Контроль качества работы при аудите исторической финансовой информации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ

контроль качества работы при аудите исторической финансовой информации

А. Е. СУГЛОБОВ,

заслуженный экономист РФ, доктор экономических наук, профессор, полковник милиции, начальник кафедры экономического анализа, финансов и статистики Московского университета МВД России

О необходимости контроля качества работы аудитора отмечается в международном стандарте аудита (МСА) 220 «Контроль качества работы при аудите исторической финансовой информации», вступившем в действие для аудиторских проверок финансовой информации прошлых периодов, проводившихся с 15 июня 2005 г. включительно.

Целью МСА 220 является установление стандартов и предоставление рекомендаций по контролю качества в отношении как политики и процедур аудиторской фирмы применительно к аудиторской работе в целом, так и процедур, касающихся работы, порученной ассистентам аудитора при проведении отдельной аудиторской проверки качества при аудите финансовой информации прошлых периодов, включая аудит финансовых отчетов. Этот МСА следует читать вместе с частями A и B Международного кодекса этики для профессиональных бухгалтеров.

Требования МСА 220, касающиеся обязательств аудиторских групп создать систему проверки качества, имеют целью обеспечение разумной уверенности в том, что фирма и ее персонал соблюдают профессиональные стандарты, регулирующие и юридические требования, и что заключения аудиторов, сделанные фирмой или

участником (партнером) задания, являются соответствующими в сложившейся ситуации.

В данном стандарте говорится, что аудиторская группа осуществляет процедуры проверки качества, которые являются применимыми для аудиторского задания; предоставляет фирме уместную информацию, чтобы обеспечить функционирование той части системы проверки качества фирмы, касающейся независимости; имеет право полагаться на системы фирмы (например, относительно способностей и компетентности персонала через их набор и формальное обучение, независимость через накопление и передачу уместной независимой информации, поддержание отношений с клиентами через систему принятия и поддержки и приверженность регулирующим и юридическим требованиям через процесс мониторинга), если информация, предоставляемая фирмой или другим сторонами, не предполагает другое.

В МСА подчеркивается важность соблюдения политики и процедур контроля качества, призванных обеспечить проведение всех аудиторских проверок в соответствии с МСА, применимыми национальными стандартами или практикой: указываются цели политики контроля качества, к которым относятся профессио-

нальные требования, навыки и компетентность, поручение заданий, делегирование полномочий, консультирование, принятие и сохранение клиентов, мониторинг; говорится о необходимости доведения до сведения аудиторов фирмы общей политики и процедур контроля качества.

Кроме того, в стандарте рассматриваются различия между контролями качества конкретных проверок и общим контролем качества услуг аудиторской фирмы; подчеркивается, что общий контроль качества дополняет контроль качества конкретных аудиторских проверок и способствует ему, хотя и не заменяет его; обсуждаются вопросы контроля качества работы ассистентов в ходе конкретных аудиторских проверок.

Эти вопросы рассматриваются с позиций руководства работой ассистентов, надзора за их работой и проверки выполненной работы. В качестве основного инструмента руководства работой ассистентов предлагается использовать программу аудита, позволяющую довести до их сведения указания по проведению аудита. Указывается на то, что в ходе надзора за работой ассистентов соответствующий сотрудник-аудитор должен следить за тем, обладают ли ассистенты необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий, понимают ли они содержание указаний по проведению аудита, выполняется ли работа в соответствии с общим планом и программой аудита.

В МСА 220 отмечено, что политика и процедуры контроля качества должны быть реализованы как на уровне аудиторской фирмы, так и на уровне отдельных аудиторских проверок и индивидуальных аудиторских заданий.

В разделе «Определения» даются формулировки соответствующих понятий:

— «участник (партнер) задания» — партнер или другой человек в фирме, который является ответственным за аудиторское задание и его выполнение и за отчет аудитора, составленный от имени фирмы, так же в случаях, когда это требуется имеет надлежащие полномочия от профессионального, юридического или регулирующего органа;

— «обзор качества проверки» — процесс, целью которого является обеспечение объективной оценки (до выдачи аудиторского заключения) существенных суждений, сделанных аудиторской группой, и заключений, которых они достигли при составлении отчета аудитора;

