CC BY
35
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 3
КОНСОЛИДАЦИЯ И УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В АГРОПРОДОВОЛЬСТВЕННЫХ ХОЛДИНГАХ
МЕДВЕДЕВА В.Е.,
аспирант, ФГОУ ВПО «Волгоградская государственная сельскохозяйственная академия», 400002, Россия, Волгоградская обл., г. Волгоград, Советский р-н, пр-кт Университетский, 26
Изложен порядок формирования и учета консолидированного финансового результата в агропродовольственных холдингах. Предложена системная организация консолидированного учета в составе финансового учета с конкретизацией аналитических счетов, трансформационного способа составления внутрихолдинговой отчетности и элиминирования внутренних оборотов участников холдинга.
Ключевые слова: консолидированный учет; отчетность; финансовый результат; трансформационный метод; агропродовольственный холдинг.
Outlined procedure for the formation and registration of consolidated financial results in the agri-food holdings. We propose a systematic organization of consolidated accounting in the financial account with the specification of analytical accounts of the transformational method of preparation of intercompany accounts and the elimination of internal rotation of the holding members.
Keywords: consolidated accounting; reporting; financial result; transformational method; agri-food holding.
Коды классификатора JEL: Q11, Q13.
Агропродовольственный холдинг — сложная организационная структура, каждый участник которой выполняет свои специфические функции и задачи, направленные на поддержание целостного производственно-финансового цикла, увеличение совокупной прибыли и повышение общего благосостояния корпорации.
При организации учета расходов, доходов и финансовых результатов в агрохолдингах необходимо брать за основу их финансовую структуру, отражающую особенности существующей системы налогообложения и современный уровень развития внутригрупповых финансовых отношений.
Процесс формирования финансового результата агропродовольственного холдинга можно представить следующим образом.
Материнская компания (балансодержатель) авансирует часть своего капитала в дочерние организации. Внешние контрагенты (поставщики) передают по рыночной стоимости товарно-материальные ценности, услуги дочерним предприятиям агрохолдинга. Данная трансакция может осуществляться как напрямую каждому участнику консолидированной группы, так и опосредованно через управляющую компанию, одной из функций которой является торгово-закупочная деятельность. Дальнейшее использование и перераспределение активов и обязательств между предприятиями агрохолдинга осуществляется по трансфертным ценам, установленным внутри холдинга, включающим минимальную прибавочную стоимость, необходимую для обеспечения воспроизводства дочернего предприятия [1, 3].
Такой подход к формированию трансфертных цен на товарно-материальные ценности и оказываемые услуги между дочерними предприятиями холдинга обусловлен налоговой стратегией большинства интегрированных структур. Поскольку налоговое законодательство РФ [2] предусматривает специальные налоговые режимы и льготы по налогам на доходы сельхозтоваропроизводителей, постольку агропродо-вольственные холдинги с целью минимизации налогового бремени взаимосвязанной группы предприятий концентрируют прибыль в дочерних предприятиях, занимающихся аграрным производством.
Производственные дочерние предприятия реализуют конечный продукт агрохолдинга — сельскохозяйственную продукцию — по рыночным ценам с максимальным приращением прибавочной стоимости.
Материнская компания получает от производственных дочерних предприятий чистую прибыль в виде дивидендов на вложенный капитал, так как все налоги на доходы, согласно действующему налоговому законодательству, начисляются по месту возникновения этих доходов, что позволяет определить
© В.Е. Медведева, 2010
КОНСОЛИДАЦИЯ И УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ.
67
в сложившийся структуре агрохолдингов материнскую компанию как центр консолидированной прибыли.
