминологические несоответствия могут привести к тому, что одна и та же хозяйственная ситуация в разных моделях учета (отечественной и западной1) получит различное отражение. Для того чтобы дать характеристику указанным противоречиям, рассмотрим кратко одну из ключевых идей модели бухгалтерского учета, которая описана системой международных стандартов финансовой отчетности. Таковой является так называемая концепция достоверности и непредвзятости (true and fair view concept).
Указанную концепцию можно сформулировать следующим образом: финансовая отчетность хозяйствующего субъекта должна составляться таким образом, чтобы на нее можно было полагаться при принятии решений. Следует особо отметить, что речь идет о публичной информации, а не о внутренней, или инсайдерской, которая по определению имеет большее значение для принятия неспонтанных управленческих решений. Данная концепция, предложенная британскими учеными, особенно почитаема в Великобритании (именно оттуда и пошло ее англоязычное название, перекочевавшее в русский язык) и является основополагающей при составлении отчетности и ее подтверждении аудиторами. Исключительная значимость концепции подчеркивается ее включением в британское бухгалтерское законодательство2. И именно представители Великобритании при ведении переговоров в отношении Директивы Европейского сообщества № 4 (Четвертая директива ЕС), посвященной единообразию финансовых отчетов европейских компаний, добились внесения в нее концепции «достоверного и непредвзятого представления», ради которой и должен готовиться набор отчетной документации фирмы [2, с. 108].
Дадим характеристику ее составным элементам. В частности, достоверность означает, что, во-первых, сведения, приводимые в отчетности, базируются на данных первичных документов, т. е. они документально оправданны, и, во-вторых, способы обработки информации в системе учета не противоречат действующему бухгалтерскому законодательству и принципам учета.
Непредвзятость означает свободу от предумышленных искажений и необоснованных предпочтений, т. е., в отличие от достоверности, имеющей очевидный оттенок демонстрации обоснованности отчетности с позиции неких формализованных критериев, непредвзятость в большей степени характеризует моральный аспект представления отчетных данных и профессиональную добросовестность.
1 Термин «западная» достаточно часто применяется в профессиональной литературе при характеристике соответствия некоторой модели, способа оценки, метода учета и т. п., применяемых в России и в какой-либо экономически развитой стране. На самом деле этот термин весьма условен. Не следует понимать, что на Западе существует некая единая модель оценки и/или учета, которой в обязательном порядке следуют в каждой стране. Применяя термин «западная», мы хотим лишь идентифицировать некую модель учета, отличную от российской. Подробнее о школах и моделях бухгалтерского учета см. в [1].
2 Впервые попытка толкования термина «достоверный и непредвзятый подход» появилась в английском Законе о деятельности компаний в 1947 г.
Иными словами, в понятии true and fair view первая компонента в известном смысле относится к количественному, формализуемому аспекту подготовки отчетности, вторая — к психологическому, морально-этическому (в профессиональном плане) и, естественно, неформализуемому аспекту. Более того, указанная концепция не предполагает наличия каких-то установленных правил и требований к процедуре составления финансовой отчетности [3, p. 15]. Следует также отметить, что отдельные упоминания об указанной концепции содержатся практически во всех вводных стандартах бухгалтерского учета и в отчетности различных стран.