— «рецензент обзора качества проверки» — партнер, другой человек в фирме, соответствующим образом квалифицированное внешнее лицо или группа, состоящая из таких людей, с достаточным и соответствующим опытом и полномочием объективно оценить (до выдачи аудиторского заключения) существенные суждения, сделанные аудиторской группой, и заключения, которые они достигли при составлении отчета аудитора;

— «аудиторская группа» — весь персонал, принимающий участие в аудите, включая тех экспертов, которые заключили контракт с фирмой, связанный с участием в этой аудиторской проверке;

— «фирма» — индивидуальный аудитор, товарищество, корпорация или другая организация профессиональных бухгалтеров;

— «обследование» — процедуры, проводимые с целью обеспечивать доказательство соответствия выполнения задания политике фирмы по контролю качества и его процедурам (применяется по отношению к совершенным заданиям);

— «котируемая фирма» — юридическое лицо, акции, ценные бумаги или задолженность которого котируется или включена в листинг на признанной фондовой бирже или выставлены на продажу под инструкциями признанной фондовой биржи или другого равноценного органа;

— «мониторинг» — процесс непрерывного рассмотрения и оценки системы проверки качества фирмы, включая периодическое инспектирование выбранных выполненных заданий с целью дать фирме возможность получить разумную уверенность, что ее система проверки качества работает эффективно;

— «фирма сети» — юридическое лицо под общим контролем, собственностью или управлением фирмы или любое юридическое третье лицо, владеющее всей уместной информацией, являющееся частью фирмы в пределах страны или в международном масштабе;

— «партнер» — любой человек, связанный с фирмой обязательствами относительно выполнения профессионального задания по оказанию услуг;

— «персонал» — партнер и штат;

— «профессиональные стандарты» — стандарты Обязательства Совета международной федерации бухгалтеров по вопросам аудита и гарантии, которые определены в «Преамбулах к междуна-

родным стандартам по контролю качества, аудиту и связанных с ним услуг», и уместные этические требования, которые обычно включают части A и B Кодекса МФБ и уместных национальных этических требований;

— «разумная уверенность» — в контексте МСА это высокий, но не абсолютный уровень уверенности;

— «штат» — профессионалы, кроме партнеров, включая любых экспертов, нанятых фирмой;

— «соответствующим образом квалифицированное внешнее лицо» — лицо вне фирмы со способностями и компетентностью действовать как участник (партнер) задания, например, партнер другой фирмы или служащий (с соответствующим опытом) профессионального органа бухгалтерского учета, члены которого могут выполнить аудит финансовой информации прошлых периодов, либо организации, которая обеспечивает уместные услуги проверки качества.

В разделе «Обязанности руководства за качество при аудите» говорится о полной ответственности участника (партнера) за качество по каждому заданию, на которое этот участник (партнер) назначен.

Участник (партнер) задания должен устанавливать пример относительно контроля качества другим членам аудиторской группы на все стадии аудиторского задания, который обычно обеспечивается через действия участника (партнера) задания и через соответствующие сообщения к аудиторской группе. Такие действия и сообщения подчеркивают важность выполнения работы, которая соответствует профессиональным стандартам, регулирующим и юридическим требованиям выполнения политики контроля качества; необходимость составления аудиторских заключений, которые являются соответствующими в сложившейся ситуации, а также подчеркивают тот факт, что качество является существенным в выполнении задания.

Стандарт МСА 220R содержит этические требования, согласно которым участник (партнер) задания должен контролировать, соблюдают ли члены аудиторской группы этические нормы (честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение). В случаях выявления нарушений участник (партнер) задания и другие члены аудиторской груп-

пы фиксируют их в документах с последующим указанием их решения.

В разделе «Независимость» говорится, что участник (партнер) задания должен сформировать заключение согласно требованиям независимости, которые предъявлены к аудиторскому заданию. При этом участник (партнер) задания должен:

— получить существенную информацию от фирмы, а где применимо — фирм сети, выявлять и оценивать обстоятельства и отношения, которые создают угрозы независимости;

— оценить информацию о выявленных нарушениях политики независимости фирмы и его процедур, если таковые имеются, чтобы определить, создают ли они угрозу независимости при выполнении задания;

— предпринимать соответствующие действия, чтобы устранить такие угрозы или уменьшить их до приемлемого уровня, использую уровень существенности.

