CC BY
163
КОНСТИТУЦИОННОЕ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО
Вестник Омского университета. Серия «Право». 2017. № 3 (52). С. 37-41.
УДК 347.9
DOI 10.25513/1990-5173.2017.3.37-41
КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ГРУППА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ: ПРОБЛЕМЫ ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
CONSOLIDATED GROUPS OF TAXPAYERS: MERITS AND DEMERITS И. В. ГЛАЗУНОВА, В. А. КОЛБИНА (I. V. GLAZUNOVA, V. A. KOLBINA)
Рассматриваются положительные и отрицательные аспекты введения в России института консолидированных групп налогоплательщиков, устанавливаются причины наложения моратория на его реализацию.
Ключевые слова: консолидированная группа налогоплательщиков; налог на прибыль организаций; бюджет; трансфертное ценообразование; налоговая обязанность; мораторий.
Positive and negative aspects of the introduction of the institution of consolidated groups of taxpayers in Russia are considered, the reasons of imposing a moratorium on its implementation are established.
Key words: consolidated group of taxpayers; corporate income tax; budget, transfer pricing; tax liability; moratorium.
Одной из главных новелл законодательства последних лет стало появление в России консолидированных групп налогоплательщиков (далее - КГН) по налогу на прибыль [1]. Введение института КГН инициировано потребностью осуществить переход на международные стандарты финансовой отчётности, усовершенствовать налоговый контроль над трансфертным ценообразованием, перенести основную долю налогообложения в регионы, где концентрация производственных мощностей достигает максимума, снизить налоговую нагрузку на крупный бизнес [2].
Консолидированная группа налогоплательщиков представляет собой добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора в целях исчисления и уплаты обозначенного налога с учётом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности участников группы (п. 1 ст. 25.1) Налогового
кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ).
Необходимо отметить, что КГН представляет собой неправосубъектное образование и формируется из юридических лиц добровольно, по собственной воле её участников. В качестве правовой основы формирования группы выступает договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Целью объединения организаций в неправосубъектное образование на основе договора о создании КГН является получение особого режима исчисления и уплаты налога на прибыль организаций. В литературе обращается внимание на тот факт, что цель, с которой юридические лица формируются в группу, заключается в возможности снижения налогового бремени, что не только позволяет бизнесу снижать свои издержки, но и обладает стимулирующим эффектом для осуществления инвестиционных проектов,
© Глазунова И. В., Колбина В. А., 2017
которые на начальных стадиях могут являться убыточными [3].
В законодательстве о налогах и сборах установлен ряд требований, предъявляемых к организациям - сторонам договора о создании КГН (ст. 25.2 НК РФ). Таким образом, не каждое юридическое лицо может стать стороной договора о создании КГН и, соответственно, участником группы [4].
Главной причиной возникновения необходимости в установлении основ налоговой консолидации в 2011-2012 гг. стал динамичный рост экономики России, связанный с образованием и деятельностью интегрированных бизнес-групп. Крупные холдинги, как и всякие налогоплательщики, имеющие противоположные налоговой политике государства интересы, при прочих равных условиях обладают большими потенциалами и ресурсами для противодействия ей. Так, используя несовершенство законодательства, а также различные легальные и полулегальные схемы, крупные налогоплательщики обеспечивали перенос центра формирования прибыли для целей налогообложения в юрисдикции с пониженным налогообложением. Указанным манипуляциям способствовала установленная в п. 1 ст. 284 НК РФ возможность субъектов РФ снижать ставку налога на прибыль в части, поступающей в региональный бюджет. Результатом обозначенных явлений стало возникновение недобросовестной налоговой конкуренции между субъектами РФ, заключающейся в борьбе за центры прибыли корпораций в обмен на различные льготы, а равно несправедливой диспропорции в размерах налоговых доходов бюджетов субъектов РФ.
Противодействие приведённым тенденциям в рамках предупредительного, пресека-тельного и карательного потенциалов налогового законодательства оказалось неэффективным, в связи с чем внимание законодателя было обращено на более гибкие способы влияния на деятельность крупных налогоплательщиков, заключающиеся в создании для последних условий, минимизирующих заинтересованность в налоговых манипуляциях.
Всего за пару лет применения институт консолидированного налогообложения по налогу на прибыль обнаружил как ряд достоинств, так и множество недостатков.
