CC BY
9
КОНСУЛЬТАЦИИ ЭКСПЕРТОВ
Подборка по материалам Правового консалтинга ГАРАНТ
Вопрос. Организация изготавливает книги по договору с издательством. Договор заключен только на изготовление полиграфической продукции. Издательство имеет разрешение от Федерального агентства по печати и массовым коммуникациям на льготу при реализации продукции своим заказчикам. Эта продукция относится к сфере образования, науки и культуры, и издательство имеет право пользоваться льготой (10% НДС), предусмотренной ст. 164 Налогового кодекса РФ и федеральными законами.
Может ли организация воспользоваться этой же льготой? Если да, то какие документы следует оформить?
Ответ. В соответствии с п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее — НДС) признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.
В соответствии с подп. 3 п. 2ст. 164 НК РФ налогообложение НДС производится по налоговой ставке 10 % при реализации:
— периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера;
— книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера.
Постановлением Правительства РФ от23.01.2003 №41 «О перечне видов периодических печатных
изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов» утвержден Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при ихреализации налогом надобавлен-ную стоимость по ставке 10 % (далее — Перечень).
Пунктом 2 примечания к Перечню предусмотрено, что соответствие видов продукции, производимой и реализуемой редакциями средств массовой информации, издательствами, издающими организациями и информационными агентствами, продукции, указанной в настоящем перечне, подтверждается документами (справками), выдаваемыми Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям.
Таким образом, НК РФ предусмотрено налогообложение НДС по ставке 10 % реализации продукции организациями, осуществляющими издательскую деятельность, при условии выдачи им Федеральным агентством по печати и массовым коммуникациям соответствующихдокументов (справок).
Как следует из вопроса, организация по договору оказывает издательству полиграфические услуги, т. е. операций по реализации самой печатной продукции организация не осуществляет.
Кроме того, в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности полиграфические услуги являются самостоятельным видом деятельности и не входят в состав издательской деятельности. Данное положение подтверждается Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), в соответствии с которым издание книг относится к группировке 22.1 «Издательская деятельность», а печатание книг относится к группировке 22.2 «Полиграфическая деятельность и предоставление услуг в этой области».
В связи с этим полиграфические работы (услуги) по производству книг, выполненные (оказанные) сторонними организациями, по договорам с редакциями (издательствами), являющимися
собственниками этих книг, но не имеющими типографий, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке, т. е. с применением налоговой ставки в размере 18 % (аналогичная позиция изложена в письме МНС России от22.07.2003 № ВГ-6-03/807 «Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за 1 полугодие 2003 года»).
Вывод. Организация, оказывающая издательству полиграфические услуги по производству книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, и не реализующая впоследствии эту книжную продукцию, не вправе производить налогообложение своих услуг НДС по налоговой ставке 10 %.
Также следует ознакомиться с письмом Минфина России от 01.04.2005 № 03-04-05/10, представленными в системе ГАРАНТ.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. ИВАНКОВА, Ю. ВОЛКОВА
Вопрос. Включаются ли в состав годовой бухгалтерской отчетности малого предприятия за 2008г. отчет об изменении капитала (форма № 3); отчет о движении денежных средств (форма № 4); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5); пояснительная записка?
Ответ. В соответствии с п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность организаций состоит из следующих документов:
— бухгалтерского баланса;
— отчета о прибылях и убытках;
— приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
— аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если организация подлежит обязательному аудиту;
— пояснительной записки.
Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Минфином России. В настоящее время действуют формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (далее — Приказ № 67н).
На основании Приказа № 67н в состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс (форма № 1) и отчет о прибылях и убытках (форма № 2). Остальные формы — отчет об изменениях капитала (форма
№ 3), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) и отчет о целевом использовании полученных средств (форма № 6) — включаются в состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках годовой бухгалтерской отчетности.
