CC BY
411
НЕЧЕУХИНА Надежда Семёновна
Кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита
Уральский государственный экономический университет
620144, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной воли, 62/45 Контактный телефон: (343) 257-91-62 е^Н: [email protected]
Контроллинг как инструмент управления предприятием
Ключевые слова: затраты и центры ответственности; методы учета затрат; анализ; контроль и планирование затрат; стандарт-костинг; директ-костинг; принятие управленческих решений; инвестиционная привлекательность; комплексные информационные системы; контроллинг; интегрированная концепция управления предприятием; инструментарий; инновации; конкурентоспособность; информационные потоки; стратегические управленческие решения.
Аннотация. Показана роль контроллинга, который в условиях кризиса выступает в роли объединяющего базиса основных элементов организации и управления деятельностью современного предприятия, а именно: все бизнес-процессы и связанные с ними затраты; центры ответственности предприятия; системы планирования и бюджетирования; системы управленческого учета и стратегического управления; информационные потоки (документооборот) и др. Автор доказывает, что использование контроллинга в качестве управленческого инструмента позволяет существенно повышать качество внутреннего финансового контроля, выявлять риски промышленных предприятий и своевременно на них реагировать. Для эффективного функционирования системы контроллинга на предприятии особое значение приобретает рассмотрение проблемы выбора оптимального учета затрат. Проведен анализ существующих методов их выбора и дана оценка каждого с учетом задач контроллинга. Автор указывает на то, что контроллинг создает условия для эффективного поиска резервов, выявления и устранения имеющихся недостатков, обеспечивающих как стратегическое, так и тактическое развитие предприятия.
Экономическая среда в настоящее время крайне нестабильна. В условиях финансового кризиса повышаются требования к управлению. Для обеспечения гибкости системы управления необходимы новые методы, соответствующие сложной внешней и внутренней среде предприятий. Особое значение в данной ситуации приобретает контроллинг как функционально обособленное направление экономической работы на предприятии, связанное с реализацией финансово-экономической функции в менеджменте, обеспечивающее принятие оперативных и стратегических управленческих решений.
Контроллинг включает в себя установление цели предприятия, текущий сбор и обработку информации для принятия управленческих решений, осуществление контроля за отклонениями фактических показателей деятельности предприятия от плановых и, главное, - подготовку рекомендаций для принятия управленческих решений. Координируя, интегрируя и направляя деятельность всей системы управления предприятием на достижение поставленных целей, контроллинг представляет собой синтез планирования, учета, контроля, экономического анализа, организации информационных потоков и многого другого [1]. Контроллинг, находясь на пересечении учета, информационного обеспечения, контроля и координации, занимает особое место в управлении предприятием - он связывает воедино все эти функции, интегрирует и координирует их, не подменяя собой управление предприятием, а лишь переводя его на качественно новый уровень.
© Нечеухина Н. С., 2009
Семантика слова «контроллинг» уходит корнями в английский глагол to control -«контролировать, управлять», который, в свою очередь, происходит от французского слова, означающего «реестр, проверочный список». В Великобритании и США укоренился термин «управленческий учет» (managerial accounting, management accounting), несмотря на то, что работников, в чьи должностные обязанности входит ведение управленческого учета, называют контроллерами (controller). Термин «контроллинг» принят в Германии, откуда он и пришел в Россию. У нас используют оба термина: и «контроллинг», и «управленческий учет». В экономической литературе, посвященной вопросам управления предприятием, можно встретить следующие объяснения термина «управленческий учет»: «Русский термин „управленческий учет“ восходит к европейскому термину „контроллинг** и к его английскому аналогу „managerial accounting" Эти два термина не являются полностью эквивалентными и отражают два подхода в понимании термина „управленческий учет“» [2].
Европейская школа рассматривает управленческий учет как систему сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции; при этом большое внимание уделяется нормативному характеру подобной информации и ее значению для получения «внешней отчетности» предприятия. Другими словами, это - расширенная система организации учета для целей контроля над деятельностью предприятия.
Согласно англо-американскому подходу основная задача любой учетной деятельности заключается в обеспечении управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. При этом имеет место системно зависимый характер учетной деятельности, т. е. неразрывная связь технологий учета с технологиями управления компанией в целом и/или ее частями. В таком понимании «управленческий учет» является организацией учета, основанной на потребностях управления. При этом к понятию «управленческий учет» относятся система сбора и анализа информации об издержках предприятия, система управления бюджетами и система оценки деятельности подразделений, т. е. не бухгалтерские, а управленческие технологии.