Основные преимущества для участников КГН концентрируются в порядке определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций. Так, ст. 278.1 НК РФ устанавливает, что убытки, полученные участниками КГН, учитываются не в буду -щем, а в текущем отчётном (налоговом) периоде. В случае, если в отчётном (налоговом) периоде убытки получены всеми участниками КГН, в данном отчётном (налоговом) периоде консолидированная налоговая база признаётся равной нулю. Участники КГН обладают возможностью суммировать прибыли и убытки всех участников такой группы при исчислении налога на прибыль организаций, что позволяет адекватно учитывать результаты деятельности холдинга и справедливо исчислять налоги на прибыль. Кроме того, участникам предоставляется возможность не учитывать при исчислении налога часть прибыли, полученную от сделок между участниками группы. Позитивным является также освобождение участников КГН от обязанностей по исчислению и уплате налога, представлению налоговых деклараций. Указанные мероприятия осуществляются ответственным участником КГН, в то время как остальные участники группы ведут налоговый учёт в соответствии со ст. 313 НК РФ.
Более того, сделки, заключённые между участниками одной КГН, не признаются контролируемыми сделками, даже в случае их соответствия критериям, установленным ст. 105.14 НК РФ, следовательно, сводятся к минимуму риски доначисления налога на прибыль, начисления штрафа и пени в связи с применением в сделках между участниками КГН цен, не соответствующих рыночному уровню, разгружается документооборот.
Таким образом, помимо возможности сокращения размера уплачиваемого налога на прибыль организации, заключающие договор о создании КГН, заинтересованы также в достижении иных благоприятных последствий, возможных в рамках объединения, в том числе в потенциальном снижении налоговых рисков при совершении сделок внутри группы; отсутствии необходимости доказывать соответствие рыночным ценам совершаемых организациями между собой сделок внутри группы; возможности осуществлять перенос материальных и финансовых ресур-
сов между участниками группы; отсутствии необходимости учитывать в общей налоговой базе операции между участниками группы; возможности осуществлять инвестиции в проекты, которые на начальных стадиях могут являться убыточными; потенциальном сокращении административных расходов и издержек, обусловленных необходимостью уплаты налога.
Заинтересованность государства в развитии налоговой консолидации также значительна. В частности, снижаются возможно -сти использования крупными налогоплательщиками схем по уклонению от уплаты налогов с применением трансфертного ценообразования. «Применение цен, не соответствующих рыночному уровню, в сделках между участниками одной КГН фактически не создаёт угрозы бюджетных потерь по налогу на прибыль и искажения в распределении налоговой базы между регионами, поскольку занижение доходов (завышение расходов) одной стороной сделки влечёт одновременное занижение расходов (завышение доходов) у другой стороны сделки в аналогичной сумме, учитываемой при расчёте единой налоговой базы» [5]. Соответственно, менее острой становится необходимость осуществления контроля над применением трансфертных цен между взаимозависимыми организациями.
Доля прибыли, приходящейся на каждого участника КГН и его обособленное подразделение, рассчитывается как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения, соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по КГН (ст. 288 НК РФ), посредством чего обеспечивается «уплата региональной части налога на прибыль в бюджеты тех регионов, в которых прибыль была фактически получена, а не в бюджет региона, в котором зарегистрирована головная организация вертикально-интегрированной группы компаний» [6], а значит, создаются предпосылки к наращиванию финансового потенциала субъектов
РФ и снижению зависимости региональных бюджетов от привлечения дополнительных ресурсов из федерального бюджета.
Кроме того, к участникам КГН применяются общие процедуры налогового администрирования, в результате чего снижаются издержки налоговых органов, связанные с взиманием налога на прибыль с КГН, а также осуществлением налогового контроля.
Высказывается мнение о том, что институт консолидации стимулирует развитие интегрированных структур, что способствует унификации налоговой системы, а также развитию конкурентоспособности взаимосвязанных производителей на внутреннем и международном рынках [7]. При этом КГН, не являясь юридическим лицом, не ограничивает юридическую и организационно-хозяйственную самостоятельность её участников.
