CC BY
41
С. С. Извеков*
Конкуренция норм налогового законодательства и законодательства о банкротстве в отношении пеней и мораторных процентов, начисляемых на сумму недоимки
Аннотация. Правовое регулирование банкротства российских организаций привлекает внимание авторов многочисленных публикаций, при этом исследования в большей степени посвящены теоретическим и практическим вопросам, возникающим в ходе применения процедур, предусмотренных законом о банкротстве, и реже затрагивают вопросы правового режима налогообложения при банкротстве. Проблемы соотношения законодательства о налогах и сборах с конкурсным законодательством до настоящего времени не стали предметом самостоятельного комплексного исследования, отдельные вопросы рассматриваются эпизодически при анализе тех или иных проблем. В статье автор останавливается на проблеме соотношения законодательства о налогах и сборах и законодательства о банкротстве применительно к начислению пеней и мораторных процентов на сумму недоимки. На основе проведенного исследования автор предлагает для гармонизации действующих правил начисления пеней и соблюдения принципов налогового права прямо зафиксировать в ст. 75 НК РФ оговорку «если иное не предусмотрено законодательством о банкротстве», а в Законе о банкротстве дополнительно поименовать пени, пусть и в ином размере, чем установлено налоговым законом, формой обеспечения требований по обязательным платежам. Реализация данного предложения не приведет к изменению порядка начисления процентов (пеней) и порядка расчетов с кредиторами в деле о банкротстве, но повысит юридическую технику законодательства и сгладит коллизии толкования соответствующих терминов.
Ключевые слова: пени, проценты, банкротство, обязательные платежи, налог, недоимка, мораторий.
001: 10.17803/1994-1471.2018.95.10.211-215
В российском налоговом праве предусмо- тривая положения ст. 2 Гражданского кодек-трен специальный институт обеспечения са РФ1, ст. 11 Налогового кодекса РФ2, с учетом налогового обязательства — пени. Рассма- разъяснений Пленума Верховного Суда РФ, из-
1 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.08.2016) // СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.
2 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 03.07.2016) // РГ. № 148—149. 06.08.1998.
© Извеков С. С., 2018
* Извеков Станислав Сергеевич, преподаватель кафедры финансового права Уральского государственного юридического университета ss.izvekov@gmail.com
620016, Россия, г. Екатеринбург, ул. Павла Шаманова, д. 6, кв. 128
ложенных в п. 38 постановления от 24.03.2016 № 7 «О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств»3, следует признать, что гражданское законодательство применимо к налоговым отношениям исключительно, если это предусмотрено НК РФ.
Статья 75 НК РФ не содержит бланкетной нормы, отсылающей к ст. 317.1, 395, 394 ГК РФ, т.е. их нормы не применяются к просрочке исполнения налогового обязательства. В случаях применения в отношении налогоплательщика или налогового агента процедур, предусмотренных законодательством о несостоятельности (банкротстве), начисление пеней на сумму недоимки ограничивается неналоговым законом. Вместо пеней, предусмотренных ст. 75 НК РФ, с момента введения той или другой процедуры, применяемой в делах о банкротстве, на сумму недоимки начисляются проценты в порядке, установленном ст. 81 (в процедуре финансового оздоровления), ст. 95 (в процедуре внешнего управления) и ст. 126 (в процедуре конкурсного производства) Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»4 (далее — Закон о банкротстве).
Публично-правовая неустойка в порядке, не предусмотренном ст. 2 ГК РФ, ст. 11, 75 НК РФ, заменяется на частноправовой способ обеспечения исполнения обязательств, так называемые мораторные проценты, в соответствии со специальными нормами Закона о банкротстве.
Рассматриваемые проценты являются исключением из общего правила, зафиксированного
в ст. 2 Закона о банкротстве о моратории — приостановлении исполнения должником (налогоплательщиком или налоговым агентом) денежных обязательств (в том числе уплаты обязательных платежей). Конституционный Суд РФ указал, что мораторий представляет собой публично-правовое вмешательство в частноправовые отношения, правовое регулирование отношений, возникающих в связи с введением моратория на удовлетворение требований кредиторов, должно основываться на общеправовом принципе соразмерности и пропорциональности вводимых ограничений, с тем чтобы исключить произвольное ухудшение положения кредиторов5.
Соотношение понятий «мораторий» по Закону о банкротстве и ГК РФ исследовалось разными авторами6; в настоящем исследовании полагаем необходимым придерживаться содержания этого понятия в контексте Закона о банкротстве. Введение моратория предполагает, что прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней) и иных финансовых санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, помимо текущих платежей. При этом необходимо различать проценты, представляющие из себя санкции за ненадлежащее исполнение обязательств, и проценты, являющиеся платой за пользование чужими денежными средствами. Мораторные проценты, предусмотренные Законом о банкротстве, не могут начисляться на неустойки (штрафы, пени), имеющие правовую природу санкции, но могут начисляться на компенсационные платежи, по сути являющиеся частью основного требования.
РГ. № 70. 04.04.2016.
Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О несостоятельности (банкротстве)» // СЗ РФ. 2002. № 43. Ст. 4190.
Постановление Конституционного Суда РФ от 03.07.2001 № 10-П // Вестник КС РФ. 2001. № 6. Ращевский Е. Мораторий на удовлетворение требований кредиторов // Хозяйство и право. 2001. № 11. С. 20 ; Гражданское право : учебник / под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. М. : ТК Велби, 2002. Т. 1. С. 368 ; Химичев В. А. Осуществление и защита гражданских прав при несостоятельности (банкротстве). М., 2006. С. 13 ; Забуга И. А. Последствия введения внешнего управления // Законы России. 2007. № 3. С. 49 ; Сарбаш С. В. Финансовое оздоровление и внешнее управление // Несостоятельность (банкротство) : Научно-практический комментарий новелл законодательства и практики его применения / под ред. В. В. Витрянского. М. : Статут, 2010. С. 199.
3
4
5
6
Государство ограничило собственные права кредитора в деле о банкротстве мораторием на принудительное исполнение налоговой обязанности, тем самым не только изменило срок уплаты задолженности по налогам, но и модифицировало обеспечительный платеж (пени) на основании Закона о банкротстве, а не НК РФ. По общему правилу, предельный срок начисления мораторных процентов завершается переходом к расчетам с кредиторами или удовлетворению их требований третьим лицом7.
Специальное законодательство о банкротстве оказывает непосредственное влияние на правовое регулирование налоговых отношений, корректируя размер обеспечительного платежа с 1/300 (а при просрочке более 30 дней с 1/150) до 1/365 ставки рефинансирования Центрального банка РФ в день. Платеж не имеет обеспечительного значения и снижает размер начисляемой компенсации: проценты не начисляются на проценты, но начисляются на сумму пеней, рассчитанных до введения процедур несостоятельности.
В отдельном случае при заключении мирового соглашения (п. 2 ст. 156 Закона о банкротстве) компенсация может быть не только изменена по размеру ставки, а также ограничена по сроку начисления в процедуре банкротства. Фактически это приводит к договорному определению неустойки на сумму обязательных платежей на основании соглашения между арбитражным управляющим и конкурсными кредиторами. То есть с использованием частноправовых договорных конструкций даже размер компенсационного платежа может быть еще больше снижен.
Следовательно, законодательство о банкротстве вторгается в сферу регулирования сугубо налоговых отношений. С одной стороны, руководствуясь ст. 57 Конституции РФ, ст. 1, 3, 5 НК РФ, а также многократно выраженными позициями Конституционного Суда РФ, можно прийти к выводу, что такое воздействие проти-
воречит принципу регулирования налоговых отношений только нормами НК РФ.
С другой стороны, Закон о банкротстве является специальным актом по отношению к НК РФ и подлежит применению в тех ситуациях, когда речь идет о несостоятельности налогоплательщика или налогового агента. Соблюдая принцип пропорционального и равного удовлетворения требований кредиторов, следует признать, что общий мораторий на принудительное исполнение требований справедлив и по отношению к уполномоченному органу. Перенос срока уплаты налоговой недоимки до момента перехода к расчетам со всеми кредиторами в равной степени защищает интересы каждого участника дела о банкротстве, исключая ситуации предоставления необоснованных привилегий и преференций отдельным из них. Другими словами, это обеспечивает последовательную реализацию принципа запрета совершения платежей с нарушением очередности удовлетворения требований или способных привести к приоритетному удовлетворению требований одного кредитора по сравнению с другими (ст. 61.3 Закона о банкротстве).
Пени за просрочку исполнения обязательных платежей, подлежащих включению в реестр требований кредиторов, подлежат начислению только в период наблюдения. При этом, если основное требование не является текущим, то и пени, начисленные в период наблюдения за просрочку его исполнения, не могут удовлетворяться как текущие. Согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенным в п. 4 постановления № 88 от 06.12.2013, мораторные проценты за период наблюдения не включаются в реестр требований кредиторов и не учитываются при определении количества голосов, принадлежащих кредитору на собраниях кредиторов8.
Следовательно, проценты, предусмотренные Законом о банкротстве, подменяют налоговые пени, но не являются тождественными им ни
Борисов А. Н. Комментарий к Федеральному закону от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (постатейный) // СПС «КонсультантПлюс», 2014.
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 06.12.2013 № 88 «О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве» // Вестник ВАС РФ. 2014. № 2.
7
8
по размеру (1/300 или 1/365), ни по периоду начисления (до даты погашения недоимки или переходу к расчетам с кредиторами), ни по правовой природе (неустойка или компенсация), ни по источнику правового регулирования, а также по способности участников обязательственного отношения влиять на размер и срок исчисления обеспечительного платежа. Пени — это публично-правовая обеспечительная мера, а мораторные проценты — частноправовой компенсационный платеж.
Замена источника регулирования отношений, связанных с просрочкой исполнения обязательств перед бюджетом, с НК РФ, на Закон о банкротстве в определенной степени противоречит принципу неприменения гражданского законодательства к налоговым правоотношениям, пока на необходимость его применения не будет прямо указано в НК РФ.
