CC BY
15
Налогообложение
КОММЕНТАРИЙ К ИЗМЕНЕНИЯМ, ВНЕСЕННЫМ В ГЛАВУ 23 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ ФЕДЕРАЛЬНЫМ ЗАКОНОМ от 18.07.2011 № 235-ФЗ
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса
Рассмотрим изменения, внесенные в гл. 23 Налогового кодекса РФ (НК РФ) Федеральным законом от 18.07.2011 № 235-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности» (далее — Закон № 235-ФЗ).
Этот закон принят одновременно с более известными: Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», который устанавливает порядок и основания проверки соответствия цены сделки рыночным ценам, а также Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», которым предоставлена возможность выставления корректирующего счета-фактуры. Принятие Закона № 235-ФЗ не имело большой огласки в специализированных средствах массовой информации, но обойти его вниманием нельзя, поскольку он содержит несколько важнейших для налогоплательщиков поправок.
Освобождение от обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) сумм, уплаченных
благотворительной организацией за услуги по лечению физического лица, не состоящего с ней в трудовых отношениях. В соответствии с п. 1 ст.
210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Статьей 217 НК РФ установлен перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). Этот перечень является закрытым.
Отметим, что согласно п. 10 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в учреждениях банков.
В статье 217 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-Ф3) не указаны такие доходы, как суммы, уплаченные благотворительной организацией за услуги по лечению физического лица, не состоящего с ней в трудовых отношениях.
Следовательно, по смыслу гл. 23 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-Ф3) такие доходы подлежат обложению НДФЛ.
Законом 235-Ф3 п. 10 ст. 217 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы, уплаченные религиозными организациями, а также благотворительными организациями и иными некоммерческими организациями, одной из целей деятельности которых является в соответствии с учредительными документами содействие охране здоровья граждан, за услуги по лечению лиц, не состоящих с ними в трудовых отношениях, а также за приобретенные ими лекарственные средства для указанных лиц.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов, религиозными организациями, а также благотворительными организациями и иными некоммерческими организациями, одной из целей деятельности которых является в соответствии с учредительными документами содействие охране здоровья граждан, медицинским организациям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.
Таким образом, со вступлением в силу Закона № 235-ФЗ с 01.01.2011 освобождены от налогооб-
ложения суммы, уплаченные благотворительной организацией за услуги по лечению физического лица, не состоящего с ней в трудовых отношениях, в случае безналичной оплаты такой организацией медицинской организации расходов на лечение, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эту цель, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эту цель, на счет налогоплательщика в банке.
Отметим, что согласно п. 3 ст. 3 Закона № 235-ФЗ действие положений п. 10 ст. 217 НК РФ (в редакции Закона № 235-ФЗ) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.
Освобождение от обложения НДФЛ сумм, выданных работодателем за счет прибыли, оставшейся в распоряжении после уплаты налога на прибыль, работнику в наличной форме на предстоящее лечение. Как следует из норм гл. 23 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ), выданные работодателем за счет прибыли, оставшейся в распоряжении после уплаты налога на прибыль, работнику суммы в наличной форме на предстоящее лечение подлежат налогообложению НДФЛ, поскольку в такой ситуации отсутствуют требуемые п. 10 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) документы, подтверждающие фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание. При этом с учетом положений ст. 226, 231 НК РФ можно сделать вывод, что при выплате дохода работодатель как налоговый агент обязан удержать соответствующую сумму налога, а затем, при предоставлении работником документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание, он вправе в установленном порядке произвести возврат налога.
Отметим, если соответствующие документы работником представлены не будут, может быть применен п. 28 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 руб. за налоговый период.
Законом № 235-ФЗ п. 10 ст. 217 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы, уплаченные работодателями за лечение и медицинское обслуживание работников, их супругов, родителей и детей, оставшиеся в рас-
поряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций.
Указанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов, религиозными организациями, а также благотворительными организациями и иными некоммерческими организациями, одной из целей деятельности которых является в соответствии с учредительными документами содействие охране здоровья граждан, медицинским организациям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям, законным представителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счета налогоплательщиков в банках.
Как следует из изложенного, со вступлением в силу Закона № 235-ФЗ, применительно к освобождению от обложения НДФЛ сумм, уплаченных работодателями за лечение и медицинское обслуживание работников, их супругов, родителей и детей, оставшихся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций, НК РФ более не устанавливает условия о необходимости наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.
Таким образом, применительно к правоотношениям, возникшим после 01.01.2011, выданные работодателем за счет прибыли, оставшейся в распоряжении после уплаты налога на прибыль, работнику суммы в наличной форме на предстоящее лечение не подлежат налогообложению НДФЛ.