Участник (партнер) должен быстро сообщить фирме о любой неудаче при решении вопроса для соответствующего действия; зафиксировать в документах заключения о независимости и любых уместных обсуждениях с фирмой, которые поддерживают эти заключения.

В случаях выявления участником (партнером) задания угрозы независимости выполнения аудиторского задания, которую, возможно, нельзя устранить или уменьшить до приемлемого уровня, он должен проконсультироваться в пределах фирмы, чтобы определить соответствующее действие, которое может включить устранение деятельности или интересов, создающих угрозу, или отказ от выполнения задания. Такое обсуждение и заключения фиксируются в документах.

В разделе «Принятие и продолжение отношений с клиентами и специальных аудиторских заданий» указывается, что участник (партнер) задания должен быть удовлетворен, что соответствующие процедуры относительно принятия и продолжения отношений с клиентами и специальных аудиторских заданий соблюдались, а выводы, сделанные в этом отношении, являются соответствующими и были зарегистрированы в документах.

Принятие и продолжение отношений с клиентами и специальных аудиторских заданий включает рассмотрение следующих вопросов:

— честность основных владельцев, ключевого менеджмента и тех, на кого возложена ответственность управления юридическим лицом;

— обладает ли аудиторская группа компетентностью для выполнения аудиторского задания и имеет ли она необходимое время и ресурсы;

— могут ли фирма и аудиторская группа соблюдать этические требования.

При возникновении трудностей, вытекающих из этих вопросов, аудиторская группа должна провести соответствующие консультации, зафиксировать в документах то, как проблемы были решены.

При решении вопроса о продолжении отношения с клиентом следует рассмотреть существенные аспекты, возникшие в течение выполнения текущего или предыдущего заданий, и их последствия для продолжения отношений. Например, возможно, клиент начал расширять свои деловые операции в области, где фирма не обладает необходимым знанием или экспертной оценкой.

Если участник (партнер) задания получает информацию, которая заставила бы фирму сократить аудиторское задание, если бы такая информация была доступна ранее, он должен оперативно сообщить данную информацию фирме так, чтобы фирма и участник (партнер) задания смогли предпринять необходимые действия.

В разделе «Назначение аудиторской группы по выполнению задания» говорится, что участник (партнер) задания должен убедиться в том, что вся аудиторская группа имеет соответствующие способности, компетентность и время для выполнения аудиторского задания в соответствии с профессиональными стандартами и регулирующими и юридическими требованиями, а также для составления аудиторского заключения, которое является соответствующим в сложившейся ситуации.

Соответствующие способности и компетентность, ожидаемые от всей аудиторской группы, включают следующее:

— понимание и практический опыт в выполнении аудиторских заданий подобного характера и сложности благодаря соответствующему обучению и участию;

— понимание профессиональных стандартов регулирующих и юридических требований;

— знания в определенной области, включая знание уместной информационной технологии;

— знание отрасли, в которой работает клиент;

— способность применять профессиональное суждение;

— понимание политики проверки качества и процедур фирмы.

В разделе «Выполнение задания» содержатся требования, предъявляемые участнику (партнеру) задания. Участник (партнер) задания несет ответственность за руководство, наблюдение и выполнение аудиторского задания в соответствии с профессиональными стандартами, регулирующими и юридическими требованиями и за составление аудиторского заключения, соответствующего сложившейся ситуации. Он должен руководить выполнением аудиторского задания путем сообщения членам аудиторской группы об их обязанностях, характере бизнеса юридического лица, связанных с риском проблемах, проблемах, которые могут возникнуть, детальном подходе к выполнению задания.

Важно, чтобы все члены аудиторской группы понимали цели работы, которую они должны выполнить. Соответствующая коллективная работа и обучение необходимы, чтобы помочь менее опытным членам аудиторской группы ясно понимать цели назначенной работы.

В разделе дается информация о том, что наблюдение включает следующее:

— контроль за выполнением аудиторского задания;

— рассмотрение способностей и компетентности членов аудиторской группы. Выяснение наличия достаточного времени для их работы, а также понимают ли члены аудиторской группы инструкции и выполняется ли работа в соответствии с запланированным подходом к выполнению аудиторского задания;

— обращение к существенным проблемам, возникающим в течение выполнения задания, рассмотрение их значения и соответствующая корректировка запланированного подхода;

— выявление аспектов для консультации или рассмотрения более опытными членами аудиторской группы в ходе выполнения задания.

