CC BY
15
ДОКУМЕНТЫ
КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 декабря 2009г. № 20-П
ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОЛОЖЕНИЯ АБЗАЦА ПЯТОГО ПОДПУНКТА 2 ПУНКТА 1 СТАТЬИ 165 НАЛОГОВОГО КОДЕКСАРОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ В СВЯЗИ С ЗАПРОСОМ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Конституционный Суд Российской Федерации, руководствуясь ст. 125 (ч. 4) Конституции РФ, п. 3ч.1, чч. 3 и 4ст. 3, п. 3 ч. 2ст. 22, ст. 36,74, 86,101, 102 и 104 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», рассмотрел в открытом заседании дело о проверке конституционности положения абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
Поводом к рассмотрению дела явился запрос Высшего Арбитражного Суда РФ. Основанием к рассмотрению дела явилась обнаружившаяся неопределенность в вопросе о том, соответствует ли Конституции РФ оспариваемое в запросе законоположение.
Заслушав сообщение судьи-докладчика, объяснения представителей сторон, исследовав представленные документы и иные материалы, Конституционный Суд РФ
установил:
1. В соответствии с абз. 5 подп. 2 п. 1ст. 165 (НК РФ) при реализации товаров, предусмотренных подп. 1 и (или) подп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено пп. 2 и 3 ст. 165 НК РФ, помимо иных документов, перечисленных вп.1 той же статьи, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, наряду с выпиской банка (ее копией), под-
тверждающей фактическое поступление выручки от покупателя товара (припасов), представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.
Конституционность названного законоположения оспаривается Высшим Арбитражным Судом РФ в порядке ст. 125 (ч. 4) Конституции РФ в связи с находящимся в его производстве заявлением ООО «Лесоэкспортная компания АСВ» о пересмотре в порядке надзора решения Арбитражного суда Красноярского края от 20.12.2007, которым обществу было отказано в удовлетворении требования о признании частично недействительным вынесенного по результатам камеральной налоговой проверки решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Красноярскому краю от 04.09.2007 № 1461.
1.1. Общество с ограниченной ответственностью «Лесоэкспортная компания АСВ» (продавец) и австралийская компания «Vieland PTY Limited» (покупатель) 25.11.2006 заключили экспортный договор на поставку профильных деталей из древесины. Оплата поставленного товара была произведена с личного счета директора компании-покупателя, что было предусмотрено дополнительным соглашением к договору. ООО «Лесоэкспортная компания АСВ» 19.04.2007 представило в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость за март 2007 г., приложив к ней комплект документов для подтверждения обоснованности
применения налоговой ставки 0 % при реализации товаров на экспорт по указанному договору на сумму 506 036 руб. и налоговых вычетов в размере 62 093 руб. Решением Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 17 по Красноярскому краю от 04.09.2007 № 1461, вынесенным на основании составленного по результатам камеральной налоговой проверки акта от 02.08.2007 №1006, применение налоговой ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость признано необоснованным, в возмещении заявленной суммы налога налогоплательщику отказано, и он привлечен к налоговой ответственности.
Арбитражный суд Красноярского края решением от 20.12.2007 отказал ООО «Лесоэкспортная компания АСВ» в удовлетворении требования об отмене решения налогового органа, указав, в частности, что налогоплательщик не представил в числе документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 %, договор поручения по оплате за товар, заключенный покупателем товара непосредственно с лицом, фактически перечислившим денежные средства на счет продавца, и что копия дополнительного соглашения кдоговору поставки, предусматривающего возможность оплаты поставленного товара директором компании-покупателя, не является достаточным подтверждением обоснованности применения налоговой ставки 0 % в соответствии с требованиями ст. 165 НК РФ. Определением Третьего арбитражного апелляционного суда от 12.02.2008 апелляционная жалоба ООО «Лесоэкспортная компания АСВ» на решение суда первой инстанции была возвращена. В кассационном порядке данное решение не пересматривалось. Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.10.2008 дело передано в Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ для пересмотра решения Арбитражного суда Красноярского края в порядке надзора.
