CC BY
96
ББК 65.052.5
Н. С. Меркулов Астраханский государственный технический университет
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ДЛЯ ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ И ПРОГНОЗИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИЯХ СУДОСТРОЕНИЯ (СУДОРЕМОНТА)
Одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации, необходимой менеджерам предприятий для принятия ими управленческих решений.
Поскольку управленческие решения, как правило, обращены в перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:
— переменные, постоянные, условно-постоянные в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);
— ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;
— безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);
— вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия);
— планируемые и непланируемые затраты [1, с. 38].
Кроме того, в управленческом учете различают предельные и приростные затраты и доходы, переменные, постоянные и условнопостоянные затраты.
Переменные затраты увеличиваются или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т. е. зависят от деловой активности организации [2, с. 123]. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.
Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) - стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта. Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции являются постоянной величиной.
К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.
Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода и не зависят от деловой активности предприятия, называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются -это расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов.
Однако следует отметить, что в теории классификации затрат на постоянные - переменные существуют два подхода к изучению их поведения: микроэкономический и бухгалтерский. Оба подхода подробно описаны в монографии Н. Г. Чумаченко «Учет и анализ в промышленном производстве США» [3].
Кратко раскрывая суть микроэкономического подхода, скажем только, что согласно этому подходу поведение затрат рассматривается с учетом всех факторов, причем упрощенное подразделение затрат на две части и графическое их представление в виде прямой линии неприемлемы. С точки зрения микроэкономической теории линия затрат - это кривая, которую называют кривой общих затрат [4]. Исследования поведения затрат с позиции микроэкономического анализа носят в основном теоретический характер, и в силу сложности и малой практической применимости они не получили широкого распространения.
Бухгалтерский подход во многим прагматический. Согласно этому подходу затраты упрощенно делятся, как правило, на две группы: переменные и постоянные. Расхождения между бухгалтерским и микроэкономическим подходами к поведению себестоимости существенны, когда речь идет о линии себестоимости от нулевого до максимального объемов производства. Если касаться изменения себестоимости в практических пределах изменения объема производства, то различия сводятся к минимуму, поскольку в практических целях кривую себестоимости на каждом участке можно рассматривать приближенно как прямую. При таком подходе график и линия себестоимости приводят к подразделению всех затрат на постоянную и переменные части [3, с. 39].
В соответствии с бухгалтерским подходом все затраты делятся на постоянные и переменные. Но даже при использовании данного подхода нельзя игнорировать факт существования большого числа видов затрат смешанного типа, которые носят полупеременный характер.
Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель - коэффициент реагирования затрат Крз. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле
Кр.з = УХ,
где У - темпы роста затрат, %;
Х - темпы роста деловой активности фирмы, %.
Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объема производства на 30 %. В этом случае
Кр.з = 0 / 30 = 0.
Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.
Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Так, при увеличении объема производства на 30 % пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда
Кр.з = 30 /30 = 1.
Таким образом, К = 1 характеризует затраты как пропорциональные.
Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности исследуемых предприятий. Так, при увеличении объема производства на 30 % издержки выросли лишь на 15 %. Тогда
Кр.з = 15 / 30 = 0,5.
Итак, случай, когда 0 < К < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.
Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30 % сопровождается увеличением издержек на 60 %. Тогда
Кр.з = 60 /30 = 2.
Следовательно, при К > 1 затраты являются прогрессивными.
В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты по своему содержанию значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности исследуемых предприятий также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условнопостоянные) затраты содержат как переменный, так и постоянный компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородных переговоров (переменное слагаемое).
Проведенный нами анализ показал, что любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой
У = а + Ь х ,
где у - совокупные издержки, руб.
а - их постоянная часть, не зависящая от объемов производства,
руб.;
Ь - переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;
х - показатель, характеризующий деловую активность исследуемых предприятий (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.
Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т. е. а = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат Ь принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.
Для целей управления - оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и для решения других вопросов необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т. е. разделить их на постоянную и переменную части.
В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее приемлемым.
Так, по центру ответственности (цех оснастки предприятия) имеются следующие данные об объеме выпуска продукции и соответствующих ему расходах на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) в течение года (табл. 1):
Таблица 1
Соотношение объема выпуска продукции и расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО)
Период Выпуск продукции, шт. РСЭО, тыс. руб.