Обязанности обзора определены на том основании, что более опытные члены группы, включая участника (партнера) задания, рассматривают работу, выполненную менее опытными членами. Рецензенты рассматривают:

— было ли задание выполнено в соответствии с профессиональными стандартами и регулирующими и юридическими требованиями;

— были ли существенные вопросы подняты для дальнейшего рассмотрения;

— имели ли место соответствующие консультации и были ли полученные заключения зарегистрированы в документах и осуществлены;

— есть ли потребность пересмотреть характер, время и объем выполненной работы;

— подтверждает ли выполненная работа сделанные выводы и была ли она соответствующим образом зафиксирована документами;

— является ли достаточным и соответствующим для подтверждения аудиторского заключения полученное доказательство;

— были ли достигнуты цели процедур по выполнению задания.

Прежде чем выдать аудиторское заключение участник (партнер) задания с помощью обзора документации аудиторской проверки и обсуждения с аудиторской группой должен убедиться, что был получен достаточный и достоверный материал, чтобы поддержать сделанные выводы для подлежащего выражению аудиторского заключения.

Если в проведение аудиторской проверки вовлечен более чем один партнер, важно, чтобы ответственность каждого партнера была ясно определена и понята аудиторской группе.

В данном разделе стандарта подчеркнута значимость консультаций. В частности, говорится, что участник (партнер) задания должен:

— быть ответственным за аудиторскую группу, проводившую соответствующую консультацию по трудным или спорным вопросам;

— убедиться, что члены аудиторской группы провели соответствующую консультацию в ходе выполнения задания как в пределах аудиторской группы, так и между ней и другими на соответствующем уровне в пределах или вне фирмы;

— убедиться, что характер и границы таких консультаций, а также сделанные заключения зарегистрированы в документах и согласованы с консультировавшей стороной;

— определить, что заключения, следующие из консультаций, были осуществлены.

Эффективная консультация с другими профессионалами требует предоставления им всех уместных фактов, позволяющих им дать информативные советы по техническим, этическим или другим аспектам. Там, где это необходимо, аудиторская группа консультируется с людьми с соответствующим знанием, старшинством и

опытом в пределах фирмы или (где применимо) вне фирмы.

Документация консультаций с другими профессионалами по трудным или спорным делам согласовывается консультировавшей и обращающейся за консультацией сторонами. Она должна быть достаточно полной и детальной, чтобы позволить понять проблему, за решением которой фирма обратилась за консультацией; результаты консультации, включая любые принятые решения, основание для таких решений и как они были осуществлены.

Раздел «Мониторинг» содержит указания, касающиеся обзора качества аудиторской проверки. В нем говорится, что при аудите финансовых отчетов котируемых фирм, где обзор проверки качества выполнен, участник (партнер) задания должен:

— определить, что рецензент проверки качества аудита был назначен;

— обсудить существенные вопросы, возникающие в течение выполнения задания;

— не высказывать аудиторское заключение до завершения обзора проверки качества.

Если в начале выполнения задания обзор проверки качества аудиторской проверки не считается необходимым, участник (партнер) задания должен быть готов к изменениям при обстоятельствах, которые требовали бы такого обзора.

Обзор проверки качества должен включать объективную оценку существенных суждений, сделанных аудиторской группой, и заключений, достигнутых при составлении аудиторского заключения. Степень обзора зависит от сложности аудиторского задания и риска, что аудиторское заключение не является соответствующим в сложившейся ситуации. Обзор не уменьшает обязанности участника (партнера) задания.

Обзор проверки качества аудиторской проверки финансовых отчетов котируемых фирм включает:

— рассмотрение оценки аудиторской группой независимости фирмы относительно специальных аудиторских заданий;

— рассмотрение существенных рисков, выявленных в ходе выполнения задания (в соответствии с МСА 315 «Понимание хозяйственного субъекта и его среды и оценка риска существенного искажения информации»), и реакций на эти риски (в соответствии с МСА 330 «Процедуры аудитора в ответ на оцененные риски»), включая

оценку аудиторской группой риска мошенничества и реакций на него;

— оценку сделанных суждений, особенно относительно важных и существенных рисков;

— рассмотрение того, имели ли место соответствующие консультации по вопросам, вызывающим различия во мнениях или по другим трудным или спорным вопросам, а также заключения, являющиеся результатом тех консультаций;

— определение значения и расположения исправленных и неисправленных ошибок, выявленных в ходе выполнения задания;

— рассмотрение аспектов, подлежащих сообщению менеджменту и тем лицам, на кого возложена ответственность управлении, а там где это применимо — другим сторонам и регулирующим органам;

— определение того, отражает ли документация аудиторской проверки, отобранная для обзора, работу, выполненную относительно существенных суждений, и поддерживает ли она сделанные выводы;

— рассмотрение уместности подлежащего высказыванию аудиторского заключения.

