Контроллинг в современной корпорации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

КОНТРОЛЛИНГ В СОВРЕМЕННОЙ КОРПОРАЦИИ

В.В. БУРЦЕВ, доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета РЭА им. Г.В. Плеханова, аудитор ЗАО «Ин-Аудит»

Наличие комитета по внутреннему контролю (аудиту) является обязательным условием листинго-вания акций компании на подавляющем большинстве зарубежных бирж. Требование о создании комитета по внутреннему контролю во многих странах стало частью правовой базы, регулирующей деятельность эмитентов ценных бумаг. Более того, наличие или отсутствие внутреннего контроля в публичной компании рассматривается как важный фактор эффективности менеджмента. За рубежом бизнесмены уделяют внутреннему аудиту такое же пристальное внимание, как и внешнему. Ситуация в российском корпоративном секторе существенно отличается от изложенного выше. Неэффективнаяработа многих российских предприятий подтверждает необходимость организации полнофункциональных контрольных систем в целях совершенствования их менеджмента. Тем не менее руководство таких предприятий в полном соответствии со своим стереотипным мышлением продолжает упорствовать в нежелании переходить к новым принципам управления, полагаясь в своей деятельности только на интуицию и нерыночный «опыт». Но, насколько нам известно, в скором времени все российские эмитенты будут обязаны создавать комитеты по внутреннему контролю. Неудивительно, что обсуждение проблем, связанных с созданием таких комитетов, является одним из важных вопросов корпоративного управления.

ПОНЯТИЙНЫЙ АППАРАТ: ОСНОВНЫЕ ЗАПОВЕДИ СОВРЕМЕННОГО КОНТРОЛЛИНГА

Прежде всего определимся в понятиях. Что такое корпоративный контроль? До сих пор в сознании многих российских менеджеров контроль представляет собой категорию государственного управления, по поводу которой ведутся дебаты между правительством и Счетной палатой. Понятие «контроль» зачастую отождествляют с надоедливыми ревизорами и налоговыми инспекторами. О существовании же системы внутреннего, или корпоративного, контроля в компаниях многие знают лишь из за-

падной литературы. Постараемся внести некоторую ясность в понятия категории внутреннего управленческого контроля.

С нашей точки зрения, чтобы глубже понять сущность контроля как важнейшей составной части понятия управления (или как управленческой категории), раскрыть механизм функционирования выражаемых ею отношений, выявить специфические особенности различных ее составляющих, целесообразно рассматривать его как систему и составную часть системы управления организацией.

С научной точки зрения управленческий контроль, или соп1гоШвд (в западной литературе это достаточно устоявшийся термин), целесообразно представить как систему, состоящую из элементов управленческой информационной системы, центров ответственности, техники контроля, процедур контроля, среды контроля, системы учета, кадров контроля. Данное понятие представляется синтезом точек зрения по поводу контроля многих специалистов*. Рассмотрим все эти категории подробней. Но, прежде всего, необходимо уяснить, для чего, собственно, нужен контроль и какие конкретные цели он преследует.

Очевидно, что сегодня контроль приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления корпорацией, и обеспечивает оптимальный ход бизнес-процессов на всех стадиях процесса управления (планирование, организация, регулирование, учет, анализ). С точки зрения спе-

* Адаме Р. Основы аудита. - М.: Аудит, ЮН ИТ И, 1995; Арене Э.А., Лоббек Дж. К. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 1995; Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М. О'Рейми, М.Б. Хирш.- М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997; Бурцев В.В. Организация системы внутреннего контроля коммерческой организации. - М.: Из-во «Экзамен», 2000; Майер Э. Контроллинг как система мышления и управления. - М.: Финансы и статистика, 2000; Робертсон Джек К. Аудит. - М.: КРМв, «Контакт», 1996; Финансовое планирование и контроль / Под ред. М.А. Поукока и А.Х. Тейлора.- М.: ИНФРА - М, 1996; Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга. - М.: Финансы и статистика, 1997 и др.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгорпЯ ъ ЪРЛТЖгск*

4 - 2004 (апрель)

циалистов в области систем корпоративного управления, к контрольным функциям следует отнести оперативную, упорядочивающую, превентивную, коммуникативную, информативную и защитную.