Одним из глобальных недостатков КГН являются риски монополизации отраслей экономики и отдельных её секторов, неизбежно возникающие при формировании различного рода объединений юридических лиц, что оказывает отрицательное воздействие на конкурентную среду российского и международного рынков.
Неудобства участников КГН могут быть связаны с возможностью переложения на них ответственности по уплате налога на прибыль, штрафов, пеней в случае, если ответственный участник КГН не исполнит обязанность по внесению соответствующих платежей. Отрицательным моментом является также возможность приостановления операций по счетам всех участников КГН, так как для обеспечения исполнения решения о взыскании недоимки сначала приостанавливаются операции по счетам ответственного участника КГН, затем - остальных участников в том порядке, который определит налоговый орган. Также счета всех участников могут быть заблокированы одновременно, если решение о приостановлении операций принято за непредставление декларации по налогу на прибыль. Некоторыми исследователями, напротив, отмечается, что существенным недостатком института КГН выступает возложение практически всех налоговых обязанностей на одного (ответственного) участника КГН [8], что, по нашему мнению, вызывает сомнения, так как в качестве соот-
ветствующего участника, как правило, фигурирует наиболее сильный в юридическом и экономическом аспекте участник КГН, способный ответственно подойти к возложенным на него законом обязанностям и исполнить их в установленные сроки.
Существенным минусом является и то, что срок выездных налоговых проверок увеличивается на число месяцев, равное числу участников группы, за исключением ответственного участника. Следовательно, общий срок проверки может достигать одного года. Кроме того, НК РФ запрещает признавать для налогообложения убытки, полученные компаниями группы до их вхождения в КГН (п. 6 ст. 278.1 НК РФ).
В качестве недостатков КГН исследователями приводятся такие обстоятельства, как сохранение обязанности участников КГН по сдаче декларации по налогу на прибыль по доходам, не вошедшим в налоговую базу КГН; обязанность организации вернуться на режим налогообложения, установленный для неё до вступления в группу [9]. На наш взгляд, указанные требования закона объективно обоснованы и не требуют корректировки.
Наиболее значимой проблемой в контексте деятельности КГН является противоречивость её влияния на структуру региональных бюджетов. Призванный обеспечить справедливое перераспределение налоговых доходов бюджетов субъектов РФ, институт КГН приводит к размыванию реальной доли налоговой базы соответствующих бюджетов, что снижает точность прогнозирования объёма соответствующих доходов. Серьёзной проблемой для регионов становится резкий отток значительного объёма доходов, происходящий в рамках перераспределения налоговых поступлений от КГН. Помимо прочего, создание КГН предполагает первоначальное резкое снижение подлежащих уплате в бюджеты сумм налога на прибыль в связи с особым порядком их исчисления. Между тем ослабление налогового гнёта на крупный бизнес будет способствовать его динамичному развитию, а значит, экономическому росту, в результате чего прибыль организаций возрастёт, а значит, увеличатся и налоговые отчисления с соответствующих сумм. В ситуации, когда государство может позволить
себе долгосрочные правовые решения в условиях стабильной экономической обстановки, подобные механизмы, безусловно, являются действенными, однако современные российские реалии, судя по всему, исключают подобное положение дел.
Непосредственно после введения института КГН отмечалось, что за три квартала 2012 г. консолидированный бюджет РФ недополучил 3 млрд руб. налога на прибыль организаций, и, по словам заместителя главы Федеральной налоговой службы Д. Егорова, для государства это немного, положительный результат от введения КГН ощутили в 40 регионах и лишь 10-15 субъектов РФ потеряли часть бюджетных доходов [10]. Тем не менее в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ зарегистрированные налоговыми органами в течение 2014 г. договоры о создании КГН, а также изменения договоров, связанные с присоединением к такой группе новых организаций, вступают в силу с 1 января 2016 г. [11]. Отмечается, что временный запрет на создание КГН необходим для устранения недостатков введённой системы. Создание КГН привело к перераспределению доходов между бюджетами регионов. По данным Минфина, в 2014 г. у 53 регионов поступления налогов на прибыль выросли на 61,9 млрд руб., у 32 -снизились на 127 млрд. В 2012 г. поступления налога на прибыль от участников КГН снизились примерно на 30 млрд. Среди наиболее пострадавших регионов - Москва, Санкт-Петербург [12]. Впоследствии мораторий на создание КГН был продлён до конца
2017 г., договоры, зарегистрированные налоговыми органами в 2014-2015 гг., были признаны незарегистрированными [13].