В разделе «Перспективы государственного сектора» указано на возможность существования дополнительной политики в отношении аудиторов, работающих в государственном секторе. Дополнительные способности могут требоваться при аудите предприятий государственного сектора (в зависимости от условий поручения в специфической юрисдикции). Они могут включать понимание применимых мер сообщения, включая сообщения представительному органу, например законодательному органу, а также некоторые аспекты оценки мер в целях гарантирования законности, обнаружения и предотвращения фактов мошенничества и коррупции.

Российским аналогом МСА 220 является Правило (стандарт) № 7 «Внутренний контроль качества аудита», устанавливающее требования к организации и функционированию внутрифирменной системы контроля качества аудита, которая должна существовать в аудиторских фирмах (у аудиторов), осуществляющих аудиторские и обзорные проверки финансовой информации, а также выполняющих иные задания, обеспечивающие уверенность, или оказывающих сопутствующие аудиту услуги (в настоящее время на стадии обсуждения находится Правило (стандарт) № 38 «Контроль качества в аудиторских организациях»).

В стандарте указывается на значимость таких документов, как программа аудита, смета затрат времени и общий план аудита, которые являются важным средством для доведения до сведения ассистентов аудитора указаний по проведению аудита.

Некоторые аудиторские фирмы в нашей стране также разрабатывают на основе международных и российских стандартов аудита свои внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, в том числе и по организации внутрифирменной системы контроля качества аудита, целью которого является установление требований к организации и функционированию внутрифирменной системы качества.

Задачами внутрифирменного стандарта являются:

— определение функции сотрудников конкретной аудиторской организации в ходе осуществления аудита;

— уточнение путей совершенствования качества внутрифирменной системы контроля;

— установление основных процедур контроля качества аудита.

При этом обычно с точки зрения функций, выполняемых в ходе аудита, профессиональные сотрудники подразделяются на следующие категории:

— руководитель аудиторской организации;

— руководитель аудиторских проверок (исполнительный директор);

— ведущие аудиторы (руководители групп);

— рядовые участники аудиторских групп;

— аудитор-консультант («мозговой центр») (см. рис. 1).

Руководителем аудиторской организации является сотрудник, входящий в администрацию и относящийся к числу собственников, аттестованный по одной из аудиторских специальностей.

Руководитель аудиторской организации имеет право подписи аудиторского заключения, составляемого от имени аудиторской организации, и несет ответственность за работу организации в целом в соответствии с Уставом данной организации.

В состав полномочий руководителя аудиторской организации входит:

— проведение переговоров с потенциальным клиентом, предшествующих заключению договора на аудит;

— принятие решений о возможности аудита бухгалтерской отчетности конкретного экономи-

ческого субъекта с учетом всей имеющейся в его распоряжении информации;

— выработка стратегии поведения аудиторской организации в нестандартных проблемных ситуациях (например, если по результатам предварительного планирования ясно, что аудиторское заключение будет отлично от безусловно положительного, следует сразу решить вопрос о целесообразности проведения аудита у такого экономического субъекта);

— активное участие в назначении руководителя проверки и комплектации группы аудиторов.

Руководитель аудиторской организации несет ответственность за выраженное в форме аудиторского заключения мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. В связи с этим он должен быть осведомлен обо всех существенных причинах, определивших содержание каждого выданного аудиторского заключения. Для подтверждения обоснованности документального подтверждения выводов, послуживших базой для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, перед подписанием аудиторского заключения руководителю аудиторской организации следует проверить аудиторский файл клиента.