Подчеркнем, что внутренний контроль - это не сотни отвлекающих от работы и не дающих «спокойной жизни» нерадивым менеджерам проверок государственных ревизоров и налоговых инспекторов. Внутренний контроль призван помогать менеджерам грамотно управлять бизнес-процессами. Основными целями системы внутреннего контроля (СВК) являются: а) снижение финансовых потерь; б) своевременная адаптация коммерческой организации к изменениям во внутренней и внешней среде; в) сохранение и эффективное использование разнообразных ресурсов и потенциалов организации.

Достижение целей системы, как известно, обеспечивается реализацией задач, которые, на наш взгляд, заключаются в достижении следующих основных показателей эффективности управления: 1) соответствие деятельности компании принятому курсу действий (т.е. целевым установкам и ориентирам) и стратегии; 2) устойчивость компании с финансово-экономической, рыночной и правовой точек зрения; 3) сохранность ресурсов и потенциалов компании; 4) должный уровень полноты и точности первичных документов и качества первичной информации для успешного руководства и принятия эффективных управленческих решений; 5) рациональное и экономное использование всех видов ресурсов; 6) соблюдение работниками установленных администрацией требований, правил и процедур - положений о подразделениях, должностных инструкций, правил поведения, планов документации и документооборота, планов организации труда, приказа об учетной политике, иных приказов и распоряжений; 7) соблюдение требований федеральных законов и подзаконных актов. Эти и многие другие задачи обусловливают создание в компании эффективной контрольной системы. Результативность контроля характеризует экономия потерь, т.е. ущерба, обусловленная функционированием системы (иными словами - разница между предполагаемыми величинами убытков в условиях отсутствия контроля и при его наличии). Очевидно, что систему контроля организуют с учетом отдачи от ее функционирования или, точнее говоря, затраты на создание и поддержание функционирования системы определенной степени сложности вместе с упущенной выгодой от альтернативного вложения средств, направленных на ее создание и поддержа-

ние, не должны превышать ожидаемых убытков от ее отсутствия (эти вопросы рассмотрены ниже).

Рассмотрим подробнее структурные уровни или элементы СВК.

1. Формально установленные и реально осуществляемые процедуры контроля. Эффективность процедур зависит от их следующих основных элементов:

а) формальное определение и документальное закрепление порядка деятельности определенного круга работников по поводу планирования, организации, регулирования, контроля, учета и анализа в процессе реализации конкретных финансовых и хозяйственных операций компании на основе детально разработанных должностных инструкций;

б) определение круга первичных документов или других носителей информации, где отражаются данные, свидетельствующие об исполнении соответствующими работниками своих функций и о реализации этапов соответствующих финансовых или хозяйственных операций; определение порядка движения документов или иных носителей информации от момента их возникновения до архивирования;

в) определение «точек контроля» для оценки различных аспектов реализации конкретных финансовых или хозяйственных операций и оценки состояния или наличия ресурсов компании; установление контролируемых параметров объектов контроля; установление «критических» точек контроля, где риск возникновения ошибок и искажений особенно велик;

г) выбор типов и методов проведения контроля.

