CC BY
101
Макеева ИЛ. Контрольно-налоговая деятельность в дореволюционной России
3. Сергеевич, В. И. Лекции и исследования по древней истории русского права. С.-Петербург, типография М.М. Стасюлевича, 1910. — М.: Зерцало, 2004. — Серия «Русское юридическое наследие».
4. Ключевский, В. О. Курс русской истории. Полное издание в одном томе. — М., Альфа-книга, 2009.
Literature
1. Cheltsov-Bebutov, M. Л. Essays on the history of the Court and criminal proceedings in the slavery, feudal and bourgeois states. — St.-Petersburg, 1995.
2. Course of the Soviet Criminal Proceedings / Ed. A.D. Boikov and I.I. Karpets. — Moscow, 1989.
3. Sergeevich, V. I. Lectures and Researches on the Ancient History of the Russian Law. — Saint-Petersburg, Printing House of M.M. Stasyulevich, 1910. - Moscow, 2004.
4. KJyuchevsky, V. O. Course of the Russian History. Complete publication in one volume. — Moscow, 2009.
1 Использованы тексты Русской Правды, рамещенные на сайтах: http://vur-05-1.narod.ru/istotgp/2-1.htm, http://vur-05-1 .narod.ru/istotgp / 2-2.htm, http://vur-05-1.narod.ru / istotgp/2-4.htm.
2 Далее — КП.
3 Далее — ПП.
4 Далее — СП.
5 Чельцов-Бебутов М.А. Очерки по истории суда и уголовного процесса в рабовладельческих, феодальных и буржуазных государствах. СПб. 1995. С. 641.
6 Там же. С. 642.
7 Курс советского уголовного процесса / Под ред. А.Д. Бойкова и И.И. Карпеца. М.: Юридическая литература. 1989. С. 373.
8 Сергеевич В.И. Лекции и исследования по древней истории русского права. [С.-Петербург, Типография М.М. Стасюлевича. 1910]. М.: Зерцало. 2004. Серия «Русское юридическое наследие». С. 182.
9 Чельцов-Бебутов М.А. Указ. соч. С. 645.
10 Ключевский В.О. Курс русской истории. М., Альфа-книга. 2009. С. 392.
11 Чельцов-Бебутов М.А. Указ. соч. С. 637.
12 Сергеевич В.И. Указ. соч. С. 183.
13 Ключевской В.О. Указ. соч. С. 394.
14 Там же. С. 341.
15 Сергеевич В.И. Указ. соч. С. 187.
16 Там же. С. 188.
УДК. 336.027.2 И. А. Макеева*
Контрольно-налоговая деятельность в дореволюционной России
Статья посвящена рассмотрению истории возникновения и развития налогового контроля в дореволюционной России, становлению специализированных государственных органов, обладающих административными правомочиями в сфере налогообложения.
Ключевые слова: налоговый контроль, органы, осуществляющие отдельные контрольные функции, взимание налогов, податный инспектор, ревизские сказки, писцовые книги, местные приказы, уставная грамота, круговая порука, система кормлений.
I.A. Makeeva*. The Control-tax activity in pre-revolutionary Russia
Article is devoted to consideration of history of occurrence and development of the tax control over pre-revolutionary Russia, becoming of the specialized state bodies possessing administrative competences in sphere of the taxation.
Keywords: the tax control, the bodies which are carrying out separate control functions, collection of taxes, assessor of taxes, auditing fairy tales, cadastres, local orders, the authorized letter, mutual responsibility, system of feedings.
На протяжении веков практикой выработаны различные формы и методы контроля за сбором налогов, соблюдением налогового законодательства. Трансформация этих форм происходила по мере развития экономических и правовых институтов. Первоначально многие правители лично осуществляли функцию сбора налогов. Так, в древнерусских княжествах пополнение казны происходило с помощью взимания дани, которая была по существу одним из первых прямых налогов. Дань обычно взималась «полюдьем» при объезде подвластных территорий князем или княжеской дружиной1. Вместе с тем, личное
* Макеева, Ирина Александровна, преподаватель кафедры административной деятельности органов внутренних дел, Санкт-Петербургский университет МВД России, соискатель ученой степени кандидата юридических наук, майор милиции. Россия, 198206, Санкт-Петербург, ул. Летчика Пилютова, 1. Телефон (812) 730-25-81, e-mail: makeeva-spb@bk.ru.