Обращение к управленческому учету свидетельствует о том, что предприятия из состояния мобилизации и балансирования на грани банкротства переходят на уровень, когда необходимо анализировать не только финансовые потоки, но и проводить аналитическую работу с целью определения внутренних резервов, когда путем многогранного анализа требуется выявить убедительные причины и затем дать гарантии для вкладывания капитала в предприятие.
В обстановке информационного общества, глобализации мировой экономики существенно усложнилось управление бизнесом, что, естественно, резко сокращает период, необходимый для выбора правильного управленческого решения [3]. Менеджерам для принятия оптимального решения необходимо располагать точными данными на момент его принятия, причем подобные материалы должны быть не разрозненными, а обработанными и систематизированными. Технические возможности информационного общества помогают решить подобную проблему, что нашло свое отражение в практике контроллинга, представляющего собой механизм информационного и аналитического обеспечения руководителей и менеджеров компании необходимыми сведениями.
Система контроллинга интегрирует учет, планирование, маркетинг в единую самоуправляемую систему, в которой четко определяются цели предприятия, принципы управления и способы их реализации. На этой основе существенно повышается качество менеджмента. Контроллинг выступает важным фактором обеспечения конкурентоспособности предприятия, поскольку позволяет решать в совокупности целый ряд вопросов, касающихся стабильности бизнеса и финансов, выявления и приведения
в действие имеющихся внутренних резервов, оперативного и эффективного внедрения инноваций, воплощение в жизнь миссии, стратегии развития предприятия и др.
Практика доказала, что без использования инструментария контроллинга промышленными предприятиями сегодня очень трудно выдерживать конкуренцию с теми компаниями, которые его успешно применяют [4]. Контроллинг способен оптимизировать модель управления промышленными предприятиями с учетом их специфики.
Современное состояние контроллинга в России характеризуется явным его уклоном в оперативный контроллинг, который в методическом и инструментальном плане хорошо разработан. В оперативном контроллинге самыми развитыми составляющими являются контроллинг затрат и результатов.
Одна из важнейших задач контроллинга - управление прибылью организации, и, следовательно, в центре внимания находятся затраты: их виды, место возникновения и принципы управления ими. За размеры затрат на предприятии отвечают руководители различных служб и подразделений. Поэтому важнейшими объектами контроллинга являются затраты и центры ответственности.
Для обеспечения эффективного функционирования системы контроллинга на предприятии важно решить проблему выбора оптимального метода учета затрат. Проведем анализ существующих методов. В системе контроллинга используются следующие методы учета затрат:
• по интерпретации понятия «затраты»: учет по фактической себестоимости; учет по нормативной себестоимости;
учет по плановой себестоимости (стандарт-кост);
• по характеру данных: данные для контроля;
данные для оперативного управления; данные для планирования;
• по полноте включения затрат в себестоимость: учет по полной себестоимости;
учет по усеченной себестоимости (директ-костинг);
• по объектам учета: учет по видам затрат; учет по центрам затрат;
учет, дифференцированный по базам распределения затрат.
Проведя анализ методов, наиболее часто используемых на предприятиях в системе контроллинга, можно выделить основные достоинства и недостатки каждого.
Применив учет затрат по полной себестоимости, можно рассчитать полную фактическую себестоимость в соответствии с требованиями нормативных актов, но в то же время невозможно проводить анализ, контроль и планирование затрат вследствие невнимания к характеру поведения затрат в зависимости от объема. Искажается рентабельность отдельных видов продукции, так как в себестоимость продукции включаются затраты, не связанные непосредственно с ее производством. Данные недостатки не позволяют выделить релевантные затраты для принятия управленческих решений в системе контроллинга.
Учет по нормативной себестоимости дает возможность контролировать сопоставление фактических значений с нормативными и проводить анализ причин отклонений, причем затраты каждому центру и по каждому носителю рассчитываются независимо друг от друга, что позволяет одновременно проводить расчеты. Однако применение данного метода исключает эффективный контроль (из-за игнорирования характера зависимости затрат от объема выпуска), а также обоснование корректировок средних значений, что снижает точность планирования и мешает эффективному контролю.
Одинаковый подход к определению постоянных и переменных затрат (при корректировке на изменение объема постоянные затраты рассматриваются как переменные) искажает результат, что не соответствует задачам контроллинга.