Трактовка указанной концепции более сложна, нежели простое раздельное толкование двух составных ее частей. Дело в том, что достоверность и непредвзятость — не столько количественная, сколько качественная характеристика отчетности; она, во-первых, не эквивалентна точности и, во-вторых, имеет отношение к отчетности в целом, а не к отдельным ее статьям или показателям. Последнее утверждение принципиально важно с позиции методологии учета, а его смысл с особой очевидностью проявляется, например, в разнообразии допустимых методов оценки. Так, в зависимости от того, какой метод оценки запасов (ФИФО, ЛИФО, средних цен и др.) или способ начисления амортизации на объекты основных средств применяется в компании, величина ряда отчетных показателей, в том числе и валюты баланса, может существенно варьировать; это тем не менее ни в коем случае не означает, что в каком-то варианте (вариантах) имеет место представление в отчетности недостоверных сведений. Иными словами, суть концепции достоверности и непредвзятости — в неоспоримом приоритете профессионального суждения бухгалтера как альтернативы формальному следованию предписаниям бухгалтерских регулятивов. Пафос концепции заключается в следующем: полезность, значимость и надежность учета и публичной отчетности обеспечиваются не множественностью и детализированностью предписаний и инструкций, а высоким профессионализмом, честностью и порядочностью бухгалтера. Концепция достоверности и непредвзятости является исходным пунктом (отправным тезисом) в построении концептуальных основ бухгалтерского учета; в формальном плане она разворачивается далее в постулаты, принципы, технику и технологию учета.
Различение терминов «true» и «fair» сводится, по сути, к ответу на вопрос, существует ли такой способ представления данных, когда отчетность будет либо истинной, но некорректной, не беспристрастной, либо корректной, беспристрастной, но не истинной?
В книге Д. Блейка и О. Амата приводится блестящий по образности пример, иллюстрирующий значимость понятий «истинность» и «беспристрастность» и те последствия, которые могут возникать в связи с неумышленным или, напротив, слишком буквальным их толкованием (см. [2, с. 110]). Представьте себе, что два первых лица на корабле — капитан и его старший помощник — существенно различаются по отношению к спиртным напиткам: капитан — убежденный трезвенник, а старший помощник — наоборот, слишком злоупотребляет алкоголем, причем не только в свободное от вахты время. Однажды капитан, возмущенный таким поведением своего помощника, записал в судовом журнале: «Сегодня старпом был пьян». Это утверждение было и истинным, и беспристрастным. На следующий день старпом, находясь на вахте в довольно трезвом состоянии, прочитал эту запись, огорчился и сам записал в журнал следующее: «Сегодня капитан был трезв». Это утверждение было, безусловно, истинным, но вряд ли честным и беспристрастным, поскольку оно с очевидностью порождает ассоциацию, что капитан всегда пьян и лишь в этот день, вероятно, случайно оказался трезвым.
Первый элемент концепции (true) говорит о том, что отчетные данные должны быть настолько аккуратными, достоверными и точными по существу, насколько это возможно; в том случае, когда подобная аккуратность по каким-либо причинам невозможна или недостижима, вступает в действие второй элемент концепции (fair), предполагающий некоторую добросовестную, беспристрастную оценку.
Как уже отмечалось, концепция достоверности и непредвзятости прямо или косвенно присутствует в бухгалтерских регулятивах в любой стране, отражена она и в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). Целью составления финансовой отчетности является раскрытие для ее пользователей (инвесторы, собственники, поставщики, лендеры, кредиторы и др.) информации о финансовом положении и его изменении, а также о результатах деятельности фирмы. Принятие экономических решений указанными лицами, в любом случае, осуществляется с учетом многих факторов, в том числе и полученных в ходе анализа отчетных форм. Безусловно, надо иметь в виду еще и административную и конъюнктурную составляющие при ведении бизнеса, особенно во взаимоотношениях дочерних, зависимых и аффилированных компаний и лиц. Однако для рядового участника бизнес-отношений именно данные, содержащиеся в публичной отчетности, фактически являются единственно доступной основой в принятии неспонтанного, более или менее аргументированного решения. Так, например, информация о финансовом положении компании (ликвидность, платежеспособность, экономические ресурсы и т. д.) на соответствующую дату приводится в бухгалтерском балансе, информация о результатах деятельности компании за период (прибыльность или убыточность) — в отчете о прибылях и убытках.