2. Среда управленческого контроля. Контрольную среду определяют: управленческая философия и стиль работы руководителей компании (отношение менеджеров к коммерческим, финансовым и внутрифирменным рискам; адекватное понимание ими роли внутреннего контроля в управлении; конкретные действия в плане организации контрольной системы и ее совершенствования; склонность к авторитарному стилю в управлении и т.д.); оргстатус отдела внутреннего 4удита; принятый курс действий (ориентиры компании), цели и стратегии; виды и масштаб деятельности компании; соответствие оргструктуры размерам и степени сложности компании; регламентация взаимоотношений между структурными звеньями компании, сотрудниками, наличие кодекса поведения; определение и документальное закрепление процедур контроля; определение и документальное закрепление полномочий и от-

ветственности сотрудников; методы доведения установленных правил до сотрудников; изучение руководителями выявленных в результате контроля отклонений, своевременность принятия ими решений по данным отклонениям; налаженность системы коммуникаций и системы информационного обеспечения управления; налаженность систем бюджетирования, бизнес-планирования, подготовки финансовой отчетности для внешних и внутренних пользователей; адекватность системы документации и документооборота компании ее размерам и структуре; рациональность кадровой политики, т.е. механизмов управления персоналом; конфликтность в коллективах; мотивация трудовой деятельности, профессиональная подготовка, интеллектуальный уровень, наклонности, личностные качества, этические принципы, а также физические, психические, половые и возрастные характеристики работников организации; внешние влияния - уровень развития экономики, экономическая и политическая устойчивость рынка, развитие законодательной базы рыночного типа, налоговая политика государства; соблюдение действующего законодательства и работа с внешними органами контроля; неопределенность и риск деятельности, а также иные условия, специфичные для каждой конкретной компании.

3. Система учета. Учетную систему компании целесообразно представить как упорядоченную систему процедур определения, сбора, измерения, регистрации и обработки информации об имуществе, источниках его формирования, финансовых и хозяйственных операциях компании, о затратах и результатах хозяйственной деятельности, а также передачи этой информации менеджерам (управленческому персоналу), осуществляющим контроль и принимающим управленческие решения. О контрольных функциях системы учета судят по уровню достижения следующих показателей безошибочности регистрации и обработки финансово-хозяй-ственных операций компании: 1) наличие - отражены действительно существующие операции;

2) полнота - отражены все реальные операции;

3) арифметическая точность - все операции правильно подсчитаны; 4) разноска по счетам - все операции правильно разнесены по соответствующим бухгалтерским счетам; 5) формальная разре-шенность - на каждую операцию получено общее или специальное формальное разрешение; 6) временная определенность - все операции отнесены к надлежащему отчетному периоду; 7) представление и раскрытие данных в отчетности - все данные

правильно суммированы и обобщены, соблюдены установленные требования относительно порядка и объема раскрытия информации в отчетности.

4. Кадровая структура контроля. Кто же осуществляет (или должен осуществлять) контроль в организации? Кто есть контролеры? Контроль -неотъемлемая часть менеджмента, поэтому контролем (в числе прочего) в той или иной мере должны заниматься все менеджеры. Строго говоря, контроль осуществляют работники или участники, т.е. владельцы, организации при исполнении возложенных на них обязанностей либо только на основании соответствующих прав. Поэтому всех субъектов управленческого контроля целесообразно распределить по следующим уровням с точки зрения их значимости в контроле: 1) субъекты контроля 1-го уровня - это участники, т.е. собственники, организации, осуществляющие контроль непосредственно или косвенно, т.е. с помощью независимых экспертов, в том числе внешних аудиторов; 2) субъекты контроля 2-го уровня - в их обязанности непосредственно не входит контроль, но в силу необходимости они выполняют и контрольные функции (например, рабочий, осуществляющий контроль за качеством работы оборудования); 3) субъекты контроля 3-го уровня - они выполняют контрольные функции для реализации тех функций, которые за ними закреплены непосредственно (например, работники планово-экономи-ческого отдела, отдела кадров); 4) субъекты контроля 4-го уровня - в их обязанности входят как контрольные, так и другие функции (административ-но-управленческий персонал, персонал, обслуживающий компьютерные системы, сотрудники отдела бухгалтерского учета, служб коммерческой и физической безопасности); 5) субъекты контроля 5-го уровня - в их функциональные обязанности входит только осуществление контроля (сотрудники отдела внутреннего аудита, члены ревизионной комиссии или ревизоры, сотрудники отдела технического контроля и т.п.).