Руководителем аудиторских проверок является сотрудник аудиторской организации, которому поручена организация работ с клиентами и контроль за их выполнением. Он несет ответственность за достижение баланса между затратами и качеством работ при выполнении конкретных аудиторских проверок. Поэтому руководитель проверок

Руководитель аудиторской проверки

Руководитель аудиторских проверок (исполнительный директор)

Ведущий аудитор

1

должен быть не только хорошим организатором, но и высококлассным профессионалом, что обусловливает обязательное наличие у него квалификационного аттестата аудитора. Руководитель аудиторских проверок назначается руководителем аудиторской организации и подотчетен ему.

Руководитель аудиторских проверок непосредственно руководит специалистами, занятыми в аудите конкретных экономических субъектов. Такое руководство осуществляется на всех стадиях проверки, начиная с этапа планирования и заканчивая этапом формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Руководитель аудиторских проверок утверждает общий план и программу аудита. Он несет ответственность:

— за согласованные сроки и график проведения проверок;

— за определение необходимого для этого бюджета времени и трудозатрат;

— за правильный подбор специалистов и распределение обязанностей между ними;

— за обоснованность установленного уровня существенности;

— за степень аудиторских рисков и объем выборки;

— за количество и качество планируемых к осуществлению аудиторских процедур;

— за другие организационные и методические вопросы, связанные с планированием аудиторской проверки.

Руководитель аудиторских проверок должен:

— организовать текущий контроль за работой исполнителей и ходом аудита;

— постоянно следить за проведением работ в соответствии с утвержденными общим планом и программой аудита;

—своевременно выявлять и анализировать отклонения от планируемого порядка;

— в пределах предоставленных полномочий давать оценку возникающим нестандартным ситуациям и формировать профессиональное суждение относительно выхода из них;

«Мозговой центр» (аудитор-консультант или аудитор-эксперт-аналитик)

Рис. 1. Примерная схема соподчиненности группы аудиторов, работающих с экономическим субъектом средних или крупных размеров

— отвечать за документирование процесса аудиторской проверки, в частности, следить за соответствием рабочей документации, подготовленной по результатам аудита, правилам (стандартам) аудиторской деятельности и внутрифирменным требованиям аудиторской организации;

— оперативно информировать руководителя аудиторской организации о ходе аудита и обо всех существенных фактах, которые могут повлиять на результаты аудита и выводы, сделанные по этим результатам.

Руководитель аудиторских проверок не занимается непосредственным изучением документации и выполнением аудиторских процедур, а реализует руководящие функции, хотя и должен разбираться во всех бухгалтерских, аудиторских и иных профессиональных вопросах.

Ведущий аудитор является сотрудником, которому поручено руководить рядовыми сотрудниками (сотрудником). Ведущий аудитор подотчетен руководителю аудиторских проверок и по отношению к нему является исполнителем.

Ведущий аудитор несет ответственность за подготовку, непосредственное осуществление и документальное оформление результатов аудиторских процедур, руководство работой подчиненных ему участников проверки и ее контроль.

Ведущий аудитор подготавливает разделы программы аудита для себя и подотчетных ему специалистов. В этих разделах он должен подробно описать сегменты аудита, планируемые тесты средств контроля, конкретные аудиторские процедуры и дать другие необходимые указания. Подготовленные таким образом разделы рассматривает и утверждает руководитель проверки. Затем ведущий аудитор проводит аудиторские процедуры и осуществляет текущий контроль за работой подчиненных ему специалистов. По окончании аудиторских процедур ведущий аудитор оформляет результаты и выводы или контролирует, как они оформлены подчиненными ему сотрудниками.

Ведущий аудитор в рамках своих полномочий должен:

— адекватно оценивать профессиональные знания и навыки подчиненных ему сотрудников;

— рационально распределять задания между ними и обеспечивать соответствующий контроль за качеством выполнения этих заданий;

— своевременно выявлять отклонения от программы аудита, возникновение обстоятельств,

влияющих на уровень существенности и степень аудиторского риска;

— оперативно доводить до руководителя проверок существенную информацию, влияющую на результаты аудита и выводы, сделанные по этим результатам.

Рядовой участник проверки — сотрудник, подотчетный руководителю проверок и являющийся по отношению к данным лицам исполнителем (аудитором или ассистентом). Качество проверок во многом зависит от профессионализма и ответственности конкретных исполнителей. Это связано с тем, что рабочие документы, содержащие информацию для принятия окончательного решения, должны быть четкими и ясными, а их оформляют рядовые сотрудники.