Совершенно очевидно, что в зависимости от способов обработки и представления учетной информации в отчетности данные, содержащиеся в ее формах, могут претерпевать изменения, что влечет расхождения в оценке финансового положения компании, результатов ее деятельности и т. д. Причем не всегда причиной расхождений являются исключительно ошибки в ведении бухгалтерского учета. Например, в части трансформации финансовой отчетности, составленной по отечественным правилам учета, в формат, доступный для понимания иностранных контрагентов (можно упомянуть о форматах отчетности в соответствии с МСФО, американским GAAP или Четвертой директивой ЕС3), неоднозначность трактовок отдельных бухгалтерских категорий и их несопоставимость могут привести к существенным различиям в оценке финансовой деятельности компании. В результате данного обстоятельства одна и та же операция, справедливо с правовой точки зрения отраженная в учете в соответствии с отечественными бухгалтерскими стандартами, при трансформации отчетности может существенно исказить финансовое положение и результаты деятельности компании и, в известном смысле, ввести пользователей отчетности в заблуждение.
То, что подобный факт не является каким-то надуманным, можно продемонстрировать на различных примерах4, в том числе и на примере с оформлением и отражением
3 О подходах к регулированию бухгалтерского учета см. в работе [4].
4 Без какого-либо преувеличения можно утверждать, что во всех экономически развитых странах уже давно обсуждаются вопросы идентификации и нивелирования различий между национальными и международными бухгалтерскими стандартами; опубликованы и результаты соответствующих исследовательских проектов. В качестве примера обратимся к разработке известной аудиторско-консультационной фирмы Deloitte Touche Tohmatsu, посвященной обобщению различий между МСФО и американским ГААП (см. [4, с. 703-714]). В России эта проблематика частично затронута в исследовании [5].
в учете и отчетности операций аренды и лизинга. Заметим, что в отношении именно последней категории имеются значимые различия в технологии отражения в учете соответствующих операций. Кроме того, в последние годы лизинговые сделки получают в России все большее распространение, а потому возможность сопоставления логики ведения отечественной учетной и отчетной информации с общепринятыми в МСФО принципами учета лизинговой деятельности представляет уже не только теоретический, но и практический интерес. Данное обстоятельство обусловлено рядом факторов, среди которых ведущее место занимает усиливающийся процесс интеграции нашей страны в мировую экономику и постепенное принятие основных принципов учета, устанавливаемых МСФО. Современные лизинговые компании, как правило, существуют не сами по себе, а являются членами различных финансово-промышленных групп или холдингов, которые параллельно с отечественным учетом, в основе своей все же ориентированном на налоговые аспекты финансово-хозяйственной деятельности, ведут учет и по МСФО. В связи с этим вопрос сопоставимости и корректности учетных данных для получения полной информации о финансовом положении компании и результатах ее деятельности приобретает важное практическое значение. Сразу же заметим, что каких-либо унифицированных, жестко и однозначно предопределенных рекомендаций в отношении нивелирования различий в технике учета арендных и лизинговых операций не существует, что связано с исключительным многообразием различных вариантов осуществления арендных и лизинговых сделок. А потому цель приводимых ниже рассуждений заключается не в полном и точном описании процедуры учета лизинга в соответствии с отечественным или западным подходами, а также характеристике преимуществ или недостатков того или иного метода учета, а в оценке сопоставимости учетных данных и их корректности для принятия управленческих решений.
В практике МСФО выделяются две категории аренды — финансовая и операционная. Отличия между ними в учетном плане заключаются в разных балансодержателях имущества (при финансовой аренде имущество отражается на балансе арендатора, при операционной — на балансе собственника), а также в способах начисления и признания выручки арендатора5. Не вдаваясь в рассуждения относительно признаков и необходимых условий для признания арендных договоров финансовыми или операционными, заметим, что выделение категории «финансовая аренда» в составе комплекса арендных отношений связано, прежде всего, с принципами и подходами, заложенными как раз-таки концепцией достоверности и непредвзятости.