Приказом № 67н утверждены Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности (далее — Указания). Согласно п. 3 Указаний субъекты малого предпринимательства, не обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, могут принять решение о представлении бухгалтерской отчетности в объеме показателей по группам статей Бухгалтерского баланса и статьям Отчета о прибылях и убытках без дополнительных расшифровокв указанных формахи имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма№ 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), пояснительную записку.
Субъекты малого предпринимательства, обязанные проводить аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством РФ, имеют право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) при отсутствии соответствующих данных.
Следует напомнить, что в 2008 г. категории субъектов малого предпринимательства определяются в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
Вывод. Таким образом, организация как субъект малого предпринимательства, обязанный проводить аудиторскую проверку, имеет право не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма № 3), Отчет о движении денежных средств (форма № 4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5). Но в обязательном порядке она должна включить в состав бухгалтерской отчетности пояснительную записку и аудиторское заключение.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Т. НИКИФОРОВА, В. ГОРНОСТАЕВ
Вопрос. Организация (общая система налогообложения) арендует здание у физического лица (директора организации). Арендатор производит
капитальный ремонт арендуемого здания, что предусмотрено договором, возмещать организации стоимость проведенного ремонта арендодатель не будет. Организацией отремонтирована крыша, обновлен фасад, заменены коммуникации, полы и перегородки. Работы выполнялись собственными силами без привлечения подрядчика.
Можно ли учесть расходы, понесенные организацией на ремонт здания, в целях исчисления налога на прибыль? Относятся ли выполняемые ремонтные работы к строительно-монтажным работам, подпадающим под действие подп. 3 п. 1 ст. 146НКРФ? Следует ли начислять НДС при передаче результатов работ арендодателю и выписывать счет-фактуру?
Ответ. Отнесение затрат, понесенных организацией, на расходы при исчислении налога на прибыль. Минфин России в разъяснениях, даваемых до 2007 г., указывал, что порядок признания расходов по ремонту арендуемого имущества при расчете налога на прибыль организаций не зависит от статуса арендодателя, и указанные затраты являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией. Такое мнение изложено в письмах Минфина России от 05.01.2003 № 04-02-06/2/127, от 19.12.2005 № 03-03-04/1/429. В последнем из приведенных писем сделан следующий вывод: «Таким образом, принимая во внимание, что основные средства, предоставленные в аренду физическим лицом или предпринимателем, не относятся к амортизируемым основным средствам, для целей налогообложения расходы, связанные с ремонтом таких средств, могут учитываться у арендатора (если договором (соглашением) возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено) в соответствии со ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией».
Однако с 2007 г. мнение Минфина России и ФНС России по вопросу включения затрат на ремонт арендованного у физического лица имущества в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль поменялось. Так, в письмах Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/240, от 16.10.2007 № 03-03-06/2/191, УФНС РФ по г. Москве от 09.02.2007 № 18-11/3/11896@ говорится, что расходы на ремонт арендуемого помещения можно учесть только в том случае, если имущество является амортизируемым, а поскольку имущество физического лица не является таковым, то учесть расходы на ремонт на основании п. 2 ст. 260 НК РФ не представляется возможным. Такое мнение поддержали судьи ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 12.03.2007 № Ф04-483/2007(31447-А67-40). В нем арбитры указали, что соответствие расходов на ремонт арендованных ос-
новных средств требованиям ст. 252 НК РФ не может служить единственным основанием для включения их в расходы. По мнению судей, понесенные расходы необходимо сопоставлять с другими нормами гл. 25 НКРФ: «... имущество, принадлежащее на праве собственности физическому лицу, не зарегистрированному в качестве предпринимателя, не может быть отнесено к категории амортизируемого имущества, в связи с чем положения п. 2 ст. 260 НК РФ не могут быть распространены на отношения, связанные с ремонтом указанного имущества в случае передачи его по договору аренды (субаренды), даже если расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ».