Для формирования показателя консолидированной прибыли в учетной системе агропродовольствен-ного холдинга недостаточно сложить сумму чистых прибылей, полученных материнской компанией от дочерних агропредериятий, и сумму их нераспределенной прибыли, которая в отчетном периоде не была направлена на выплату дивидендов балансодержателю. К данной совокупности необходимо применить ряд исключений:
❖ устранить из полученных доходов и понесенных расходов по внутренним операциям прибавочную стоимость, которая заложена в трансфертных ценах, действующих в пределах микрорынка холдинга;
❖ элиминировать сумму нераспределенной прибыли (надбавки к стоимости), возникшей в результате операций внутри группы, включенную в балансовую стоимость активов, таких как запасы и основные средства;
❖ учесть сумму дивидендов, выплачиваемых дочерними организациями материнской компании.
Таким образом, консолидированная прибыль агропродовольственного холдинга — это превышение
совокупных доходов группы взаимосвязанных предприятий над совокупными расходами, откорректированное на сумму оборотов, связанных с внутригрупповыми трансакциями и трансформациями. Или консолидированная прибыль агропродовольственного холдинга — это совокупный прирост собственного капитала, реализованный за экономическими границами группы взаимосвязанных предприятий.
Придерживаясь позиции о приоритетности системного консолидированного учета, считаем целесообразным постановку полного цикла учета финансовых результатов агропродовольственного холдинга с конкретизацией каждого элемента метода бухгалтерского учета применительно к консолидированному учету.
Счета бухгалтерского учета и двойная запись не признаны всеми исследователями консолидированного учета в качестве обязательных элементов метода [3, 4]. Исходя из утверждения, что консолидированный учет «встроен» в финансовый, являясь его функциональной подсистемой [1], бухгалтерские счета и двойственное отражение на них хозяйственных операций мы считаем неотъемлемыми элементами метода. Спецификой консолидированного учета является составление рабочего плана счетов и разработка методики отражения хозяйственных фактов, которые предназначены для аккумулирования информации в бухгалтерских регистрах и бухгалтерской отчетности как об индивидуальном субъекте — отдельном предприятии холдинга, так и о консолидированной группе в целом. Для достижения этой цели предложено расширение аналитических разрезов синтетических счетов, тем более что современные программные продукты ведения бухгалтерского учета позволяют осуществить это на практике.
Предлагаем воспользоваться типовым планом счетов бухгалтерского учета. Рассмотрим счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Структуризация этих счетов должна исходить из следующих группировочных признаков: счета первого порядка (синтетические) — группируют хозяйственные операции по видам прибыли; счета второго порядка (субсчета) обобщают информацию по внешним и внутренним операциям; счета третьего порядка (аналитические) формируют информацию по видам доходов и расходов (выручка от продаж, себестоимость реализованной продукции, коммерческие расходы и т.д.).
К счетам по учету вложений во внеоборотные активы, материальных ценностей, издержек производства и обращения с целью их адаптации к консолидированному учету введен дополнительный группиро-вочный признак «НС» — «надбавка к себестоимости», отражающий минимальную прибавочную стоимость, заложенную в трансфертную цену реализации: 08. НС — надбавка к себестоимости основных средств и нематериальных активов, реализуемых внутри агрохолдинга; 10. НС — надбавка к стоимости реализуемых сырья и материалов между предприятиями консолидированной группы; 41. НС — надбавка к себестоимости реализуемых товаров между взаимосвязанными предприятиями; 20.НС, 26.НС, 44.НС — надбавка к себестоимости оказываемых услуг одним предприятием холдинга другому (в зависимости от видов услуг).
Следующим этапом консолидированного учета является элиминирование «нереализованной» прибыли по операциям между предприятиями агроформирования. Для этого составляются трансформационные таблицы на основе информации, агрегированной на аналитических счетах, приспособленных для целей консолидированного учета. В трансформационных таблицах, которые являются специфическими регистрами аналитического учета, проводятся корректировочные записи методом «красное сторно», позволяющие устранить взаиморасчеты и связанные с ними доходы и расходы между предприятиями консолидированной группы.
При первичной консолидации финансовых результатов интегрированного формирования применяется трансформационный метод. Для определения показателя прибыли агропродовольственного холдинга в консолидированной отчетности, составленной трансформационным методом, необходимо прибыль по внутрихозяйственным операциям с сельскохозяйственной продукцией распределить между реализованной продукцией и остатками сельскохозяйственной продукции на складе; между реализованной частью сельскохозяйственной продукции и переданной в дальнейшую переработку.