Например, в западной практике учета (прежде всего, имеются в виду страны, исповедующие англо-американскую модель бухгалтерского учета) введено понятие неаннулируемого, или нерасторжимого, арендного договора, что в общем случае в применении к арендным сделкам может трактоваться следующим образом: арендатор при досрочном, неоговоренном расторжении обязан будет не только возвратить имущество и произвести выплаты уже начисленной арендной платы, но и уплатить будущую, еще не начисленную арендную плату, компенсируя таким образом убытки арендодателя6. В некоторых странах (Германии, Франции, Швеции) в структуре арендного соглашения выделяют так называемый основной срок аренды [3, р. 204, 222, 317],
5 Подробнее о различиях в бухгалтерском сопровождении операций аренды см. [6, с. 276-283].
6 О категории «неаннулируемое арендное соглашение» см. [7, р. 1044-1048].
111
в течение которого условия договора будут выполнены наверняка. Данное обстоятельство, прежде всего, призвано уравнять определенные риски арендодателя и арендатора (последствия внезапного расторжения договора для арендодателя могут быть куда плачевнее, чем для арендатора). Именно существенность указанного требования «нерасторжимости» в договоре аренды является в западной учетной практике необходимым (однако, следует отметить, не достаточным) условием для признания сделки как операции финансовой аренды.
Зададимся вопросом, а почему, собственно, данная классификация (финансовая и операционная аренды) важна для целей бухгалтерского учета? Например, принимая во внимание позицию только арендодателя, в принципе не так уж и существенно, каким образом конкретная арендная сделка трактуется в соответствии с нормами учета. Так или иначе, получаемые арендодателем платежи будут включаться в состав его доходов и облагаться соответствующими налогами, а налог на имущество (объект аренды) в любом случае будет уплачиваться в бюджет балансодержателем имущества. Требование же «нерасторжимости» для арендодателя есть не что иное, как категория гражданско-процессуального, но не бухгалтерского законодательства.
Однако при рассмотрении данной проблемы с позиций арендатора необходимость классификации арендных сделок диктуется следующими обстоятельствами. Допустим, некая авиакомпания расширяет географию рейсов и поэтому желает приобрести самолет. Даже крупные авиаперевозчики не всегда располагают необходимыми средствами для осуществления покупки лайнера, поскольку стоимость последнего достигает иногда десятков миллионов долларов. Кроме того, специфика авиационного бизнеса такова, что целесообразно приобретать несколько самолетов, что еще в большей степени увеличивает объем потенциальных капиталовложений. Поэтому авиакомпания может обратиться в банк с целью получения долгосрочного кредита для покупки, который будет погашаться в определенный период времени доходами от эксплуатации машины. Альтернативой данному решению выступает долгосрочная аренда лайнера в течение всего срока его эксплуатации. И в этой ситуации бухгалтерская трактовка аренды и выбор баланса учета объекта сделки уже имеют весьма существенное значение.
Полученный кредит компания отразит по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетами обязательств. Выплата процентов и постепенное погашение кредита будет уменьшать объем кредиторской задолженности перед банком, но в любой момент времени баланс авиакомпании отражает величину ее реальных обязательств. В том же случае, если указанный самолет компания берет в аренду, выбор баланса учета арендованного имущества становится чрезвычайно важным для арендатора.
Формальный учет объекта аренды за балансом идет вразрез с экономическим содержанием данной операции. Обязательства по погашению кредита и осуществлению арендных выплат сходны, однако последние в балансе отражения не находят, что в определенной степени скрывает фактический уровень финансовой зависимости компании от внешних инвесторов. Этим приемом вуалирования реального финансового положения еще совсем недавно на Западе весьма активно пользовались многие компании: они предоставляли своим акционерам и потенциальным инвесторам балансы с весьма удовлетворительной структурой источников средств, однако фактически уровень финансовой зависимости мог быть достаточно высоким, если
не критическим. В некоторых странах подобная практика не исключена и до сих пор. Демонстрация реальности уровня финансовой зависимости важна с позиции не привязки именно к арендным операциям, но, прежде всего, возможности осуществления финансовой политики в целом, поскольку, например, любые операции по привлечению долгосрочных источников финансирования (эмиссия акций, получение долгосрочного займа или кредита) с очевидностью напрямую связаны с реальной структурой капитала.