Представляется, что институт КГН в ближайшем будущем будет подвергнут реформированию. На это указывают, в частно -сти, положения Основных направлений налоговой политики на 2017 г. и плановый период
2018 и 2019 гг., в соответствии с которыми в 2017 г. будет продолжен мониторинг, по результатам которого предполагается выработка предложений, направленных на совершенствование механизма КГН. Для обеспечения сбалансированности бюджетов субъектов РФ предлагается ограничить сумму уменьшения налоговой базы КГН на сумму убытка, полу-
ченного убыточными участниками КГН, размером, не превышающим 30 % от прибыли прибыльных участников КГН [14].
Обобщая вышеизложенное, справедливо сделать вывод, что КГН является новым институтом в российской экономике, требующим особого подхода к налоговому администрированию. Создание такого механизма составляет важнейшее направление налоговой реформы, позволяющее наращивать предпринимательскую активность, особенно в условиях сложившейся экономической нестабильности в стране.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. - 1998. - № 31. - Ст. 3824.
2. См., например: Потери регионов от введения института консолидированной группы налогоплательщиков должны компенсироваться на системной основе // Налоговая политика и практика : электронный журнал. - 2014. -6 мая. - URL: http://nalogkodeks.ru/poteri-regionov-ot-vvedeniya-instituta-konsolidirovan-nojj-gruppy-nalogoplatelshhikov-dolzhny-kompensirovatsya-na-sistemnojj -osnove/ (дата обращения: 05.05.2017).
3. Рюмина Ю. А., Баннова К. А. Причины и последствия консолидации налогоплательщиков // Экономика. - 2013. - № 22 (2). - С. 141-146; Баннова К. А., Гринкевич Л. С. Систематизация особенностей объединения в форме консолидированной группы налогоплательщиков // Вестник Волжского университета им. В. Н. Татищева. - 2013. - № 4 (24). -С. 116-125.
4. Ефимова Н. А. Договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков с участием банков: особенности субъектного состава // Банковское право. - 2016. - № 2. -С. 16-22.
5. Бабенко Д. А. Развитие налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в России : автореф. дис. ... канд. экон. наук. -М., 2015. - URL: http://economy-lib.com /razvitie-nalogooblozheniya-konsolidirovannyh-
grupp-nalogoplatelschikov-v-rossii (дата обращения: 05.05.2017).
6. Шамонин Н. Н. Современное состояние института консолидированного налогоплательщика: основные принципы и методология отражения в бухгалтерском учёте налога на прибыль // Вестник Самарского государственного университета. - 2015. - № 2 (124). -С. 193-194.
7. Рюмина Ю. А., Баннова К. А. Причины и последствия консолидации налогоплательщиков // Вестник Томского государственного университета. - 2013. - № 2 (22). - С. 143.
8. Баннова К. А. Методика управления рисками системного взаимодействия участников консолидированной группы налогоплательщиков // Вестник Томского государственного университета. Экономика. - 2013. - № 4 (24). -С. 117.
9. Баннова К. А., Гринкевич Л. С. Указ. соч.
10. Четыре новые консолидированные группы налогоплательщиков созданы с начала 2013 г. // Агентство экономической информации ПРАЙМ - ФНС. - URL: http://www.1prime.ru /Ministries_agencies/20130125/760742959.html (дата обращения: 05.05.2017).
11. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ // СЗ РФ. - 2014. - № 48. -Ст. 6647.
12. Путём проб и ошибок // Российская газета. -2015. - 15 сент. - URL: https://rg.ru/2015/09 /15/gruppi.html (дата обращения: 05.05.2017).
13. О внесении изменений в часть первую и статьи 342.4 и 342.5 части второй Налогового кодекса Российской Федерации : Федеральный закон от 28 ноября 2015 г. № 325-ФЗ // СЗ РФ. - 2015. - № 48 (часть 1). - Ст. 6691.
14. Основные направления налоговой политики на 2017 год и плановый период 2018 и 2019 годов // Официальный сайт Министерства финансов РФ. - URL: http://minfin.ru/ru /document/?id_4= 116206 (дата обращения: 05.05.2017).