Уточнение «не зарегистрированному в качестве предпринимателя» свидетельствует о том, что для суда сомнений, связанных с признанием расходов на ремонт арендованного помещения, не возникло бы, если бы арендодатель являлся индивидуальным предпринимателем.
В письме от 12.08.2008 № 03-03-06/1/462 Минфин России подтвердил свою точку зрения, подчеркнув при этом, что это правило касается и имущества, арендованного у индивидуальных предпринимателей, поскольку индивидуальные предприниматели в перечне плательщиков налога на прибыль не поименованы, то принадлежащие им основные средства не относятся к амортизируемым *.
Применение подп. 3 п. 1ст. 146 НК РФ. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС. Налоговый кодекс РФ не содержит понятия строительно-монтажных работ для собственного потребления, но Минфин России в письме от 05.11.2003 № 04-03-11/91 делает вывод, что под действие указанной нормы НК РФ попадают строи -тельно-монтажные работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т. п.). Это мнение поддержано и судами (постановление ФАС Уральского округа от 20.05.2008 № Ф09-3515/08-С2).
Таким образом, прежде всего необходимо определить, относятся ли выполненные организацией работы к ремонтным или являются реконструкцией здания.
* С данной точкой зрения финансистов можно поспорить: имущество, принадлежащее предпринимателю на праве собственности и используемое им непосредственно для осуществления предпринимательской деятельности, в соответствии с п. 30 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430, относится к амортизируемому имуществу. Стоимость такого имущества погашается путем начисления амортизации.
Как указано в письме Минфина России от 23.11.2006 № 03-03-04/1/794, при определении терминов «капитальный ремонт» и «реконструкция» одним из документов, которым следует руководствоваться, является Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное постановлением Госстроя СССР от29.12.1973 № 279.
Согласно приложению 8 «Перечень работ по капитальному ремонту зданий и сооружений» данного Положения, перечисленные в вопросе работы относятся к капитальному ремонту и не являются реконструкцией здания.
Кроме того, арендатор вправе самостоятельно определить, какие расходы являются затратами на ремонт арендованного помещения, а какие — капитальными вложениями в форме неотделимых улучшений. Это можно сделать исходя из стоимости неотделимых улучшений, условий договора, составленной сметы на проведение ремонтных работ и т. п. (письмо Минфина России от 16.10.2007 № 03-03-06/2/191).
Следовательно, в рассматриваемом случае нормы подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяются, и объекта налогообложения НДС по выполненному организацией капитальному ремонту не возникает.
Начисление НДС при передаче результатов ремонта арендодателю. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
На основании п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы, поэтому передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.
К такому выводу пришел Минфин России в письмах от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231, от 16.10.2006 № 03-03-04/2/218, атакже ФНС России в письме от 18.05.2006 № 03-1-03/985.
В соответствии с п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
В рассматриваемом случае договором аренды не предусмотрена компенсация произведенного ремонта арендодателем, однако и финансовые, и налоговые органы считают, что и безвозмездная
передача арендодателю улучшений арендованного имуществадолжна облагаться НДС.
Такое мнение содержится в письме Минфина России от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231, а также в письме УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 № 19-11/06916, аследовательно, должен быть выставлен и счет-фактура (письмо УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 № 19-11/108507).
Большинство судебных решений также содержит такой вывод (см. постановления ФАС Поволжского округа от 24.06.2008 № А12-18629/07, Уральского округа от 02.08.2005 № Ф09-2444/05-С7), причем налоговая база должна определяться исходя из стоимости выполненных работ с учетом требований ст. 40 НК РФ.
В то же время в постановлении ФАС СевероЗападного округа от 21.04.2006 № А56-7638/2005 судьи пришли к выводу, что результатом работ арендатора по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые в любом случае становятся собственностью арендодателя. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст. 38 и 146 НК РФ объект обложения НДС не возникает.