Именно с целью устранения подобных недоразумений и отражения арендных операций в соответствии с их экономической природой стандартами учета большинства стран было закреплено требование капитализации объектов финансовой аренды арендатором (т. е. отражения на балансе), а также тем или иным образом были определены ситуации, когда арендная сделка трактуется как финансовая аренда.
Кроме того, справедливость данного подхода может быть подтверждена также анализом характера обязательств арендатора при разных условиях договора. При финансовой аренде, как уже отмечалось, обязательства арендатора перед арендодателем имеют куда более существенный характер для участников сделки, чем при аренде операционной. Зачастую при любом варианте развития событий арендатору вменяется в обязанность выполнение всех своих обязательств перед контрагентом согласно условиям договора. И в этой ситуации в соответствии с указанной концепцией достоверности и непредвзятости подобные обязательства и соответствующие активы должны быть отражены в балансе, даже принимая во внимание то обстоятельство, что юридическим собственником имущества является арендодатель. В случае, когда упоминаемый ранее принцип «нерасторжимости договора» является существенным в договоре аренды, т. е. при досрочном, неоговоренном расторжении договора арендатор обязан будет не только возвратить имущество и произвести выплаты уже начисленной арендной платы, но и уплатить будущую, еще не начисленную арендную плату, он должен отражать в балансе не величину текущих обязательств (начисленная арендная плата), а общую сумму причитающейся арендной платы. Таким образом, арендатор обязан капитализировать, т. е. отражать на балансе, имущество, являющееся объектом подобного вида арендных сделок (отметим, что следование этому принципу позволяет также дать и более достоверную картину о заемном потенциале предприятия). Существенность требования неаннулируемости особенно отчетливо видна на примере с финансовой арендой — арендодатель в этом случае страхуется от возможности одностороннего расторжения договора арендатором, поскольку финансовые потери последнего могут быть весьма значительными.
Как видим, одной из основных целей указанной концепции является формирование полной и беспристрастной оценки финансового и имущественного положения предприятия. Следует отметить, что далеко не всегда данное пожелание исполнимо на практике. Здесь речь идет не о сознательном искажении или вуалировании бухгалтерских данных. Сама процедура учета зачастую накладывает на конечный результат определенный субъективизм и фактически предоставляет пользователю оторванную от практики картину.
Например, даже при абсолютно корректном выполнении всех бухгалтерских процедур финальная отчетность (в частности, бухгалтерский баланс) будет содержать в себе определенные ограничения, не позволяющие говорить об абсолютной адекватности данных учета практической картине [8, с. 156].
113
Укажем некоторые, наиболее существенные из них [9, с. 359-361].
1. Баланс историчен по своей природе: он фиксирует сложившиеся к моменту его составления итоги хозяйственных операций. Поскольку между датой, на которую составлен баланс, и датой, когда он становится доступным пользователям, проходит достаточно продолжительное время, данные баланса в известном смысле являются устаревшими.
2. Баланс отражает статус-кво в средствах коммерческой организации, т. е. отвечает на вопрос, что представляет собой коммерческая организация на данный момент, но не объясняет, в результате чего сложилось такое положение.
3. По данным баланса можно рассчитать целый ряд аналитических показателей, однако все они будут, в общем-то, беспомощны, если их не с чем сравнить. Баланс, рассматриваемый изолированно, не обеспечивает пространственной сопоставимости. Поэтому его анализ должен дополняться обзором аналогичных показателей по родственным организациям, их среднеотраслевыми и среднепрогрессивными значениями.
4. Интерпретация балансовых показателей возможна лишь с привлечением данных об оборотах. Сделать вывод о том, велики или малы суммы по той или иной статье, можно лишь после сопоставления балансовых данных с соответствующими суммами оборотов.