В составе аудиторской организации также должен быть сотрудник, выполняющий функции «мозгового центра», например аудитор-консультант, который должен ответить на любой возникающий у клиентов фирмы сложный вопрос и подтвердить свой ответ соответствующими правовыми документами. Аудитор, занятый работой у клиента, не должен тратить время на проработку сложных вопросов. Изучив проблемы клиента, он сообщает о них аудитору — консультанту и в дальнейшем получает от него полностью и во всех деталях проработанный ответ на поставленный вопрос.

«Мозговой центр» отвечает за широту взглядов фирмы, ее перспективы, посещает семинары, организуемые Государственной налоговой службой, Минфином России, Институтом профессиональных бухгалтеров и другими органами, а также занимается разработкой внутрифирменных стандартов.

Контроль качества работы внутри аудиторской организации проявляется в следующих аспектах.

Аудит считается качественным, если он планировался и проводился в соответствии с общепринятыми правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Соблюдение стандартов на этапе формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности в основном обеспечивается соблюдением стандартов на предшествующих этапах аудиторской проверки. Стандарты аудита должны соблюдать все исполнители проверки при осуществлении конкретных действий.

Целесообразно проводить квалификационные экзамены для лиц, принимаемых на работу.

Экзамены (тестирование по вопросам бухгалтерского учета, налогообложения, финансов, аудита и права) проходят в несколько этапов.

На первом этапе проводится общее тестирование для определения уровня знаний претендента и соответственно диапазона должностей, на которые он может претендовать. Поэтому в общий тест должны быть включены группы вопросов различной сложности. При оценке ответов следует установить границы минимальных знаний для каждого уровня.

На втором этапе можно прибегнуть к углубленному тестированию в целях определения уровня знаний для каждой конкретной должности. Углубленное тестирование возможно и на первом этапе для лиц, претендующих только на определенные должности (например, на должность ведущего аудитора).

Степень владения деловым русским языком (обязательное требование к образованию аудитора) проверяется посредством письменного опроса. Вопросы следует ставить таким образом, чтобы при ответе претендент смог проявить широту кругозора, способность обосновывать свою точку зрения, т. е. целесообразно задавать вопросы, на которые нет однозначных ответов. При оценке ответов на письменные вопросы нужно учитывать не только точность приводимых фактов, но и способность структурировать и систематизировать текст, логичность и стиль изложения.

Процесс опроса должен быть формализован. Обязанности по организации опроса следует возложить на руководителя аудиторских проверок или аудитора — консультанта. Уполномоченный сотрудник должен действовать строго в соответствии с утвержденными инструкциями, используя разработанные типовые тесты, вопросники, билеты. Опросный материал должен своевременно обновляться (актуализироваться).

Собеседование с претендентом на должность должно быть тщательно спланировано и подготовлено. Задаваемые вопросы не должны быть узкопрофессиональными. Важно уточнить, как претендент понимает суть аудиторской деятельности, права и обязанности аудиторской организации и ее клиентов; каковы реакция и поведение претендента в нестандартных ситуациях (претенденту можно предложить проанализировать и оценить конкретную ситуацию, определить пути выхода из нее); каковы практический и теоретический опыт

претендента в области аудита; каковы его планы, связанные с новым местом работы, и др.

Качество выполняемых в ходе аудита работ контролируется посредством направляющих указаний и проверки выполненной работы. Направляющие указания, выдаваемые ведущим аудиторам и рядовым участникам проверки, включают в себя информацию об обязанностях этих специалистов; о целях процедур, которые надлежит выполнять; об особенностях деятельности проверяемого экономического субъекта; о возможных проблемных вопросах в области бухгалтерского учета и аудита, которые могут оказать влияние на специфику, объем и затраты времени применяемых аудиторских процедур.

Результаты работы каждого исполнителя проверяют сотрудники с более высоким профессиональным уровнем. Обращая при этом особое внимание на выяснение следующих моментов:

— выполнялась ли работа в соответствии с общим планом и программой аудита;

— все ли цели аудиторских процедур достигнуты в ходе аудита, надлежащим образом описаны, квалифицированы, оценены, прояснены и нашли свое отражение в выводах аудиторов;

— обоснованы ли выводы аудиторов и базируются ли они на полученных в ходе проверки необходимых и достаточных аудиторских доказательствах;

— отражены ли должным образом в рабочих документах проделанная работа и ее результаты.