Следует отметить, что вопрос о том, в какой момент следует начислить НДС и выставить счет-фактуру: сразу после того, как выполнены работы или после окончания договора аренды, — не решен, разъяснений по этому вопросу ни финансовые, ни налоговые органы не дают. Если исходить из того, что согласно п. 3 ст. 167 НК РФ момент определения налоговой базы по НДС в случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, передача права собственности на этот товар приравнивается к его отгрузке, а также из того, что, как считают многие специалисты, во время пользования имуществом по договору аренды улучшения принадлежат арендатору, то начислять НДС и выставлять счет-фактуру следует по окончании договора аренды.
Другой важный момент, на который также следует обратить внимание, это то, что при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор может принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ (см. письмо УФНС России по г. Москве от 09.02.2007 № 18-11/3/11896@).
Вывод. Во избежание споров с налоговыми органами затраты, понесенные организацией при
ремонте арендованного у физического лица имущества, не следует учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Выполнение капитального ремонта собственными силами не является строительно-монтажными работами, выполняемыми для собственного потребления, и поэтому не являются объектом налогообложения по НДС.
При передаче арендодателю результатов выполненных работ по ремонту арендованного оборудования арендатор должен начислить НДС и выставить арендатору счет-фактуру. По мнению авторов, сделать это следует после прекращения договора аренды.
Эксперты службы Правового консалтинга гарант И. ДИАНСКАЯ, В. ГОРНОСТАЕВ
Вопрос. Общество с ограниченной ответственностью находится на общей системе налогообложения. Учредитель, владеющий более 51 % уставного капитала, планирует передать ООО имущество (не материалы), в том числе и бывшее в употреблении, на основании договора безвозмездного пользования (ссуды) на определенный период времени (например, на 5 лет). Документы на приобретение передаваемого имущества отсутствуют.
Может ли учредитель передать ООО безвозмездно какое-то имущество?
По какой оценке учитывается в организации указанное имущество?
В каком порядке осуществляется бухгалтерский и налоговый учет имущества, полученного в безвозмездное пользование?
Возможно ли учесть в расходах в целях исчисления налога на прибыль затраты на ремонт и обслуживание имущества, полученного в безвозмездное пользование?
Ответ. На основании п. 1ст. 421 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) юридические лица свободны в заключении договора. Поэтому с точки зрения гражданского законодательства одна организация вправе передать, адругая — получить имущество в безвозмездное пользование (п. 1 ст. 689 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Таким образом, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Следовательно, в этом случае документы, подтверждающие приобретение имущества учредителем, не требуются.
Документальное оформление передачи имущества учредителем в безвозмездное пользование. В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Договор лишь подтверждает установление имущественных отношений между его сторонами, а не фактическую передачу имущества, поэтому и не является единственным документальным основанием для учета полученного от учредителя имущества.
Факт передачи имущества должен быть подтвержден актом приема-передачи имущества, составленным с соблюдением требований п. 2 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ, который и будет являться основанием для оприходования безвозмездно полученного имущества в оценке, установленной сторонами в договоре.
Учет имущества, переданного учредителем в рамках договора безвозмездного пользования в целях бухгалтерского учета. В силу п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Исходя из того, что имущество передается учредителем в рамках договора безвозмездного пользования, в бухгалтерском учете организации не признаются ни доходы по обычным видам деятельности, ни прочие доходы. Таким образом, у организации не возникает обязанности по формированию каких-либо бухгалтерских записей, связанных с отражением дохода.
Также следует отметить, что в данной ситуации право собственности на имущество сохраняется за учредителем. Следовательно, имущество, полученное в рамках договора безвозмездного пользования, не может учитываться на балансе организации, а в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н,
учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».
Налоговый учет. Для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами.
В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
Поэтому в целях исчисления налога на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица, но не в виде имущественного права (письма Минфина России от 31.10.2008 № 03-11-04/2/163, от 24.12.2007 № 03-11-04/3/513).