* Makeeva Irina Aleksandrovna, teacher of the Department of internal affairs bodies' administrative activities, St.-Petersburg University, Ministry of Internal Affairs of Russia, the applicant for the degree of Candidate of Legal Sciences , the major of militia. Phone (812) 730-25-81, e-mail: makeeva-spb@bk.ru.
Статья поступила в редакцию 7.05.2010 г.
История права и государства
участие правителя в сборе налогов, во-первых, отвлекало его от других государственных дел, и, во-вторых, было небезопасным. На этапе становления налогового контроля уместно говорить только о наличии органов, осуществляющих отдельные контрольные функции, а не об упорядоченной системе налогового контроля. В качестве сборщиков налогов выступали и органы местного самоуправления (Спарта), и священнослужители (Римская империя), и откупщики. В отсутствие развитой системы государственных органов и отлаженного механизма их взаимодействия такой способ взимания налоговых платежей зачастую был единственно возможным. Государство при этом экономило огромные средства, избавляясь от расходов на содержание собственных чиновников и гарантировало себе поступление твердой, платившейся вперед суммы налогов. Кроме того, основанное на личной заинтересованности откупщиков их использование было во многих случаях гораздо эффективнее, нежели работа государственного аппарата2.
При всей эффективности этих способов они имели серьезные недостатки. Откупщики, стремясь извлечь максимальную прибыль, не гнушались любых способов, чтобы собрать с населения налоги. Злоупотреблению властью способствовало также и отсутствие реального контроля за деятельностью откупщиков со стороны государства, правового механизма учета налогоплательщиков и порядка точного расчета налогового бремени. Результатом деятельности откупщиков было разорение населения, бунты, массовый уход крестьян в сопредельные территории. Их называли «грабителями, не заслуживающими наименования сборщиков налогов»3.
Попытка упорядочить налоговые отношения и механизм контроля была предпринята в период Золотой Орды. В Древней Руси взимание дани Золотой Ордой началось после переписи населения, произведенной в 1257-1259 гг. монгольскими «численниками» под руководством Китата, родственника великого хана. На основе переписи составлялись писцовые книги — прототип современного реестра налогоплательщиков с присвоением каждому ИНН4. Сбором дани занимались специально назначенные чиновники — баскаки, а также откупившие это право богатые купцы (в основном хорезмские и хивинские). Впоследствии это право было передано русским князьям. Кроме того, косвенные налоги (сборы за право торговли, за перевоз через реку и т.п.) собирались специально назначенными чиновниками-осьменниками, таможенниками, мытниками, пошлинниками и др.
К XIV в. складывается система кормлений — предоставление права управления определенной территорией как вознаграждение за хорошую службу великому князю. Права кормленщика сводились к сбору доходов и судопроизводству от имени князя. Доходы и пошлины собирались холопами, пошлинниками, тиунами, назначенными кормленщиком. На население соответствующей территории возлагалось содержание кормленщика и всех его чиновников. Появляется примитивная статистика и учет внесения обязательных платежей (книги и записи по сборам).
С конца XIV в. произвол наместников, вызывавший недовольство населения, ограничивается уставными грамотами. Наместники получают указания, как и с кого собирать доходы, а населению предоставляется право челобитья, т.е. обжалования злоупотреблений кормленщиков5. Сборы постепенно утрачивают характер личных доходов наместника и становятся государственным налогом
Объединение русских земель к концу XV в. усилило торговые отношения между городами и землями, усложнило систему сборов и пошлин, но не повлекло создания единой и стройной системы управления государственными финансами. В это время создаются специальные учреждения для руководства различными хозяйственными делами — приказы, именовавшиеся также «избами, палатами, дворами, четями (или четвертями) — центральные правительственные учреждения в Русском государстве, ведавшие сбором разного вида податей6. Большинство прямых налогов собирал Приказ большого прихода, но наряду с ним существовали и приказы, специализировавшиеся на сборе определенных видов налогов, а также местные приказы, которые собирали налоги с подведомственных им территорий, причем территории делились не только по географическим, но и по иным основаниям. Существенную роль в повышении степени централизации налогового контроля того периода сыграл проект по совершенствованию налоговой системы, предложенный писателем-публицистом И.С. Пересветовым, который требовал централизации доходов, чтобы «со всего царства своего доходы себе в казну имати.. .»7. Таким образом, в этот период значительно повышается степень централизации сбора податей, централизации налогового контроля.