По мнению Высшего Арбитражного Суда РФ, положение абз. 5 подп. 2 п. 1ст. 165 НК РФ, возлагающее на налогоплательщика в целях получения права на применение налоговой ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость обязанность представления подлинника договора поручения, заключенного между иностранным покупателем товара и лицом, фактически перечислившим денежные средства на счет продавца, и тем самым устанавливающее в качестве условия обоснованности применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 % принятие исполнения лишь по одному из предусмотренных российским гражданским законодательством видов сделок (договору поручения), что исключает возможность
подтверждения фактического поступления денежных средств на счет продавца иными способами, не соответствует ст. 1 (ч. 1), 4 (ч. 1 и 2), 8, 15 (ч. 1 и 4), (ч. 1 и 2), 19 (ч. 1 и 2), 34 (ч. 1), 35 (ч. 1 и 3), 55 (ч. 3), 57 и 67 (ч. 1и2) Конституции РФ.
1.2. Согласно ст. 74, 101 и 102 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» Конституционный Суд РФ принимает постановление только по предмету, указанному в запросе суда, и лишь в отношении той части акта, конституционность которой подвергается сомнению и которая применена либо подлежит применению в рассматриваемом этим судом конкретном деле, оценивая как буквальный смысл рассматриваемыхнормативныхположений, так и смысл, придаваемый им сложившейся правоприменительной практикой.
Таким образом, предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ по настоящему делу является абз. 5 подп. 2 п. 1ст. 165 НК РФ в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе иных документов согласно установленному перечню) договора поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж.
2. Согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (ст. 71, п. «з»); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (ст. 75, ч. 3).
В силу конституционного принципа верховенства закона (ст. 4, ч. 2; ст. 15, ч. 1 и 2 Конституции РФ) и вытекающего из него принципа основанности на законе деятельности органов исполнительной власти налоговые органы также нуждаются в законодательной основе для своей деятельности. Именно связанностью налоговых органов законом, как указал Конституционный Суд РФ в постановлении от 14.07.2003 № 12-П, объясняется избранный законодателем вариант детального урегулирования порядка реализации права налогоплательщиков на применение ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость непосредственно в НК РФ, что соответствует
Конституции РФ, а обязательность представления в налоговые органы документов согласно установленному перечню для подтверждения обоснованности применения ставки 0 % по данному налогу, вытекающая из смысла положений пп. 1 и 4 ст. 165 НК РФ, не нарушает конституционные права налогоплательщиков.
Вместе с тем Конституционный Суд РФ подчеркнул, что согласно ранее выраженной им в постановлении от 27.04.2001 № 7-П правовой позиции, которая в полной мере может быть распространена на сферу налоговых правоотношений, федеральный законодатель, осуществляя соответствующее правовое регулирование, обязан, по смыслу ст. 8 (ч. 1), 19 (чч. 1 и 2) и 34 (ч. 1) Конституции РФ, исходить не только из публичных интересов государства, связанных с его экономической безопасностью, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности.
При этом необходимо учитывать, что Конституция РФ, гарантируя каждому свободу экономической деятельности (ст. 8, ч. 1), а также право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34, ч. 1) на основе юридического равенства (ст. 19, чч. 1 и 2), предопределяет тем самым правовое положение участников гражданского оборота, реализующих свои права в соответствии с имеющими конституционное значение принципами гражданского законодательства, предполагающими равенство, автономию воли и имущественную самостоятельность участников гражданско-правовых отношений, недопустимость произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, с тем чтобы соблюдалась соразмерность между требованиями интересов общества и необходимыми условиями защиты основных прав личности и обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей.
3. Закрепление в подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ требования о представлении налогоплательщиком в налоговый орган выписки банка (копии выписки) в качестве документа, подтверждающего фактическое поступление на его счет в российском банке выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу, обусловлено не только вытекающей из ст. 57 Конституции РФ и предусмотренной в п. 1 ст. 32 НК РФ обязанностью налоговых органов осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, включая контроль за полнотой исчисления налогов при совершении внешнеторговых сделок.