Следует отметить, что норма подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ применима только в случае дарения учредителем имущества или вклада в имущество. Но в этих случаях имущество становится собственностью организации.
В пункте 2 информационного письма от 22.12.2005 № 98 Президиум ВАС РФ разъяснил, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
Минфин России придерживается аналогичной позиции и настаивает на включении в состав внереализационных доходов дохода в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемого исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письма Минфина России от 04.02.2008 № 03-03-06/1/77, от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 № 20-12/061167).
Положение об определении величины такого рода дохода, исходя из рыночных цен, также содержится в п. 8 ст. 250 НК РФ: «При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки».
В письме Минфина России от 18.07.2005 № 0302-07/1-190 высказано мнение, что налогоплательщик вправе предъявить налоговому органу любые документы для подтверждения соответствия цен товаров (работ, услуг), примененных в сделках, уровню рыночных цен. При определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности органов, уполномоченных в области статистики, ценообразования, таможенных органов.
По мнению авторов, документальным подтверждением могут служить также: прайс-листы фирм, оказывающих аналогичные услуги, сведения из Интернета, печатных изданий, СМИ и т. д. Обоснование стоимости (а соответственно, суммы внереализационного дохода) с приложением такого рода документов можно оформить бухгалтерской справкой.
Что касается даты признания дохода в виде безвозмездного пользования имуществом, то в данном случае НК РФ не содержит каких-либо специальных норм. Представляется, что организация может признавать в налоговом учете внереализационный доход в соответствии с подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ на последний день отчетного (налогового) периода.
Налог на имущество. Объектом налогообложения по налогу на имущество в соответствии с п.1 ст. 374 НК РФ признается имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств.
Поскольку имущество, полученное в безвозмездное пользование по договору ссуды, не является собственностью ссудополучателя, а следовательно, и не учитывается на балансе, то и налог на имущество платить не нужно.
Учетрасходов на ремонт и обслуживание имущества, полученного в безвозмездное пользование. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое
обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии. При этом не оговаривается, применяется ли данная норма только в отношении собственного имущества или же полученного каким-то иным способом.
При этом в силу нормы ст. 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Следовательно, если по договору безвозмездного пользования на ссудополучателя возлагается обязанность использования имущества по прямому назначению, все расходы на его содержание могут быть отнесены к расходам при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ).
Аналогичная позиция изложена и в письме Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/4/37. В частности, в указанном письме говорится, что организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с использованием и содержанием имущества, полученного по договорам безвозмездного пользования, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Е. ТИТОВА, В. ЮЛИЯ
Вопрос. Организация планирует в положении о премировании работников установить фиксированный размер производственной премии в зависимости от должности, занимаемой работниками согласно штатному расписанию. Премия будет выплачиваться на основании приказа руководителя за определенный календарный период (например, по итогам 9мес.) за счет текущих доходов организации, а не из чистой прибыли. В трудовые договорыработников будет включеноусловие, согласно которому размер премий работникам устанавливается согласно положению о премировании.
Включаются ли затраты на выплату премий в состав расходов по налогу на прибыль? Облагаются ли указанные выплаты ЕСН, нужно ли на них начислять взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний? Будут лиучитываться такие премии длярасчета среднего заработкаработников?
Ответ. В рассматриваемой ситуации расходы по выплате премий, указанных в положении о премировании работников, при соблюдении ст. 252 НК РФ
учитываются для целей налогообложения прибыли.
Премии облагаются ЕСН, и на них нужно начислять взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний.
Премии будут учитываться при исчислении среднего заработка для всех случаев определения его размера, предусмотренных ТК РФ, а также включаться в заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам. Данный вывод делается на основании следующего.
Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (часть вторая ст. 135 ТК РФ).
Качественное выполнение трудовых обязанностей может являться основанием для выплаты премии, поскольку трудовое законодательство не ограничивает стороны трудовых отношений в выборе систем премирования (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2007 № А66-7327/2006, Девятнадцатого арбитражного апелля-ционногосуда от21.01.2008№А36-2279/2007).