Появление в России первого специализированного учреждения с контрольными функциями принято связывать с введением Счетного приказа во второй половине XVII в. В дальнейшем, в ходе реформы 1679-1681 гг., была предпринята попытка несколько упорядочить сложную систему органов, занимавшихся сбором налогов. В результате во главе финансовых учреждений Российского государства был поставлен Приказ Большой казны. Финансовая политика государства была нацелена на совершенствование налогообложения в соответствии с растущими потребностями казны.
При Петре I функции государственного контроля осуществляли Ближняя канцелярия и Сенат — высшая наблюдательная инстанция за финансовыми учреждениями. В Указе от 2 марта 1711 г. при изложении функций Сената Петр I повелел «учредить фискалов во всяких делах, а как быть им пришлется известие»8. При этом первоначально фискалат создавался как особая отрасль сенатского управления. Это дало основание некоторым ученым считать, что «за правильностью течения всех дел в государстве Сенат следил посредством Фискалов, Прокуроров и ежегодно отправляемого на ревизию в губернии и провинции одного из Сенаторов.»9. Фискалату были присущи некоторые функции современных финансовых органов, в частности, налоговых органов и федеральной службы по финансовому мониторингу. В данной связи Н.В. Платонова отмечает «важную роль российского института контроля в лице фискалата первой четверти XVIII в. в механизме проведения политики меркантилизма, определившем широкомасштабное государственное вмешательство в финансово-экономическую сферу»10. Из всех нормативных актов, которые регулировали деятельность фискалов, основополагающими
Макеева И.А. Контрольно-налоговая деятельность в дореволюционной России
являются следующие: Указы от 2 и 5 марта 1711 г., касающиеся учреждения фискалов; Указ от 17 марта 1714 г. «О фискалах и о их должности и действии», который определяет в 11 статьях их функции, устройство и обязанности; Инструкция или Наказ земским фискалам 1719 г.
В начале XVIII в. налоговые органы были децентрализованы, и губернские учреждения получили значительные полномочия по сбору налогов. Петр I, по инициативе которого произошла эта реорганизация, считал, что такое устройство прекратит дробление губернских податных учреждений и облегчит личное наблюдение его доверенных лиц за взиманием налоговых платежей11 . Однако в период Петра I на местах было распространено такое негативное явление, как взимание дополнительных сборов, самовольно вводимых воеводами. С позиции современного законодательства такие действия являются незаконными, а в то время этому не придавалось серьезного значения. Вследствие неопределенности налогообложения существовали предпосылки для налогового произвола.
Петр I внес коренные изменения в систему налогообложения в России: осуществил переход от подворного налогообложения к подушной подати, для целей налогообложения подушной податью ввел «ревизские сказки» — реестры, в которых учитывались лица мужского пола (налогоплательщики) по результатам переписи населения. Тем не менее, как отмечают историки, на протяжении всего царствования Петра I состояние государственных финансов находилось не в лучшем состоянии: длительная война, широкомасштабная преобразовательная деятельность требовали огромных расходов и способствовали появлению недоимок и дефицита бюджета. Распространение получили и злоупотребления при взимании налогов, сборов и пошлин. Для составления ревизских сказок в 1710 г. проводилась перепись населения, в ходе которой отмечены многочисленные злоупотребления. В занижении данных были заинтересованы и плательщики (крестьяне и посадские люди), и помещики, ответственные за сбор и выплату податей, а также представители региональной и местной власти. В результате сокрытия или занижения данных уменьшались их обязанности по сбору и перечислению податей и создавались возможности для различного рода незаконных поборов. Приведенный пример свидетельствует о существовавших попытках уклонения от уплаты налогов.
В конце XVIII в. предпринимаются новые меры по преобразованию системы государственного контроля. С этой целью в губернских казенных палатах создаются особые экспедиции с контрольными функциями12. Реформируются и центральные учреждения государственного контроля. Важным этапом развития организации системы налогового контроля в дореволюционной России были реформы, проводимые в период царствования Александра I. В 1802 г. манифестом Александра I было создано Министерство финансов, структурным подразделением которого с 1811 г. стал Департамент податей и сборов, взимавший прямые и косвенные налоги с населения, а с 1833 г., кроме того, занимавшийся и проведением переписей податного населения. До этого единого органа, управляющего финансами, не существовало. В XIX в. Россия шагнула, имея централизованный механизм управления финансами. В 1863 г. Департамент податей и сборов был разделен на два самостоятельных департамента: окладных сборов и неокладных сборов.