Данное требование направлено также на обеспечение реализации предписаний гл. 3 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЭ «О валютном регулировании и валютном контроле» о репатриации резидентами, осуществляющими внешнеторговую деятельность, иностранной валюты и валюты Российской Федерации, причитающейся за переданные нерезидентам товары. Механизм предоставления ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость и возмещения налога в данном случае служит экономическим стимулом к соблюдению резидентами требований валютного законодательства. Соответственно, сточки зрения валютного законодательства значение имеет лишь основание платежа — внешнеторговый контракт, что позволяет идентифицировать поступивший на счет в российский уполномоченный банк платеж как экспортную выручку. Каких-либо специальных условий относительно гражданско-правовых оснований возложения исполнения соответствующего гражданско-правового обязательства на плательщика — третье лицо названный Федеральный закон не содержит.
3.1. Подпункт 2 п. 1 ст. 165 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, предусматривал представление в налоговый орган только выписки банка (ее копии), подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке, что порождало неоднозначную правоприменительную практику относительно возможности возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость и применения ставки 0 % в случаях получения выручки за экспортируемый товар от третьего лица, не являющегося стороной по договору, поскольку, с одной стороны, выписка банка в таком случае не подтверждала поступление выручки от покупателя — иностранного лица, а с другой стороны, ст. 165 НК РФ не содержала запрета на оплату экспортируемого налогоплательщиком товара третьими лицами по поручению покупателя.
Дополнение подп. 2п.1 ст. 165 НК РФ абз. 5, обязывающим налогоплательщика при поступлении на его счет выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу от третьего лица представлять в налоговый орган наряду с выпиской банка (ее копией) договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, с очевидностью свидетельствует о стремлении федерального законодателя исключить подобную неопределенность. Вместе с тем, как и всякая специальная норма, которая вводится в условиях
уже действующего гражданско-правового регулирования соответствующих отношений, норма абзаца пятого подп. 2 п. 1ст. 165 НК РФ, регулируя налоговые отношения, должна не только опираться на преследуемую законодателем цель и охраняемый ею публичный интерес, но и быть адекватной этой цели.
3.2. Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, нормы налогового законодательства — исходя не только из публичных интересов государства, но и из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений — должны быть гармонизированы с носящими диспозитивный характер нормами гражданского законодательства (постановление от 14.07.2003 № 12-П, определения от 04.04.2006 № 98-0 и от 13.06.2006 № 319-0), в том числе с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ), предусматривающим возможность использования и других, помимо договора поручения, гражданско-правовых средств для урегулирования отношений, возникающих в связи с осуществлением оплаты за поставленный товар (припасы), в частности для подтверждения фактического поступления денежных средств на счет продавца.
Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. С учетом этого в п. 1 ст. 11 НК РФ установлено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Тем самым предполагается наличие в налоговом законодательстве норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства (в том числе от гражданско-правового регулирования соответствующих отношений, в частности с точки зрения их налоговых последствий), и не исключается наличие норм, использующих понятия других отраслей законодательства в собственно налоговом смысле.
В данном случае имеющая императивный характер норма абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, по своему буквальному смыслу, обусловливает наступление специальных налоговых последствий фактического поступления выручки от реализации товаров (припасов) иностранному лицу, если эта
выручка поступила на счет налогоплательщика в российском банке от третьего лица, необходимостью представить в качестве доказательства этого именно и только договор поручения, который не имеет ни специального терминологического значения для применения исключительно в целях налогообложения, ни значения термина межотраслевого характера, но обладает самостоятельным юридическим значением в гражданско-правовой сфере.
Так, согласно ГК РФ по договору поручения одна сторона обязуется совершить от имени и за счет другой стороны определенные юридические действия (ст. 971); договор поручения опосредует отношения представительства, а сделка, совершенная представителем от имени другого лица (представляемого), непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности представляемого (ст. 182); кроме того, исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично; в этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное задолжника третьим лицом (п. 1 ст. 313).