Ответы на эти вопросы можно получить путем проверки на регулярной основе рабочей документации (аудиторских файлов).

Сотрудники, проверяющие результаты работы, обязаны поставить на изучаемых рабочих документах свою подпись или легко идентифицируемое условное обозначение. Практически во всех типовых бланках рабочей документации аудита должны быть предусмотрены следующие реквизиты: дата, подпись и расшифровка фамилии проверяющего. Подпись проверяющего означает, что он разделяет ответственность исполнителя за результаты работы.

Помимо системы тщательного отбора кадров, в аудиторской организации должна на постоянной основе действовать система повышения квалификации и переаттестации персонала. Эта система не заменяет действующую систему повышения квалификации аудиторов и не может быть заменена ею. В организации должны быть утверждены

тематика внутренних семинаров и график их проведения. Это могут быть семинары по обучению определенного круга специалистов (от «ликбеза» для ассистентов и стажеров до семинаров по профессиональному обмену опытом для ведущих специалистов), семинары по проблемным актуальным вопросам и круглые столы с участием всех желающих сотрудников организации.

Координация работы, связанной с проведением семинаров, возлагается на руководителя проверок (исполнительного директора) или на аудитора-консультанта («мозговой центр»). Данная работа требует тщательной подготовки. Сначала специалист, ответственный за проведение семинара, определяет тематику семинара и группу слушателей, на которых он рассчитан. После утверждения тематики семинара руководством аудиторской организации он подбирает комплект материалов для преподавателя и слушателей и представляет эти материалы на согласование руководству. Только после прохождения перечисленных процедур специалист проводит семинар. Подготовленные и проведенные таким образом семинары должны способствовать распространению внутрифирменного опыта и решению конкретных проблем.

В целях совершенствования системы внутрифирменного контроля качества считается целесообразным заполнение ведущим аудитором специальной формы-анкеты ведущего аудитора по завершении проверки, которая должна включать следующие вопросы:

Проводился ли аудит в соответствии с намеченными планами?

Все ли услуги, предусмотренные договором с клиентами (контрактом, письмом-обязательством о согласии на проведение аудита), были оказаны?

Рассмотрели ли мы все рабочие документы, обобщили ли все важные моменты и довели ли до конца рассмотрение всех документов, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта?

Рассмотрели ли мы все разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта, и приняли ли их во внимание?

Подготовили ли мы проект письменной информации руководству экономического субъекта по результатам аудита, будучи уверены в том, что это письмо освещает все наиболее важные проблемы, возникшие в ходе аудита?

Уверены ли мы в том, что отражаемые в проекте письменной информации наиболее важные проблемы обсуждались с представителями клиента и нам известна точка зрения клиента по таким проблемам?

Рассмотрели и уточнили ли мы всю информацию в аудиторском файле данного клиента и довели ли до конца все вопросы, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую отчетность?

Убедились ли мы в том, что все аудиторские программы, аудиторские доказательства и рабочие документы подписаны, проверены, пронумерованы и при необходимости снабжены перекрестными ссылками?

Прояснили ли мы все вопросы, связанные с работой, которую выполняли для нас сторонние эксперты, приглашенные специалисты или другие аудиторские организации?

Обсуждали ли мы с клиентом и передали ли ему наши рекомендации по внесению исправительных проводок по результатам наших замечаний?

Убедились ли мы в том, что выводы по следующим вопросам отражены надлежащим образом в нашем аудиторском файле:

а) важные аудиторские проблемы, с которыми мы столкнулись;

б) разногласия с клиентом по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения;

в) важные вопросы, связанные с учетом и отчетностью, и аргументы в поддержку и против внесения соответствующих изменений в бухгалтерскую отчетность.

Уверены ли мы в том, что:

а) наше аудиторское заключение подготовлено надлежащим образом;

б) бухгалтерская отчетность экономического субъекта подготовлена в соответствии с необходимыми требованиями учета и отчетности, которые соблюдались на постоянной основе;

в) было выяснено все необходимое для того, чтобы мы сделали правильные выводы по итогам нашей проверки.

Таким образом, в каждой аудиторской организации должна быть создана внутрифирменная система контроля качества аудита, обеспечивающая полное соответствие проводимых аудиторских проверок нормативным документам, регули -рующим аудиторскую деятельность.