Чтобы работодателю избежать налоговых претензий, после получения работником услуг по лечению следует получить у него соответствующие документы, подтверждающие фактические расходы на медицинское обслуживание. Это необходимо для того, чтобы расходы работника на лечение не вызывали сомнений. Пункт 10 ст. 217 НК РФ в редакции Закона № 235-ФЗ устанавливает освобождение не всех сумм, уплаченных работодателями за работников за счет средств, оставшихся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций, а лишь в отношении тех, которые уплачены за лечение и медицинское обслуживание работников.
Отметим, если работник не использовал данные средства на лечение, применяется п. 28 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложе-
нию (освобождаются от налогообложения) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 руб. за налоговый период.
Освобождение от обложения НДФЛ сумм, перечисленных работодателем за счет прибыли, оставшейся в распоряжении после уплаты налога на прибыль, организации, не имеющей лицензии на осуществление медицинской деятельности, за приобретение протезов для своего работника. Как следует из гл. 23 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ), суммы, перечисленные работодателем за счет прибыли, оставшейся в распоряжении после уплаты налога на прибыль, организации, не имеющей лицензии на осуществление медицинской деятельности, за приобретение протезов для своего работника, не соответствуют требованиям, указанным в п. 10 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ), прямо предусматривающим необходимость наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, и подлежат обложению НДФЛ.
Отметим, что может быть применен п. 28 ст. 217 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, не превышающие 4 000 руб. за налоговый период.
Аналогичную точку зрения занимали и налоговые органы (письмо Управления ФНС РФ по г. Москве от 03.04.2009 № 20-15/3/031574@).
В связи с тем, что Законом № 235-ФЗ п. 10 ст. 217 НК РФ изложен в новой редакции, со вступлением в силу Закона № 235-ФЗ, применительно к освобождению от налогообложения НДФЛ сумм, уплаченных работодателями за лечение и медицинское обслуживание работников, их супругов, родителей и детей, оставшихся в распоряжении работодателей после уплаты налога на прибыль организаций, НК РФ более не устанавливает условия о необходимости наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий.
Таким образом, применительно к правоотношениям, возникшим после 01.01.2011, суммы, перечисленные работодателем за счет прибыли, оставшейся в распоряжении после уплаты налога на прибыль, организации, не имеющей лицензии на осуществление медицинской деятельности, за приобретение протезов для своего работника, не подлежат налогообложению НДФЛ.
Освобождение от обложения НДФЛ сумм, уплаченных работодателем за лечение и медицинское обслуживание своего работника (гражданина, находящегося под попечительством), оставшиеся в распоряжении работодателя после уплаты налога на прибыль организаций, если они выданы непосредственно попечителю работника, не являющемуся родителем или членом его семьи. Как следует из п. 10 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ), указанные в данной норме доходы освобождаются от налогообложения в случае выдачи соответствующих наличных денежных средств непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям).
Попечители среди указанных лиц не указаны.
В связи с тем, что Законом № 235-ФЗ п. 10 ст. 217 НК РФ изложен в новой редакции, после вступления в силу Закона № 235-ФЗ указанные в п. 10 ст. 217 НК РФ доходы применительно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2011, освобождаются от налогообложения в случае выдачи соответствующих наличных денежных средств непосредственно не только налогоплательщику, родителям, членам его семьи, но и всем его законным представителям. К данным законным представителям относятся и попечители.
Освобождение от обложения НДФЛ сумм оплаты работодателем своему работнику стоимости санаторно-курортной путевки. Согласно п. 9 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, предоставляемые:
— за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ
не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
— за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ;
— за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.
В целях гл. 23 НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.
Среди средств (оснований), указанных в данной норме (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ), за счет которых оплачиваются работодателями указанные в п. 9 ст. 217 НК РФ суммы, отсутствуют средства сторонних некоммерческих организаций.
Законом № 235-ФЗ п. 9 ст. 217 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы полной или частичной компенсации (оплаты) работодателями своим работникам и (или) членам их семей, бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по старости, инвалидам, не работающим в данной организации, стоимости приобретаемых путевок, за исключением туристских, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, а также суммы полной или частичной компенсации (оплаты) стоимости путевок для не достигших возраста 16 лет детей, на основании которых указанным лицам оказываются услуги санаторно-курортными и оздоровительными организациями, находящимися на территории РФ, предоставляемые:
— за счет средств организаций (индивидуальных предпринимателей), если расходы по такой компенсации (оплате) в соответствии с НК РФ не отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;
— за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ;
— за счет средств религиозных организаций, а также иных некоммерческих организаций, одной из целей деятельности которых в соответствии с учре-
дительными документами является деятельность по социальной поддержке и защите граждан, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;
— за счет средств, получаемых от деятельности, в отношении которой организации (индивидуальные предприниматели) применяют специальные налоговые режимы.