При учете по плановой себестоимости (стандарт-кост) используются плановые величины, основанные не на прошлом опыте, а на прогнозах. Прямые переменные затраты планируются по видам продукции, остальные - по центрам затрат. Планируются также цены и количество. При относительной сложности этого метода можно отметить положительные моменты, которые способствуют использованию его в системе контроллинга на предприятиях, а именно: нет необходимости классифицировать затраты; учитывается характер поведения затрат, что обеспечивает высокую точность результатов расчета и дает информацию для оперативного управления; достигается более глубокая обоснованность плановых величин по сравнению с нормативными, что обеспечивает повышение точности прогнозов и рост эффективности контроля.
В учете по усеченной себестоимости, когда на объект калькуляции (продукция, центр затрат и др.) относят лишь затраты, которые непосредственно связаны с ним, можно отметить как отрицательные, так и положительные черты. При данном методе отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству; занижена себестоимость запасов; распределение постоянных и переменных затрат затруднено (в долгосрочном периоде все затраты превращаются в переменные). Однако именно при этом методе, который еще называют маржинальным учетом, или директ-костингом, в основном достигаются цели контроллинга, поскольку вследствие учета характера поведения затрат в зависимости от объема возможны: оценка риска, контроль, оптимизация объема производства, оптимизация структуры выпуска, ценообразование в коротком периоде, оценка минимального критического объема производства, планирование затрат и результатов, анализ причин отклонений, выявление причинно-следственных связей, т. е. рычагов управления затратами.
При использовании простого директ-костинга, когда на продукцию относятся только переменные затраты, и на центр затрат относятся только переменные затраты на ведение основной деятельности данного центра затрат, для использования данного метода в системе контроллинга возникают дополнительные возможности. Так, можно рассчитать плановую и фактическую маржинальную прибыль, суммы покрытия по внутрифирменному обороту (с применением соответствующих трансфертных цен), установить минимально допустимую маржинальную прибыль.
Для того чтобы выбрать оптимальный метод учета затрат, необходимо оценить каждый из существующих методов с точки зрения решения задач контроллинга, к которым, в частности, относятся: составление оперативного плана по предприятию в целом, краткосрочное планирование производства, планирование единовременных и неповторяющихся работ, планирование сбыта, краткосрочное планирование затрат и (по возможности) результатов, планирование влияния различных управленческих решений на затраты и результаты, анализ чувствительности затрат и результатов к воздействию внешних факторов и расчет «запаса прочности», ценообразование затратным методом, учет и контроль затрат и результатов, анализ отклонений.
Для решения задач оперативного планирования производства, ведения единовременных и неповторяющихся работ, сбыта необходимо использовать систему учета покрытия постоянных затрат с относительными прямыми затратами либо систему учета плановых предельных затрат.
Для краткосрочного планирования затрат по предприятию в целом, по центрам ответственности, технологическим процессам и стадиям, по видам продукции и видам затрат целесообразно использовать систему учета покрытия постоянных затрат и систему учета покрытия постоянных затрат с относительными прямыми затратами.
Для решения задач, касающихся планирования влияния различных управленческих решений на затраты и результаты в краткосрочном периоде, а именно: об объеме производства, структуре выпуска, выборе между собственным производством и закупкой на стороне и оценкой возможностей финансового маневра, можно использовать любую систему управленческого учета.
Для анализа чувствительности затрат и результатов к воздействию внешних факторов и расчета «запаса прочности» необходимо использовать системы управленческого учета: простой директ-костинг, учет покрытия постоянных затрат, учет покрытия постоянных затрат с относительными прямыми затратами и учет плановых предельных затрат.
Для решения задач ценообразования (установления верхней границы цены закупаемых товаров и услуг, реализуемых товаров и услуг) затратным методом подходят системы учета покрытия постоянных затрат и покрытия постоянных затрат с относительными прямыми затратами.
Для составления отчетности о затратах и результатах по мере необходимости (а не только за квартал или за месяц) могут использоваться все методы (учет по нормативной себестоимости, учет по плановой себестоимости (стандарт-кост), простой директ-костинг, учет покрытия постоянных затрат, учет покрытия постоянных затрат с относительными прямыми затратами, учет плановых предельных затрат), за исключением учета по фактической себестоимости.
Сравнение плановых и фактических затрат с результатами по предприятию в целом достигается с помощью применения учета по плановой себестоимости, учета покрытия постоянных затрат, учета покрытия постоянных затрат с относительными прямыми затратами.
Для сравнения плановых и фактических затрат и результатов по центрам ответственности, видам продукции, видам используемых ресурсов и контроля динамики затрат и результатов можно использовать практически все системы управленческого учета.