Возложение исполнения обязательства на третье лицо — поскольку каких-либо других специальных ограничений для него федеральный законодатель не устанавливает — может опираться на совершенно различные юридические факты, лежащие в основе взаимоотношений между самостоятельными субъектами гражданского оборота и подлежащие оценке исходя из предусмотренных гражданским законодательством оснований возникновения прав и обязанностей (п. 1 ст. 8 ГК РФ), т.е. исполнение большинства обязательств, возникающих из поименованных в ГК РФ договоров и иных юридических фактов, может быть произведено третьим лицом, которое действует как самостоятельный субъект, от собственного имени.
Следовательно, положение абз. 5 подп. 2 п.1 ст. 165 НК РФ не только придает юридическое значение самому факту зачисления экспортной выручки на счет налогоплательщика в российском банке, но и — указывая именно и только на договор поручения — косвенно регламентирует в рамках императивных требований налогового законодательства сами отношения, явившиеся основанием для зачисления выручки на счет налогоплательщика.
В результате рассогласованности с действующим гражданско-правовым регулированием — в нарушение принципа юридического равенства, закрепленного ст. 19 (ч. 1) Конституции РФ, — ис-
ключается возможность подтверждения налогоплательщиком фактического поступления выручки на его счет от третьего лица альтернативными способами (какими-либо иными документами, имеющимися у налогоплательщика и могущими служить доказательствами фактического поступления экспортной выручки именно от иностранного покупателя товара).
Такое ограничение по формальному признаку выбора способов подтверждения поступления на счет налогоплательщика выручки от реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, ставит под угрозу осуществление эффективной судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при принятии решения о правомерности либо неправомерности отказа в предоставлении ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость, поскольку такая защита не может быть обеспечена без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопроса о возможности предоставления указанной налоговой ставки.
3.3. Таким образом, положениеабз. 5 подп. 2п. 1 ст. 165 НК РФ допускает чрезмерное вмешательство государства в сферу экономической деятельности, не отвечает принципам справедливости, равенства и соразмерности, которые должны соблюдаться при ограничении в конституционно значимых целях свободы договора, свободного использования гражданами своих способностей для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, с тем чтобы обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей и лицо не подвергалось чрезмерному обременению, к которому приводит необоснованное ограничение возможности применения ставки 0 %по налогу на добавленную стоимость, а потому не соответствует Конституции РФ, ее ст. 34 (ч. 1) во взаимосвязи со ст. 19 (чч. 1и2)и 57.
Соответственно, принимая во внимание, что само по себе возложение на налогоплательщика—в целях осуществления предусмотренного п. 1 ст. 164 НК РФ права на применение ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость — обязанности подтверждения фактического поступления на его счет в российском банке выручки от реализации товаров (припасов) иностранному лицу, в том числе в случае, если эта выручка поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, не противоречит Конституции РФ, федеральному законодателю необходимо — исходя из требований
Конституции РФ и с учетом настоящего постановления — установить надлежащий правовой механизм реализации данной обязанности.
В свою очередь, налогоплательщики — впредь до внесения в законодательство соответствующих изменений — не освобождаются от обязанности представления необходимых доказательств (которым может служить и договор поручения), позволяющих идентифицировать поступивший платеж как экспортную выручку от реализации конкретного товара в порядке, определяемом с учетом настоящего постановления.
Исходя из изложенного и руководствуясь чч. 1 и 2ст. 71, ст. 72,74,75, 79, 80,100 и 104 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд РФ
постановил:
1. Признать абз. 5 подп. 2 п. 1ст. 165 НК РФ в части, предусматривающей в качестве необходимого условия подтверждения права налогоплательщика на применение ставки 0 % по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, в случае, если выручка от реализации товара (припасов) иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, представление (в числе документов согласно установленному перечню) исключительно договора поручения по оплате заданный товар (припасы), заключенного между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж, и тем самым не допускающей возможности представления иных доказательств фактического поступления указанной выручки на счет налогоплательщика, не соответствующим Конституции РФ, ее ст. 19 (чч. 1 и 2), 34 (ч. 1) и 57.
2. Настоящее постановление окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу немедленно после провозглашения, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.
3. Согласно ст. 78 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» настоящее постановление подлежит незамедлительному опубликованию в «Российской газете» и «Собрании законодательства Российской Федерации». Постановление должно быть опубликовано также в «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации».
Конституционный Суд Российской Федерации