ТЕRRА ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 3
TERRA ECONOMICUS ^ 2010 ^ Том 8 № 4 Часть 3
68
В.Е. МЕДВЕДЕВА
Для упрощения процедуры определения скорректированных показателей выручки, себестоимости и финансового результата следует применять коэффициент прибыльности реализации продукции одним предприятием взаимосвязанной группы другому. Применяя коэффициент прибыльности продукции одного дочернего предприятия к себестоимости товара, реализованного другим предприятиям, не входящим в группу, определяем долю заключенной в стоимости этого товара прибыли, на величину которой подлежит уменьшению показатель прибыли от внутренних оборотов. Для облегчения расчета величины заключенной в стоимости приобретенного товара прибыли продавца предложено использовать формулу 1.
Пр. = Сдо х Кр, (1)
где:
Пр — величина прибыли, заключенной в стоимости товара, реализованного внутри холдинга;
Сдо — себестоимость продаваемого товара, приобретенного у предприятий-участников холдинга;
Кп - коэффициент прибыльности продукции, продаваемой между предприятиями холдинга.
Формула расчета коэффициента прибыльности продукции, реализуемой внутри консолидированной группы, имеет следующий вид:
где:
Пн — прибыль по внутрихозяйственным операциям с продукцией в остатке у покупателя на начало периода;
Пп — прибыль по внутрихозяйственным операциям с продукцией, поступившей за период продавцу;
СПн — стоимость у покупателя на начало периода остатков продукции, поступившей от предприятий холдинга;
СПп — стоимость продукции, поступившей от предприятий холдинга за период.
Предложенная система консолидированного учета финансовых результатов агропродовольственно-го холдинга позволяет аккумулировать информацию о внутрихолдинговых операциях на отдельных аналитических счетах. Регистры аналитического учета и трансформационные таблицы в этом случае приобретают функции внутренней финансовой отчетности. Совокупная информация о прибыли, полученной за пределами микрорынка агрохолдинга, находит отражение в формах консолидированной отчетности.
Периодичность составления консолидированной финансовой отчетности для агропродовольствен-ных холдингов должна совпадать не с календарным, а с сельскохозяйственным годом (с 1 июля предыдущего года по 30 июня последующего). Это соответствует модели признания доходов и расходов в сфере сельскохозяйственного производства. Данная учетная модель соответствует требованиям МСФО (IAS 1 «Представление финансовой отчетности»), который определяет начало отчетного периода с 1-го числа любого месяца года. В связи с реформированием бухгалтерского учета в РФ в соответствии с Международными стандартами учета и финансовой отчетности предлагаемая периодичность составления консолидированной отчетности агропродовольственного холдинга не противоречит нормативно-законодательной базе РФ [5, б].
ЛИТЕРАТУРА
1. ГоршковаН.В. Методология консолидированного учета и отчетности группы взаимосвязанных предприятий / Н.В. Горшкова, Д.О. Татаркина // Вестник ВолГу. 2007. Сер. 3. Вып. 1. С. 63-67.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ (принят ГД ФС РФ 16.07.1998) // Консультант Плюс // http://www.consultant.ru.
3. Перекрестова Л.В. Управление локальными агропромышленными системами рыночной ориентации на основе релевантной информации: монография. Волгоград: Городские вести, 1998.
4. Плотников B.C. Основы консолидированного учета: Методические аспекты. Саратов: Издат. центр СГСЭУ, 2000.
5. Приказ Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении положений по бухгалтерскому учету» (вместе с «Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008)», «Положением по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений» (ПБУ 21/2008)") (Зарегистрировано в Минюсте РФ 27.10.2008 N 12522) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.01.2011) // Консультант Плюс // http://www.consultant.ru.
6. Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (принят ГД ФС РФ 07.07.2010) // Консультант Плюс. URL : http://www.consultant.ru.
