CC BY
96
КОМПЛЕКСНАЯ ОЦЕНКА АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ
Н. Н. ГОРЮНОВА, кандидат экономических наук, доцент Томский политехнический университет
Вопрос выбора амортизационной политики интересует организацию с нескольких точек зрения:
• формирование амортизационного фонда;
• учет расходов организации (в частности, управленческие аспекты расчета себестоимости продукции);
• формирование налоговой базы по налогу на имущество организаций;
• учет расходов для целей налогообложения прибыли.
Для достижения оптимального результата по этим аспектам организация должна уметь в полной мере воспользоваться положениями, которые закреплены законодательством РФ. Рассмотрим на условном примере эффективность использования альтернативных вариантов учета и содержание основных элементов амортизационной политики. Среди таких элементов можно выделить:
• критерии отнесения объектов к основным средствам;
• оценка первоначальной (восстановительной) стоимости объекта;
• нормы амортизации;
• методы начисления амортизации.
Для признания актива основным средством необходимо одновременное его соответствие критериям, указанным в п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ). В целях ускорения возврата затрат на покупку основных средств, снижения налога на имущество организаций необходимо воспользоваться правом списывать на расходы объекты стоимостью не более 20 ООО руб. В настоящее время этот лимит установлен для коммерческих организаций как в бухгалтерском (п. 5 ПБУ), так и в налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ (НК РФ).
В первоначальную стоимость основного средства включаются все затраты, связанные с его
приобретением, сооружением, изготовлением, за исключением общепроизводственных расходов (п. 8 ПБУ). С точки зрения быстроты их списания выгоднее списывать дополнительные расходы на текущие затраты, чем включать их в стоимость основного средства.
При планировании восстановительной стоимости объекта следует учитывать необходимость пополнения амортизационного фонда. При этом необходимо иметь в виду, что результаты переоценки не принимаются для целей налогового учета прибыли (п. 1ст. 257 НК РФ), но увеличивают (результаты дооценки) или уменьшают (результаты уценки) налоговую базу по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 375 НК РФ).
Норма амортизации регулирует скорость оборота основных средств, интенсивность процесса их восстановления. На значение нормы амортизации влияет срок полезного использования и способ начисления амортизации. Организация, устанавливая срок полезного использования основных средств для целей налогообложения (возможно и для целей бухгалтерского учета), исходит из продолжительности этого срока, который согласно п. Зет. 258 НК РФ разбит на десять амортизационных групп. В каждой группе есть свой определенный интервал продолжительности срока использования актива. Таким образом, уже при установлении этого срока организация предопределяет получение больших или меньших выгод от эксплуатации соответствующего актива.
К норме амортизации могут быть применены повышающие и понижающие коэффициенты. Повышающие коэффициенты вызывают ускоренную амортизацию, а соответственно, ускоренное пополнение амортизационного фонда и снижение налоговой нагрузки как по налогу на имущество, так и по налогу на прибыль. Основой замедленной амортизации является необходимость минималь-
ных затрат на поддержание объекта в рабочем состоянии в первые годы его эксплуатации.
Методы начисления амортизации в бухгалтерском учете основаны на трех общепринятых концептуальных взглядах, реализуемых в праве организации на выбор способа начисления амортизации:
1) равномерное списание стоимости (линейный способ);
2) возмещение большей части стоимости в первые годы использования с последовательным уменьшением годовой суммы амортизационных отчислений (способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования);
3) зависимость списания стоимости от интенсивности использования актива (способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Каждый из методов имеет свои достоинства и недостатки. Так как способ списания стоимости объектов основных средств пропорционально объему продукции представляет собой особый вид линейного метода и учитывает неравномерность функционирования отдельных видов объектов основных средств, т. е. является функцией от объема сбыта, ограничимся рассмотрением методов амортизации первыми тремя способами (табл. 1).
Проанализируем динамику показателей при использовании разных способов начисления
амортизации на условном примере: стоимость теплогенератора — 100 ООО руб., срок полезного использования — 5 лет (рис. 1, 2).