В 1863 г. на пост Государственного контролера был назначен В.А. Татаринов, с именем которого связывают совершенствование финансовой системы и государственного финансового контроля. Контроль приобрел документальный, фактический характер, твердо установленную периодичность. Исследуя земское налогообложение и государственный контроль рассматриваемого периода, И.Х. Озеров отмечал, что приемы взимания характеризуются очень примитивными формами, т.к. долгое время функционировала круговая порука. До реформы 1899 г. взимание окладных сборов находилось в руках общих органов — полиции и земского начальника, и только самая незначительная роль отведена была податному инспектору. Функции податных инспекторов заключались в контроле за правильным взиманием налогов на своих участках и в руководстве деятельностью уездных податных присутствий. Несмотря на то, что в России в 1902 г. было уже 500 таких присутствий, назначение на должность и распределение по губерниям выполнял лично министр финансов С.Ю. Витте13, что указывает на огромное значение, которое придавалось контролю за сбором обязательных платежей.
Правовую основу деятельности податных инспекторов составляли «Циркуляр по государственному контролю» № 57 от 20 декабря 1896 г., «Общие основания счетоводства и отчетности по долгам и недоимкам», «Положение о взыскании по бесспорным долгам казны» (1910 г.)14. Деятельность податных инспекторов получила высокую оценку со стороны Государственного Совета России в 1898 г.: «Как исполнительные органы казенных палат эти лица содействовали водворению более правильных приемов при исчислении и взимании податей и пошлин. Трудами их собраны разносторонние данные об экономическом положении населения, положенные в основу многих реформ, проведенных в финансовом законодательстве»15 .
В результате реформ, проводившихся в соответствии с принятыми законодательными актами, к 1899 г. область применения круговой поруки была значительно сокращена, остановлена бесконтрольная продажа имущества неисправных налогоплательщиков Полиция была устранена от надзора за взиманием налогов. Наконец, императорским указом от 12 марта 1903 г. круговая порука по взиманию всех окладных сборов с крестьян была отменена16. Этому способствовали прогрессивные реформы председателя Совета министров П.А. Столыпина. Произошло усиление централизации налогового контроля. В целях осуществления контроля за уплатой промыслового налога специально создавались особые присутствия по промысловому налогу, в которые входили чиновники Министерства финансов, Министерства внутренних дел, Министерства юстиции, представители общественности в лице купцов и городского самоуправления17. Участие общественности в работе податных комиссий представляет научно-практический интерес. Этот опыт может быть весьма ценным при построении системы налогового контроля в современной России.
Накануне революции 1917 г. Министерство финансов осуществляло налоговый контроль совместно с органами управления государственными доходами на местах (казначействами, казенными палатами, акцизными
История права и государства
управлениями и др.). Особенностью данного этапа развития налоговых органов является отсутствие единого нормативного акта в сфере налогового контроля. Принимая во внимание, что в течение рассматриваемого периода можно выделить примерно 10 видов различный налоговый платежей, представляется, что регулирование деятельности финансовый органов происходило в отсутствие единообразия и систематичности18.
Система налогообложения в России в рассматриваемый период, безусловно, имела существенные недостатки. Прежде всего, как отмечал A.A. Никитский, по причине «ужасающего обложения»19. Кроме того, в отдельных случаях для принуждения налогоплательщиков к исполнению обязанностей по уплате налогов требовалось привлечение сил полиции и армии. Однако, несмотря на несовершенство механизма налогообложения, система налогового контроля в рассматриваемый период была достаточно эффективной, поскольку позволяла обеспечивать платежеспособность государственных институтов на достаточно высоком уровне при небольшой численности органов налогового контроля.
Таким образом, накануне Первой мировой войны Россия занимала достаточно прочное финансовое положение. Если в период зарождения налогового контроля взимание налоговых платежей не было регулярным, отсутствовали финансовые учреждения, а статус сборщиков налогов был различным, то к 1917 г. в России сложилась централизованная система налогообложения и достаточно эффективная система налогового контроля. Наиболее прогрессивное достижение указанного периода — создание института податных инспекторов. Впервые быьла сформирована нормативно-правовая база контрольно- налоговой деятельности, налоговый контроль приобрел регулярный характер.