При этом подтверждать документально достижение такого показателя премирования необходимости нет. Достижение производственных результатов является оценочной категорией, а не хозяйственной операцией, которую возможно подтвердить бухгалтерскими документами (постановление ФАС Московского округа от 28.05.1999 № КА-А40/1509-99).
Премия является частью заработной платы (часть первая ст. 129 ТК РФ).
В силу п. 2ст. 255 НК РФ начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Вместе с тем п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовыхдоговоров (контрактов).
В рассматриваемой ситуации премии указаны в положении о премировании, а в трудовых договорах будет
отсылка на положение. Поэтому затраты на выплату премий при соблюдении ст 252 НК РФ учитываются в расходах (письма Минфина России от 05.02.2008 № 03-03-06/1/81, от22.05.2007№ 03-03-06/1/288).
Так как производственная премия за качественное выполнение трудовых обязанностей является частью заработной платы, она облагается ЕСН (п. 1 ст. 237 НК РФ).
Как часть заработной платы премия учитывается и при исчислении взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 1 Федерального закона от 22.12.2005 № 179-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год», ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 № 186-ФЗ «О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и2010 годов»).
Порядок исчисления среднего заработка установлен ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение).
Подпункт «н» п. 2 Положения устанавливает, что при расчете среднего заработка учитываются премии и вознаграждения, если они предусмотрены системой оплаты труда (письмо Роструда от 05.02.2007 № 274-6-0).
Премия за качественное выполнение трудовых обязанностей, предусмотренная положением о премировании, будет учитываться при исчислении среднего заработка.
В силу части 2 ст. 14 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» в заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ.
Поскольку указанные премии предусмотрены системой оплаты труда и облагаются ЕСН, то они будут включаться в заработок, исходя из которого исчисляются пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. ГОРЮНОВА, И. МИХАЙЛОВ
Вопрос. Организация выписывает один счет-фактуру на авансы, полученные за весь месяц по одному контрагенту (т. е. по каждому случаю поступления аванса счет-фактура не выписывается).
Какие налоговые риски несет в себе такой порядок выписки счета-фактуры на аванс? Каковы налоговые последствия для 2008 и 2009гг.?
Ответ. Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественныхправ;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Действующий до 01.01.2009порядокучета НДС с авансов. Правила ведения журналов учета получен-ныхи выставленных счетов-фактур, книгпокупоки книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее — Правила) утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
В пункте 18 Правил определен порядок оформления счетов-фактур при получении от покупателя оплаты в счет предстоящих поставок. Продавец должен составить счет-фактуру в единственном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж в хронологическом порядке (п. 17 Правил) в том периоде, когда поступила предварительная оплата.
При отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) поставщик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах, один из которых вручает покупателю, а второй регистрирует в книге продаж.
Одновременно счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов в счет отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются ими в книге покупок (п. 13 Правил).
В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подпе-жатсуммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты полученных в счет предстоящих поставоктоваров (работ, услуг). При этом п. бет. 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Необходимо иметь в виду, что действующая до 01.01.2009 редакция НК РФ не регламентирует сроков и порядка составления счетов-фактур наполученную предоплату. В пункте 3 ст. 168 НК РФ определено, что обязанность выставления счета-фактуры не позднее пяти календарных дней возникает у продавца только со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
Минфин России считает, что порядок оформления счетов-фактур при отгрузке распространяется
на оформление операций, связанных с получением оплаты в счет предстоящих поставок. Эта позиция выражена, например, в письме Минфина России от 25.08.2005 № 03-04-11/209. При этом на вопрос о том, правомерно ли выписывать один счет-фактуру в конце месяца на все авансы, полученные в течение этого месяца, представители Минфина России отвечают, что такого порядка выставления счетов-фактур НК РФ не предусматривает. Следовательно, счет-фактуру надо выписывать на каждый аванс отдельно в течение 5 дней с момента его получения.