В целях гл. 23 НК РФ к санаторно-курортным и оздоровительным организациям относятся санатории, санатории-профилактории, профилактории, дома отдыха и базы отдыха, пансионаты, лечебно-оздоровительные комплексы, санаторные, оздоровительные и спортивные детские лагеря.
Как следует из изложенного, после вступления в силу Закона № 235-ФЗ в число средств, за счет которых оплачиваются работодателями указанные в п. 9 ст. 217 НК РФ суммы, применительно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2011, включены средства некоммерческих организаций, одной из целей деятельности которых в соответствии с учредительными документами является деятельность по социальной поддержке и защите граждан, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы.
Освобождение от обложения НДФЛ доходов физического лица в виде обеспечения заказчиком проживанием (найм жилого помещения), полученных в связи с осуществлением благотворительной деятельности добровольцем, осуществляющим благотворительную деятельность на основании заключенного гражданско-правового договора, предметом которого является безвозмездное выполнение работ. Статья 217 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не содержит положений, касающихся доходов физического лица в виде обеспечения проживанием, полученных в связи с осуществлением благотворительной деятельности добровольцем, осуществляющим благотворительную деятельность на основании заключенного гражданско-правового договора, предметом которого является безвозмездное выполнение работ.
Следовательно, по смыслу гл. 23 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) такие доходы подлежат обложению НДФЛ.
Законом № 235-ФЗ ст. 217 НК РФ дополнена п. 3.1, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) выплаты, производимые добровольцам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг, на возмещение расходов добровольцев, связанных с исполнением таких договоров, на наем жилого помещения, на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ), на оплату средств индивидуальной защиты, на уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование, связанное с рисками для здоровья добровольцев при осуществлении ими добровольческой деятельности.
Следовательно, с 01.01.2012 доходы физического лица в виде обеспечения проживанием, полученные в связи с осуществлением благотворительной деятельности добровольцем, осуществляющим благотворительную деятельность на основании заключенного гражданско-правового договора, предметом которого является безвозмездное выполнение работ, не подлежат налогообложению.
Освобождение от обложения НДФЛ доходов, получаемых от некоммерческой организации, не являющейся благотворительным фондом или религиозной организацией, детьми-сиротами. Согласно абз. 4 п. 8 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи, оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности в РФ.
На основании п. 26 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, получаемые детьми-сиротами и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, от благотворительных фондов, зарегистрированных в установленном порядке, и религиозных организаций.
Статья 217 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона № 235-ФЗ) не содержит положений, освобождающих от налогообложения доходы, получаемые от некоммерческой организации, не являющейся благотворительным фондом или религиозной организацией, детьми-сиротами.
Законом № 235-ФЗ внесены изменения в ст. 217 НК РФ.
Законом № 235-ФЗ абз. 4 п. 8 ст. 217 НК РФ признан утратившим силу, одновременно ст. 217 НК РФ дополнена п. 8.2, согласно которому не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) суммы выплат в виде благотворительной помощи в денежной и натуральной форме, оказываемой в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями.
Кроме того, Законом № 235 -ФЗ п. 26 ст. 217 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы, за исключением доходов, полученных в виде благотворительной помощи и предусмотренных п. 8.2 ст. 217 НК РФ, получаемые от некоммерческих организаций детьми-сиротами, детьми, оставшимися без попечения родителей, и детьми, являющимися членами семей, доходы которых на одного члена не превышают прожиточного минимума, размер которого определяется в порядке, установленном законами субъектов РФ.
Следовательно, с 01.01.2012 доходы, получаемые детьми-сиротами, освобождаются от налогообложения не только если источником их выплаты является благотворительный фонд или религиозная организация, но и любые некоммерческие организации (п. 26 ст. 217 НК РФ в редакции Закона № 235-ФЗ) без какого-либо ограничения.
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для налогообложения: Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ.
3. О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах: Федеральный закон от 19.07.2011 № 245-ФЗ.
4. О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части совершенствования налогообложения некоммерческих организаций и благотворительной деятельности: Федеральный закон от 18.07.2011 № 235-ФЗ.
5. Письмо УФНС России по г. Москве от 03.04.2009 № 20-15/3/031574@).