Этому, в свою очередь, способствовало и развитие науки финансового права. Концепция налога, законодательное регулирование налоговых правоотношений, проблемы, связанные с формированием понятия налога, налогового контроля, быьли предметом финансового права. Эти вопросы довольно подробно рассматривались учеными-юристами во второй половине XIX в. в таких университетских центрах Российской империи, как Санкт-Петербург, Москва, Одесса, Харьков, Казань, Ярославль. В это время появляются интересные исследования И.Т. Тарасова, СП. Иловайского, Ю.А. Гагемейстера, И.И. Янжула, Г.А. Вацуро, И.Х. Озерова, Н.Д. Дружинина, В.А. Лебедева, ДМ. Львова, A.A. Никитинского, ЮД. Сидоренко. В конце XIX — начале XX вв. уже складывается устойчивое научное представление о налоговых правоотношениях.
Список литературы
1. Андреевский, Ш. Е. Русское государственное право. Том 1. — СПб.-М., 1866.
2. Беляев, В. П., Владимирова, А. В. Фискалат в России как орган государственного финансового контроля (некоторые аспекты организации деятельности) / / Финансовое право. — 2004. — № 2. — С. 6-9.
3. Корнева, Е. А., Ткачев, В. Н. Правовое регулирование полномочий налоговых органов : комментарий законодательства для налоговика и налогоплательщика : учебное пособие. — М.: Издательский Дом «Городец», 2007. — 352 с.
4. Никитский, А. А. Основы финансовой науки и политики. — М., 1909.
5. Озеров Ш. X. Основы финансовой науки. — Вып. 1: Учение об обыкновенных доходах. — М., 1908. - 335 с.
6. Ялбулганов, АА. Очерки истории финансового права дореволюционной России. — М., 1998.
Literature
1. Andreevsky, I. E. Russian state law. — Vol. 1. — St.Petersburg-Moscow, 1866.
2. Belyev, V. P., Vladimirova, A.V. Fiskalat in Russia as body of the state financial control (some aspects of the organization of activity) / / Financial law. — 2004. — № 2.
3. Korneva, E. A., Tkachov, V.N. The legal regulation of authorities of tax bodies. — Moscow, 2007.
4. Nikitsky, А. А. The fundamentals of a financial science and politics. — Moscow, 1909.
5. O%erov, I. H. The fundamentals of a financial science. — Moscow, 1908.
6. Yalbulganov, A. A. The historical sketches of the financial law of pre-revolutionary Russia. — Moscow, 1998.
1 См.: Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 484.
2 См.: там же. С. 486.
3 Шрайнер П. Централизованная власть и налоговый ад. Налоговое бремя в Византийской империи / / Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. М.: Издательская группа «Прогресс», «Универс», 1992. С. 119.
4 Нелюбин Д.Е. Система налогового контроля в РФ: теория и практика правового регулирования, актуальные проблемы и направления реформирования : дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 33.
5 Организация прямого обложения в Московском государстве. Исследование А. Лаппо-Данилевского. СПб., 1980.
6 Андреевский И.Е. Русское государственное право. Том 1. СПб.-М., 1866.
7 Пересветов И.С. Сочинения / Под ред. Д.С. Лихачева. М.- Л.: Изд-во АН СССР, 1956.
8 Беляев В.П., Владимирова А.В. Фискалат в России как орган государственного финансового контроля (некоторые аспекты организации деятельности) / / Финансовое право. 2004. № 2. С. 7.
9 Там же.
10 Там же.
11 Буланже М. Служба государственной важности / / Налоговый вестник. 1995. № 1. С. 26.
12 Ялбулганов А.А. Очерки истории финансового права дореволюционной России. М., 1998. С.21.
13 Корнева Е.А., Ткачев В.Н. Правовое регулирование полномочий налоговых органов: комментарий законодательства для налоговика и налогоплательщика: Учебное пособие. М.: Городец, 2007. С. 18.
14 Ровинский К.И. Податная инспекция в России (1885-1910 г.г.). СПб., 1910. С.181-183.
15 Озеров И.Х. Основы финансовой науки. М.: Типография Товарищества И.Д. Сытина, 1908.
16 Ялбулганов А.А. Указ. соч. С. 10-11.
17 Кучеров И.И. Налоги и криминал. М., 2000. С.82.
18 Гвоздев С.В. Правовые формы контрольно-надзорной деятельности налоговых органов: Дис. . канд. юрид. наук. М., 2004. С. 38-39.
19 Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. М., 1909. С. 81-82.