При линейном методе начисление амортизации производится посредством равномерного распределения амортизируемой стоимости объекта в течение срока полезного использования на счета расходов. Годовая норма и годовая сумма амортизации остаются постоянными весь срок полезной службы объекта, накопленная амортизация нарастает линейно.
При использовании метода уменьшаемого остатка (с коэффициентом 2) величина годовых амортизационных отчислений в первый год наибольшая из всех методов, во все последующие годы она быстро снижается.
Способ по сумме лет срока полезного использования позволяет списывать большую часть стоимости объекта в первые годы использования, затем сумма равномерно уменьшается. Динамика накопленной амортизации более равномерна при кумулятивном методе.
Выбор содержания элементов амортизационной политики является задачей комплексного характера. Оценивать ее эффективность необходимо интегрально. Произведем сравнительный анализ результатов применения альтернативных способов начисления амортизации (табл. 2).
Продолжим предыдущий пример: предположим, что у организации стоят на учете с 23.12.2008
Таблица 1
Сравнительный анализ способов начисления амортизации основных средств
Способ начисления амортизации Достоинства Недостатки
Линейный способ Равномерность формирования амортизационного фонда. Стабильность и пропорциональность включения в себестоимость производимой продукции. Простота и высокая точность расчетов. Традиционный для отечественной практики метод учета Медленное пополнение объема оборотных средств. Отсутствие концентрации ресурсов, необходимой для быстрой замены оборудования, подверженного активному влиянию морального износа. Относительно большой размер налога на имущество организаций. Отсутствие зависимости от объема производства, режима эксплуатации, напряженности производственной программы на амортизируемом объекте
Способ уменьшаемого остатка Самое быстрое восстановление амортизационного фонда. Уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций Большие отклонения балансовой стоимости основных средств от рыночной. Законодательное ограничение применения метода в налоговом учете. Возникновение «недоамортизации»
Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования Динамика списания объекта более равномерна по сравнению со способом уменьшаемого остатка. Возможность списать всю стоимость объекта без остатка. Уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций Большие отклонения балансовой стоимости основных средств от рыночной. Отсутствие анналов в законодательстве по налогу на прибыль
Рис. 1. Динамика годовых амортизационных отчислений (возмещение стоимости), %:
ЛС — линейный способ; МУО — метод уменьшаемого остатка; ССПИ — метод по сумме чисел лет срока полезного использования
Рис. 2. Динамика накопленной амортизации
четыре теплогенератора. Исходя из срока полезного использования (5 лет), для целей налогового учета объекты принадлежат к 3-й амортизационной группе (норма амортизации при нелинейном методе — 5,6 %). Учетной политикой организации предусмотрено использование права на амортизационную премию в 30%. В 2009 г. доходы (без НДС) составили 1 200 ООО руб. (условно, исходя из того, что оцениваем показатели всего по 4-м объектам), расходы (кроме амортизационных отчислений по данным объектам и налога на имущество) — 800 000 руб. Доходы и данные расходы для целей бухгалтерского и налогового учета совпадают по перечню и сумме.
В данном случае составляющие финансового результата организации в 2009 г. сформируются следующим образом (табл. 3).