Любые отсылки к положениям НК РФ, косвенно указывающие на необходимость применения гражданского законодательства при конкуренции требований уполномоченного органа с требованиями иных кредиторов в контексте
п. 3 ст. 49 НК РФ, представляются необоснованными. Несмотря на то что очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации, нельзя смешивать порядок расчетов и порядок обеспечения таких расчетов.
В связи с изложенным рекомендуем для гармонизации действующих актов и соблюдения принципов налогового права прямо зафиксировать в ст. 75 НК РФ оговорку «если иное не предусмотрено законодательством о банкротстве», а в Законе о банкротстве дополнительно поименовать пени, пусть и в ином размере, чем установлено налоговым законом, как форму обеспечения требований по обязательным платежам. Данное предложение не приведет к изменению порядка начисления процентов (пеней) и порядка расчетов с кредиторами в деле о банкротстве, но повысит юридическую технику законодательства и сгладит коллизии толкования содержания и значения соответствующих терминов.
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Борисов А. Н. Комментарий к Федеральному закону от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (постатейный) // СПС «КонсультантПлюс», 2014.
2. Гражданское право : учебник / под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. — М. : ТК Велби, 2002. — Т. 1. — 776 с.
3. Забуга И. А. Последствия введения внешнего управления // Законы России. — 2007. — № 3. — С. 47—50.
4. Ращевский Е. Мораторий на удовлетворение требований кредиторов // Хозяйство и право. — 2001. — № 11. — С. 20—32.
5. Сарбаш С. В. Финансовое оздоровление и внешнее управление // Несостоятельность (банкротство) : Научно-практический комментарий новелл законодательства и практики его применения / под ред. В. В. Витрянского. — М. : Статут, 2010. — С. 139—249.
6. Химичев В. А. Осуществление и защита гражданских прав при несостоятельности (банкротстве). — М. : Волтерс Клувер, 2006. — 240 с.
Материал поступил в редакцию 23 января 2018 г.
COMPETITION OF TAX AND BANKRUPTCY LAWS IN RESPECT OF PENALTIES AND MORATORIAL INTEREST CHARGED ON THE AMOUNT OF ARREARS
IZVEKOV Stanislav Sergeevich, Lecturer of the Department of Financial Law of the Ural State Law University
ss.izvekov@gmail.com
620016, Russia, Yekaterinburg, ul. Pavla Shamanova, d. 6, kv. 128
Abstract. The legal regulation of bankruptcy of Russian organizations attracts the attention of authors of numerous publications, while research is more focused on theoretical and practical issues that arise during the application of bankruptcy law and less often affect the legal regime of taxation in bankruptcy. The problems of correlation of legislation on taxes and fees with the competition legislation have so far not become the subject of an independent comprehensive study, some issues are considered occasionally when analyzing certain problems. The author dwells on the problem of the correlation of legislation on taxes and fees and bankruptcy legislation in relation to the accrual of penalties and moratorium interest on the amount of arrears. In order to harmonize the current rules for calculating penalties and observing the principles of tax law, the author proposes to fix the clause "unless otherwise provided by the legislation on bankruptcy" in Art. 75 of the Tax Code of the Russian Federation. Besides, the author offers to additionally name penalties in the Bankruptcy Law, even if in a different amount than established by the Tax Law, as a form of security for claims on mandatory payments. The implementation of this proposal will not change the order of interest accrual (penalty interest) and the procedure for settlements with creditors in a bankruptcy case, but will increase the legal technique of the law and mitigate the conflicts of interpretation of the relevant terms.
Keywords: penalties, interest, bankruptcy, obligatory payments, tax, arrears, moratorium.
REFERENCES (TRANSLITERATION)
1. BorisovA. N. Kommentariy k Federal'nomu zakonu ot 26 oktyabrya 2002 g. № 127-FZ «0 nesostoyatel'nosti (bankrotstve)» (postateyniy) // SPS «Konsul'tantPlyus», 2014.
2. Grazhdanskoe pravo : uchebnik / pod red. A. P. Sergeeva, Yu. K. Tolstogo. — M. : TK Velbi, 2002. — T. 1. — 776 s.
3. Zabuga I. A. Posledstviya vvedeniya vneshnego upravleniya // Zakony Rossii. — 2007. — № 3. — S. 47—50.
4. Rashchevskiy E. Moratoriy na udovletvorenie trebovaniy kreditorov // Khozyaystvo i pravo. — 2001. — № 11. — S. 20—32.
5. Sarbash S. V. Finansovoe ozdorovlenie i vneshnee upravlenie // Nesostoyatel'nost' (bankrotstvo) : Nauchno-prakticheskiy kommentariy novell zakonodatel'stva i praktiki ego primeneniya / pod red. V. V. Vitryanskogo. — M. : Statut, 2010. — S. 139—249.
6. Khimichev V. A. Osushchestvlenie i zashchita grazhdanskikh prav pri nesostoyatel'nosti (bankrotstve). — M. : Volters Kluver, 2006. — 240 s.