Выявлять причины отклонений можно с помощью всех систем, за исключением учета по фактической себестоимости.
Таким образом, проведенный анализ доказал, что наиболее подходящими для целей контроллинга являются системы учета по плановой себестоимости (стандарт-кост) в сочетании с различными вариантами учета по усеченной себестоимости, поскольку именно эти системы дают максимум информации для принятия управленческих решений.
Внедрение контроллинга обеспечивает успешную практическую реализацию всех функций менеджмента и способствует повышению конкурентоспособности. Так, служба контроллинга в информационном плане: помогает при разработке ключевых плановых заданий (планов продаж, инвестиций и т. д.); координирует отдельные планы по времени и содержанию; проверяет представленные планы на предмет возможности их реализации и на этой основе позволяет формировать годовой план предприятия [5].
Контроллинг участвует в формировании цен на продукцию промышленного предприятия и в определении выгодных условий ее реализации, уровня скидок и наценок для расчета ожидаемых затрат и финансовых результатов, налоговых платежей и создаваемых резервов. С помощью контроллинга проверяется эффективность разных вариантов инвестиций до их осуществления, оценивается их рациональность, моделируются различные условия реализации избранного проекта, дается оценка реально достигнутого по его завершении.
Внедрение контроллинга способствует повышению качества и результативности управления за счет расстановки приоритетов (тайм-менеджмент). Современному менеджеру приходится принимать решения, исходя из огромного количества информации,
которую порой просто невозможно в полной мере и в нужные сроки правильно оценить. Решить эту проблему помогает контроллинг - он обеспечивает руководителей уже проанализированной, обобщенной информацией, относящейся непосредственно к проблеме, которую менеджеру предстоит решить. Кроме того, контроллинг предоставляет необходимые данные менеджменту практически сразу по востребованности, поскольку служба контроллинга ведет эту работу постоянно, каждодневно.
Активно используется контроллинг и при проведении антикризисных мероприятий. Главная задача службы контроллинга - последовательно и своевременно анализировать финансово-хозяйственную деятельность всех подразделений предприятия с учетом намеченных затрат и прибыли, а также осуществить подготовку инициативных предложений по устранению несоответствий плановым заданиям и рекомендаций по улучшению результатов работы [6].
На российском рынке все шире используются комплексные информационные системы, включающие контроллинговую компоненту разработки как зарубежных фирм (R/3 компании SAP AG, SAS System компании SAS Institute, Oracle Express компании Oracle и др.), так и отечественных производителей («Галактика» компании «Галактика», «Флагман» компании «ИНФОСОФТ» и некоторые другие) [7].
Среди зарубежных систем автоматизированного управления особой популярностью пользуется система SAP R/3, так как она ориентирована на комплексное решение управленческих задач для предприятий различного профиля. SAP R/3 включает в себя универсальные компоненты, обеспечивающие решение типовых задач, а также специализированные компоненты для решения проблем, специфических для отраслевых предприятий.
Применение инструментов контроллинга позволяет предприятиям добиваться высоких результатов в таких областях, как финансовая устойчивость, планирование, прогнозирование, инвестиционная привлекательность.
Источники
1. О контроллинге как идеологии управления. Режим доступа : http://begc.ru/con-sulting/consulting_projects/finance/program/about_controlling.php.
2. Фалько С. Г. Контроллинг для руководителей и специалистов. М. : Финансы и статистика, 2008.
3. Сайт Объединения контроллеров и журнала «Контроллинг». Режим доступа : http://www.controlling.ru/index.html.
4. Карминский А. М., Фалько С. Г., Жевага А. А., Иванова Н. Ю. Контроллинг / под ред. А. М. Карминского, С. Г. Фалько. М. : Финансы и статистика, 2008.
5. Страница Лаборатории экономико-математических методов в контроллинге на сайте факультета «Инженерный бизнес и менеджмент» МГТУ им. Н. Э. Баумана. Режим доступа : http://www.ibm.bmstu.ru/nil/lab.html.
6. Материалы симпозиумов по контроллингу: XII (МГТУ им. Н. Э. Баумана, ноябрь 2006 г.), XIII (Краснодарский край, апрель 2007 г.), XIV (Санкт-Петербург, октябрь 2007 г.), XV (Киев, апрель 2008 г.).
7. Колобов А. А., Омельченко И. Н., Орлов А. И. Менеджмент высоких технологий. Интегрированные производственно-корпоративные структуры: организация, экономика, управление, проектирование, эффективность, устойчивость. М. : Экзамен, 2008.