Критерием для экономического обоснования амортизационной политики может служить сумма чистой прибыли и амортизационных отчислений. Именно к максимизации данной величины стремится рациональный предприниматель. Интересными с точки зрения анализа также представляются составляющие этого интегрального показателя: значения налоговой нагрузки, чистой прибыли и амортизационных отчислений. Анализ производится за первый год использования основного средства. Данный хронологичес-
Таблица 2
Варианты сочетания применяемых методов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском и налоговом учете
Показатель Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3 Вариант 4 Вариант 5 Вариант 6
Способ начисления амортизации в бухгалтерском учете Линейный Способ уменьшаемого остатка Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
Метод начисления амортизации в налоговом учете Линейный Нелинейный Линейный Нелинейный Линейный Нелинейный
Таблица 3
Результаты расчетов финансового результата при применении разных способов начисления амортизации в первом году функционирования объектов
Показатель Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3 Вариант 4 Вариант 5 Вариант 6
Доходы (без НДС) 1 200 000,00 1 200 000,00 1 200 000,00 1 200 000,00 1 200 000,00 1 200 000,00
Расходы (кроме амортизационных отчислений и налога на имущество) 800 000,00 800 000,00 800 000,00 800 000,00 800 000,00 800 000,00
Амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета 80 000,00 80 000,00 160 000,00 160 000,00 133 333,33 133 333,33
Амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли 56 000,00 139 776,13 56 000,00 139 776,13 56 000,00 139 776,13
Амортизационная премия 120 000,00 120 000,00 120 000,00 120 000,00 120 000,00 120 000,00
Налог на имущество организаций 9 295,00 9 295,00 9 056,67 9 056,67 9 136,11 9 136,11
12 (240)- 2009
Окончание табл. 3
Показатель Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3 Вариант 4 Вариант 5 Вариант 6
Итого расходы для целей бухгалтерского учета 889 295,00 889 295,00 969 056,67 969 056,67 942 469,44 942 469,44
Итого расходы для целей налогообложения прибыли 985 295,00 1 069 071,13 985 056,67 1 068 832,79 985 136,11 1 068 912,24
Налог на прибыль 42 941,00 26 185,77 42 988,67 26 233,44 42 972,78 26 217,55
Чистая прибыль 267 764,00 284 519,23 187 954,67 204 709,89 214 557,78 231 313,00
Таблица 4
Рейтинг вариантов сочетания методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете по убыванию благоприятности для организации
Место Формирование амортизационного фонда Налог на прибыль и налог на имущество Чистая прибыль Сумма чистой прибыли и амортизационных отчислений
1 Варианты 3, 4 Вариант 4 Вариант 2 Вариант 4
2 Варианты 5, 6 Вариант 6 Вариант 1 Вариант 6
3 Варианты 1, 2 Вариант 2 Вариант 6 Вариант 2
4 Вариант 3 Вариант 5 Вариант 3
5 Вариант 5 Вариант 4 Вариант 5
6 Вариант 1 Вариант 3 Вариант 1
кий выбор обосновывается тем, что выбор метода начисления амортизации влияет на распределение возмещения стоимости объекта по годам, в налоговом учете возникают временные разницы. Реальная невосполнимая разница возникает только по налогу на имущество. Таким образом, наибольший интерес для анализа представляет возможность предприятия пополнить свои оборотные средства в более ранние сроки.
Проранжируем варианты сочетания методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете на основании рассчитанных показателей по степени их благоприятности, исходя из необходимости быстрого восстановления амортизационного фонда, уменьшения налоговой нагрузки, увеличения чистой прибыли (табл. 4).
Результаты сравнительного анализа показывают:
• более высокие на начальном этапе амортизационные отчисления способом уменьшаемого остатка увеличивают себестоимость продукции в первый год наибольшим образом, что позволяет быстрее восстанавливать амортизационный фонд и пополнять оборотные средства предприятия. В сочетании с применением нелинейного метода в налоговом учете эта комбинация дает наибольшую сумму по интегральному показателю;
• вторую позицию по сумме чистой прибыли и амортизационных отчислений занимает метод по сумме лет срока полезного использования для бухгалтерского учета и нелинейный — для налогообложения;
• наибольшую чистую прибыль в первый год дает использование линейного метода в бухгалтерском учете и нелинейного — в налогообложении, по суммарному показателю этот вариант занимает только третью позицию.
Таким образом, по мнению автора, в данных условиях целесообразным является выбор варианта № 6 — применение в бухгалтерском учете способа по сумме чисел срока полезного использования, в налоговом — нелинейного метода. Это позволит, с одной стороны, ускоренно формировать амортизационный фонд, списав при этом полностью стоимость объекта, с другой — сэкономить на налогах и получить пусть и не максимальную, но близкую к ней прибыль.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 №117-ФЗ.
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/2001): приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