5. Баланс есть свод моментных данных на конец отчетного периода и в силу этого не отражает адекватно состояние средств коммерческой организации в течение отчетного периода. Это относится, прежде всего, к наиболее динамичным статьям баланса. Так, наличие на конец года больших по удельному весу запасов готовой продукции вовсе не означает, что это положение было в течение года постоянным, хотя сама по себе такая возможность не исключается.
6. Финансовое положение коммерческой организации и перспективы его изменения находятся под влиянием факторов не только финансового характера, но и многих других, вообще не имеющих стоимостной оценки. В их числе возможные политические и общеэкономические изменения, перестройка организационной структуры управления отраслью или коммерческой организацией, профессиональная и общеобразовательная подготовка персонала и т. п.
7. Одно из существенных ограничений баланса — заложенный в нем принцип использования цен приобретения. Все основные и оборотные средства оцениваются по текущим ценам их приобретения (исключение может касаться случаев официально объявленной переоценки основных средств, что имело место в течение последних лет в связи с большой инфляцией). В условиях инфляции, роста цен, низкой обновляемо-сти основных средств многие статьи отражают совокупность одинаковых по функциональному назначению, но разных по стоимости учетных объектов. Естественно, существенно искажаются результаты деятельности коммерческой организации, реальная оценка ее хозяйственных средств, стоимости коммерческой организации в целом.
8. Одна из главных целей функционирования любой коммерческой организации — получение прибыли. Однако именно этот показатель отражен в балансе недостаточно полно. Представленная в нем абсолютная величина нераспределенной прибыли в отрыве от затрат и оборота по реализации не показывает, в результате чего сложилась именно такая ее величина.
9. Необходимо еще раз подчеркнуть, что итог баланса вовсе не отражает ни той суммы средств, которой реально располагает коммерческая организация, ни ее рыночной
стоимостной оценки. Основная причина состоит в возможном несоответствии балансовой оценки хозяйственных средств реальным условиям вследствие инфляции, наличия забалансовых активов, возрастного состава внеоборотных активов, наличия внутренне присущего организации, но не отражаемого на балансе нематериального актива — гудвилла, конъюнктуры рынка и т. п.
Обратим внимание на седьмой и девятый пункты. Даже неспециалисту понятно, что приводимая в отчетности информация об оценках имущества далеко не всегда отражает реальную картину. Не случайно в теории и практике бухгалтерского учета и финансов идет серьезная дискуссия о сопоставлении исторических и рыночных цен на оцениваемые в учете и финансах объекты. В англо-американской учетной практике указанные разногласия привели к возникновению такого термина, как «справедливая стоимость», под которой понимают характеристику объекта, определяющую его сравнительную значимость в потенциальных или фактических меновых операциях в условиях полной информированности участников сделки, их неангажированности и свободы принятия решения7. Существование и трактовка указанной категории в системе учета, безусловно, осуществляются в духе веяния концепции достоверности и непредвзятости. Выражаясь достаточно простым языком, пользователи отчетности хотят быть уверенными в том, что указанная в отчетности оценка отражает именно реальное положение вещей. Конечно, необходимо понимать, что добиться достижения абсолютной адекватности в оценке приводимого актива невозможно (цены, конъюнктура, хозяйствующие условия и т. д. меняются постоянно и даже кажущаяся справедливая оценка на следующий день после публикации отчетности претерпит изменения).
Совершенно очевидно, что ни один квалифицированный менеджер не может отрицать значимость бухгалтерских данных; однако в то же время не стоит и, наоборот, переоценивать важность и роль учета в принятии управленческих решений — за сухими бухгалтерскими корреспонденциями зачастую теряется экономический смысл осуществляемых операций. Как мы убедились, даже квалифицированная и адекватная трактовка бухгалтерской информации не позволяет в полной мере утверждать, что принятие решений на ее основе будет осуществлено в оптимальном режиме.