С ЧЕГО НАЧАТЬ: ТЕХНОЛОГИЯ

ФОРМИРОВАНИЯ И АНАЛИЗА КОНТРОЛЬНОЙ СИСТЕМЫ

Наличие эффективного внутреннего контроля в зарубежных компаниях в последние годы стало в глазах инвесторов одним из важнейших символов приверженности компании должному уровню корпоративного управления. Но поможет ли внутренний контроль российским предприятиям наладить более эффективный менеджмент? Нужен ли он нашим менед-

жерам вообще, возможен ли он в условиях России со всей ее неизбывной экономической самобытностью, самоварностью и соборностью? Вопрос далеко не праздный, если учесть стереотипное мышление многих руководителей, доставшееся еще с советских времен. Создание эффективно функционирующей СВК в российских условиях в общем случае находится под воздействием таких факторов, как отношение руководства к внутреннему контролю (т.е. на сколько правильно понимает руководство роль внутреннего контроля в управлении организацией, на сколько оно полагается на интуицию и нерыночный «опыт» ведения бизнеса), внешние условия функционирования организации, ее размеры, оргструктура, масштабы и виды деятельности, количество и региональная неоднородность (разветвленность) месторасположения ее обособленных подразделений или дочерних компаний, стратегические установки, цели и задачи, степень механизации и компьютеризации деятельности, ресурсное обеспечение, уровень компетентности кадрового состава.

Например, в ЗАО «Геоланк» организация СВК включала ряд последовательных этапов постановки системы управления:

1. Критический анализ и сопоставление определенных для прежних условий хозяйствования целей функционирования организации, принятого ранее курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, оргструктурой, атак-же с возможностями (потенциалами).

2. Разработка и документальное закрепление новой (соответствующей конъюнктуре рынка) деловой концепции организации (что собой представляет организация, каковы ее цели, что она может, в какой области она имеет конкурентные преимущества, каково желаемое место на рынке), а также комплекса мероприятий, способного привести эту деловую концепцию к развитию и совершенствованию организации, успешной реализации ее целей, укреплению ее позиций на рынке. Были разработаны положения о финансовой, про-изводственно-технологической, инновационной, снабженческой, сбытовой, инвестиционной, учетной и кадровой политике.

3. Анализ эффективности существующей структуры управления, ее корректировка. Разработка (уточнение) положения об организационной структуре, в котором должны быть описаны все организационные звенья с указанием административной, функциональной, методической подчиненности, направления их деятельности, функции, которые они выполняют, установлен регламент их

взаимоотношений, права и ответственность, показано распределение видов продуктов, ресурсов, функций управления по этим звеньям.

4. Прогнозная оценка действенности (эффективности) СВК.

5.Разработка формальных типовых процедур контроля конкретных финансовых и хозяйственных операций. Это позволило упорядочить взаимоотношения работников по поводу контроля фи-нансово-хозяйственной деятельности, эффективно управлять ресурсами, а также оценивать уровень достоверности (качества) информации для принятия управленческих решений. Организация контрольных звеньев (создание отдела внутреннего аудита или другого специализированного контрольного подразделения).

Как видно, данная последовательность процедур создания СВК органически взаимосвязана с формированием самой системы управления. Но как обосновать и проанализировать необходимость создания полноценной СВК в принципе? Формализуем решение этой проблемы на примере прогнозной оценки действенности СВК.

Как говорилось выше, основной целью СВК является снижение финансовых потерь, возникающих по различным причинам. Чем более развита и структурирована СВК, тем выше результат ее действия. В абсолютном выражении результат действия СВК представляет собой сумму экономии потерь, возникшую в связи с функционированием СВК:

(1)

где Я - результат функционирования СВК;

Ь0 - потери (убытки) в условиях отсутствия СВК;

I,- потери (убытки) при действующей СВК.