Поставщику нарушение этого правила грозит тем, что при проверках налоговые органы отказывают в вычетах исчисленного с аванса налога. Они руководствуются п. 2 ст. 169 НКРФ, ссылаясь на то, что счета-фактуры, составленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и п. бет. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия начисленных продавцом сумм налога к вычету в момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественныхправ.
Однако имеет место арбитражная практика, отрицающая попытки налоговых органов отказать в вычете на основании отсутствия счетов-фактур на полученную оплату, частичную оплату в счет предстоящих поставок или заполнения их с нарушениями. Судьи исходят из того, что срок составления «авансового» счета-фактуры в НК РФ не оговорен, а также что счета-фактуры, оформляемые на аванс, не являются счетами-фактурами, выставленными продавцами покупателю, и поэтому к ним не должны применяться положения ст. 169 НК РФ. Суды также указывают, что налоговое законодательство (в том числе п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ) не устанавливает в качестве обязательного условия для получения вычета по НДС, уплаченного с авансового платежа, предоставление счетов-фактур.
В качестве примера можно привести постановления ФАС Северо-Кавказского округаот01.07.2008 № Ф08-3570/2008, Московского округа от 15.01.2008 № КА-А40/14149-07, от 14.11.2007 № КА-А40/11754-07, от29.10.2007 № КА-А40/11253-07-П.
Порядок учета НДС с авансов, действующий с 01.01.2009. Ситуация в корне изменилась после вступления в действие с 01.01.2009 изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от26.11.2008 № 224-ФЗ.
Пункт 1 ст. 168 НК РФ дополнен абзацем, из которого следует, что при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продавец обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественныхправ сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ.
А в новой редакции п. 3 ст. 168 НК РФ определен срок выставления счета-фактуры с полученного аванса. Сделать это надо не позднее
5 календарных дней со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Обязательные реквизиты, которые должен содержать счет-фактура на предоплату, перечислены вновомп. 5.1 ст. 169 НКРФ.
Утвержден и порядок получения вычета по НДС покупателем на основании счетов-фактур, выставленных ему продавцом на предоплату. Согласно п. 12ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, подлежат суммы налога, предъявленные ему продавцом.
Статья 172 НК РФ дополнена п. 9, согласно которому вычеты сумм налога, указанных в п. 12ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
При отгрузке продавец по-прежнему обязан выставить счет-фактуру в двух экземплярах. Налог на добавленную стоимость, указанный в этом счете-фактуре, покупатель примет к вычету. При этом ранее примененный вычет по авансу надо восстановить. Это следует из новой редакции п. 3 ст. 170 НК РФ.
Таким образом, счет-фактура на аванс необходим будет не только продавцу, но и покупателю, так как на его основании он сможет получить вычет сразу после перечисления аванса, не дожидаясь поставки. А на этот случай уже распространяется действие ст. 169 НК РФ. Поэтому, не выставив счета-фактуры на предоплату (или выставив его с нарушениями), продавец лишит покупателя возможности принять НДС с аванса к вычету.
Следует заметить, что соответствующие изменения в Правила пока не внесены.
Вывод. Оформление одного счета-фактуры на несколько полученных в течение месяца сумм оплаты в счет предстоящих поставок вместо оформления счетов-фактур на каждую полученную сумму в 2008 г. может повлечь риски в части получения вычета продавцом.
Учитывая изменения в гл. 21 НК РФ, внесенные Федеральным законом от 26.12.2008 № 224-ФЗ, можно сделать вывод, что с 01.01.2009 при получении предварительной оплаты счет-фактура должен быть оформлен на каждую сумму не позднее 5 кален-дарныхдней, считая с даты получения оплаты.
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ О. ШИШКИНА, Ю. ВОЛКОВА