В заключение хотелось бы особо отметить определенную универсальность указанной концепции в отношении применимости ее в различных областях экономической мысли. Несмотря на очевидный теоретический уклон концепции, не следует рассматривать ее как некий набор декларируемых, но невыполнимых суждений в области теории учета и финансов. Концепция задает ту планку, к которой в конечном итоге должен стремиться любой финансист в своей профессиональной деятельности по предоставлению достоверной и объективной финансовой информации заинтересованным пользователям.
В частности, как отмечает М. Блауг, Дж. Н. Кейнс (John Neville Keynes, 1852-1949) «делил экономические вопросы на три области: а) "установление существующих экономических закономерностей"; б) "определение образцов", или "критериев того, что должно быть"; в) развитие практического "искусства" формулировки "максим или предписаний, следуя которым можно достичь поставленных целей наилучшим образом"» [11, т. 1, с. 106, 107]). Концепция достоверности и непредвзятости, являющаяся,
7 Достаточно подробный анализ указанного термина, а также вопросы его применимости в практической сфере представлены в работе [10].
115
по существу, краеугольным камнем современной бухгалтерии, как раз и может рассматриваться в контексте последнего пункта, сформулированного Кейнсом. Только принятие сути этой концепции и осознание ее роли в учете (напомним: бухгалтерский учет и отчетность трактуются ныне не только и не столько как инструмент контроля, сколько как средство бизнес-коммуникации) позволяют пользователям финансовой отчетности адекватно оценивать ее как источник стратегически важной информации, понимать ее достоинства и недостатки и благодаря этому принимать оправданные и эффективные управленческие решения, основываясь на ее данных. Очевидная широта круга пользователей (ученые, бизнесмены, экономисты, финансисты и др.) предопределяет сферу применимости этой концепции, ее значимость как в теоретическом, так и в практическом аспектах. По нашему мнению, именно непонимание или нежелание понять эту и другие основополагающие концепции, постулаты и принципы бухгалтерии зачастую является основной причиной необоснованной критики учета и его конечного продукта — публичной отчетности — со стороны небухгалтеров, нередко олицетворяющих учет лишь с абсолютно приземленной технической процедурой как элементом системы финансового контроля в фирме. Сформулированная британскими учеными концепция достоверности и непредвзятости, безусловно, принадлежит к числу наиболее примечательных достижений бухгалтерской мысли. Более того, она имеет не бухгалтерское узкоспециализированное, но, в известном смысле, общеэкономическое значение и является одним из весомых аргументов в пользу недопустимости упомянутого выше упрощенного подхода к трактовке современного бухгалтерского учета.
Литература
1. Мюллер Г., Гернон Х., Миик Г. Учет: международная перспектива / пер. с англ. М., 1992.
2. Блейк Дж., Амат О. Европейский бухгалтерский учет: справочник / пер. с англ. М.: Фи-линъ, 1997.
3. International group accounting. Issues in European Harmonization / еds S. J. Gray, A. G. Coen-berg, P. D. Cordon. London; New York, 1993.
4. Ковалев В. В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004.
5. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / под ред. С. А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001.
6. Ковалев В. В. Лизинг: финансовые, учетно-аналитические и правовые аспекты: учебно-практическое пособие. М.: Изд-во «Проспект», 2010.
7. Welsh G. A., Zlatkovich C. T. Intermediate Accounting: 8th ed. Richard D. Irwin, 1989.
8. Иванов В. В. Планирование ликвидности и платежеспособности предприятий // Экономика и управление. 2010. № 12. С. 154-160.
9. Ковалев В. В. Финансовый менеджмент: теория и практика. М.: Изд-во «Проспект», 2006.
10. Ковалев В. В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2002. № 17. С. 67-72.
11. Панорама экономической мысли конца ХХ столетия / под ред. Д. Гринэуэя, М. Блини, И. Стюарта: в 2 т. / пер. с англ.; под ред. В. С. Автономова и С. А. Афонцева. СПб.: Экономическая школа, 2002.
Статья поступила в редакцию 5 марта 2012 г.
116