Однако для создания СВК требуются определенные затраты. Без учета инвестиций в создание СВК экономия предприятия от ее внедрения представляет собой разницу между результатом функционирования СВК и стоимостью ее поддержания: Е = Л-С, (2)

где Е- экономия потерь (эффективность);

С - стоимость СВК.

Очевидно, что применение СВК принесет выгоду только в случае, если результат ее функционирования будет превышать стоимость ее содержания:

£>0, или Я > С.

С точки зрения влияния риска на финансовое положение предприятия действие СВК проявляется в виде снижения суммы убытка от наступивше-

го рискового события при условии срабатывания защиты. Если в отсутствие СВК убыток, возникающий по причине т-элемента риска:

К-*.*« (3)

где рт - вероятность /«-элемента убытка;

1Я - величина т-элемента убытка, то влияние СВК отразится на величине этого убытка следующим образом:

*= '.>/'.. (4)

где г - действие СВК на т-элемент убытка.

п

Действие СВК зависит от вероятности срабатывания системы и степени защиты:

гл=№т>8ш>> (5)

где рт - вероятность срабатывания системы защиты; Я - степень защиты.

Показатель степени защиты gm представляет собой долю снижения убытка, которая достигается в результате срабатывания защиты СВК. Действие же т-элемента кадровой структуры СВК (т.е. группы контролеров) на /и-элемент убытка описывается выражением:

'„ = 1/(0-0(1-*„)), (6) при ЭТОМ 0 < 1 и £ < 1.

5т т

При отсутствии СВК потенциальный убыток предприятия от т-элемента риска с учетом влияния вероятности срабатывания и степени защиты т-элемента кадровой структуры СВК приобретает вид:

¿'.-л, о-О'„о-О- (7)

В целом по предприятию в условиях функционирования СВК убыток составит:

Ц + (8)

где X - неконтролируемые факторы.

В соответствии с формулой (1) результат функционирования СВК представляет собой разницу между прогнозируемыми убытками компании:

где Ят - результат действия т-элемента кадровой структуры СВК;

Л - результат действия СВК в целом.

*в-рт1>ти-1/0,

Л-Ед-М!-!/'-)- (9)

т, п * '

Определение результата действия СВК дает возможность определить следующие условия действенности СВК:

Таблица 1

Действие системы контроля (ЗАО "Эдельвейс")

№ стр. Показатель Значения элементов Итого

1 Элементы кадровой структуры СВК £ $ " $ X 1 138

2 Прогнозируемый убыток, млн руб. 75 200 81 152 128 170 182 150

3 Вероятность защиты д<_ 0,8 0,5 0,9 0,3 0,7 0,6 0,5 -

4 Степень защиты, gm 0,5 0,8 0,6 0,7 0,5 0,9 0,6 - *

5 Действие СВК г. 2,5 10 2,8 11,1 2,9 16,7 5,0 - *

6 Прогнозируемый убыток с влиянием СВК, млн руб. 30 20 29,16 13,68 44,8 10,2 36,4 150 334,24

7 Снижение прогнозируемого убытка, млн руб. 45 180 51,84 138,3 83,2 159,8 145,6 0 803,76

Таблица 2

Действие системы контроля (ЗАО "Смоленскметаллоизделия")

№ стр. Показатель Значения элементов Итого

1 Элементы кадровой структуры СВК 5 $ $ X 2380

2 Прогнозируемый убыток, млн руб. 375 200 240 570 400 100 315 180

3 Вероятность защиты р,т 0,8 0,5 0,9 0,3 0,7 0,6 0,5 - *

4 Степень защиты, кт 0,5 0,8 0,6 0,7 0,5 0,9 0,6 - *

5 Действие СВК г. 2,5 10 2,8 11,1 2,9 16,7 5,0 - *

6 Прогнозируемый убыток с влиянием СВК, млн руб. 150 20 86,4 51,3 140 6 63 180 696,7

7 Снижение прогнозируемого убытка, млн руб. 225 180 153,6 518,7 260 94 252 0 1 683,3

Таблица 3

Действие системы контроля (ЗАО Теоланк")

№ стр. Показатель Значения элементов Итого

1 Элементы кадровой структуры СВК £ $ $ $ £ X 4 730

2 Прогнозируемый убыток, млн руб. 1 125 550 420 570 880 180 525 480

3 Вероятность защиты р,_ 0,8 0,5 0,9 0,3 0,7 0,6 0,5 - *

4 Степень защиты gш 0,0 0,8 0,6 0,7 0,5 0,9 0,6 - *

5 Действие СВК г. 2,5 10 2,8 11,1 2,9 16,7 5,0 -

6 Прогнозируемый убыток с влиянием СВК, млн руб. 450 55 151,2 51,3 308 10,8 105 480 1611,3

7 Снижение прогнозируемого убытка, млн руб. 675 495 268,8 518,7 572 169,2 420 0 3 118,7

для /w-элементов убытков, подверженных влиянию СВК, существует /и-элементов кадровой структуры СВК;

результат влияния СВК на каждый /и-элемент убытка максимален, т.е.

для всех т: я -> 1 и gm -> 1.

* SRI гп

В табл. 1 - 3 представлен пример вычислений результата влияния СВК для трех предприятий на их прогнозируемые убытки.

Мы описали лишь элементарные положения управленческого контроля. Поэтому предложенный перечень может быть расширен как на основе детализации рассмотренных вопросов, так и с учетом иных многочисленных аспектов СВК. Одной из основных задач в области исследований вопросов менеджмента является разработка типовых программ организации, развития и совершенствования контрольных систем для компаний, различных в плане организационно-правовых форм, видов и масштаба деятельности, размеров, организационных структур управления. Данные программы должны быть многочисленны и разнообразны, гак как они зависят от различных начальных условий и возможностей организаций. Многое также

определяют тенденции развития экономики страны в целом, действующие механизмы ее функционирования, сложившиеся национальные и местные традиции. В этих программах также должен учитываться менталитет персонала. Со временем в России должны быть созданы «библиотеки» таких программ для различных типовых начальных условий.

В заключение необходимо отметить, что в современных условиях, характерных усилением конкурентных отношений, широкомасштабным распространением новых ресурсо-, энерго- и трудосберегающих технологий, растущей диверсификацией и транснационализацией бизнеса, ростом доли крупных негосударственных организаций корпоративного типа в мировом промышленном производстве и торговле, вовлеченностью крупнейших корпоративных структур во все виды социального управления, возникает необходимость усиления внимания теоретиков и практиков корпоративного управления к вопросам контроля, так как усложнение хозяйственной жизни будет требовать новых подходов к разработке адекватных систем, способных обеспечить конкурентоспособность компаний.

МОСЭКСПО-МЕТАЛП Сбор и комплексная переработка

'плл вторичного сырья, содержащего

Телефоны: (095) 330-1983,330-6210,331-2666 Факс: (095) 331-4542, e-mail: mmetal@east.ru

^ Металль 8

Драгоценные

лет на

Д

Максимальное извлечение Минимальные сроки Лучшие цены

рынке М

Регистрационное удостоверение Центральной Государственной И нспекции Пробирного надзора № 22214 от 01 апреля 2002 г.

Мы принимаем на переработку и покупаем:

- устаревшую вычислительную технику, -электронный и электротехнический лом, -отработанные катализаторы, промышленные отходы (шлаки, пыли, кеки и т.п.) содержащие драгоценные металлы, -лом и отходы ювелирного производства, соли и кислоты драгоценных металлов.