Январь 2 000 200
Февраль 2 400 220
Март 2 200 210
Апрель 2 600 250
Май 2 300 220
Июнь 2 700 260
Июль 1 800 170
Август 2 800 270
Сентябрь 2 600 240
Октябрь 3 000 280
Ноябрь 2 900 270
Декабрь 2 800 260
Из приведенных данных видно, что наибольший выпуск продукции был достигнут в октябре (3 000 шт.) и ему соответствовали расходы в сумме 280 тыс. руб. В июле, напротив, выпущено минимальное количество изделий (1 800 шт.), на что было израсходовано 170 тыс. руб. Находим отклонения в объемах производства и затратах в максимальной и минимальной точках:
д = А дтах - дтт = 3 000 - 1 800 = 1 200 шт.;
З = АЗтах - Зтт = 280 000 - 170 000 = 110 000 руб.
Тогда ставка (Ст) переменных расходов на единицу продукции (или коэффициент реагирования затрат) будет определена по формуле
Ст = АЗ /А д,
что составит: 110 000 : 1 200 = 91,667 руб.
Величину совокупных переменных расходов в максимальной и минимальной точках вычисляем путем умножения рассчитанной ставки на соответствующий объем производства:
- Ст • А дтах = 91,667 • 3 000 = 275 000 руб. - совокупные переменные расходы в максимальной точке (т. е. в октябре);
- Ст • А дт1П = 91,667 • 1 800 = 165 000 руб. - совокупные перемен-
ные расходы в минимальной точке (в июле).
Из исходных данных (табл. 1) известно, что общая сумма издержек в октябре составила 280 000 руб., следовательно, на долю постоянных затрат в максимальной точке приходится 280 000 - 275 000 = 5 000 руб.
Размер постоянных затрат в июле (минимальная точка) составит:
170 000 - 165 000 = 5 000 руб.
Отсюда поведение расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в условном примере может быть описано следующей формулой:
У = 5 000 + 91,667 X,
где У - общая сумма расходов на содержание и эксплуатацию оборудования, руб.;
X - объем производства в натуральном выражении.
Как видно из приведенных расчетов, метод высшей и низшей точек довольно прост в применении. Его цель состоит в том, чтобы прогнозировать поведение издержек при изменении деловой активности исследуемых предприятий. Как и в любом прогнозе, здесь существует некоторая вероятность ошибки. Это связано с тем, что значение двух крайних показателей не всегда имеет репрезентативный характер. Вследствие этого из расчета следует исключать случайные, нехарактерные данные.
Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех вариантах, вторые варьируют в зависимости от принятого решения.
Когда рассматривается большое количество вариантов, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Вследствие этого целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т. е. те, которые меняются от варианта к варианту. Эти затраты, отличающие один вариант от другого, часто в управленческом учете называют релевантными. Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы в них была представлена лишь релевантная информация.
Так, ОАО «Завод имени III Интернационала», реализующий продукцию на внешнем рынке, впрок закупил основные материалы на сумму 5 000 тыс. руб. Впоследствии, в связи с изменением технологии, выяснилось, что для собственного производства эти материалы малопригодны, поскольку продукция, произведенная из них, окажется неконкурентоспособной на внешнем рынке. Однако российский партнер готов купить у данного предприятия продукцию, изготовленную из этих материалов, за 8 000 тыс. руб. При этом дополнительные затраты ОАО «Завод имени III Интернационала» по изготовлению продукции составят 6 000 тыс. руб. Целесообразно ли принимать подобный заказ?
В данном случае сравниваются между собой два варианта: не принимать или принимать заказ.
Истекшие затраты по приобретению материалов в сумме 5 000 тыс. руб. уже состоялись и не зависят от того, какой вариант будет выбран. Они не влияют на выбор решения, не являются релевантными и потому могут не учитываться при принятии решения. Сравним варианты по релевантным показателям (табл. 2).
Таблица 2
Варианты по ревалентным показателям
Показатель Вариант I (не принимать заказ) Вариант II (принимать заказ)
Выручка от реализации - 8 000 000
Дополнительные затраты - 6 000 000
Прибыль - 2 000 000
Видно, что, выбрав вариант II, ОАО «Завод имени III Интернационала» уменьшит свой убыток от покупки ненужных ему материалов на 2 000 тыс. руб., сократив его с 5 000 тыс. руб. до 3 000 тыс. руб.
Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые не способен откорректировать ни один вариант [5, с. 134]. Другими словами, эти затраты, произведенные ранее, не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Из предыдущего примера видно, что 5 000 тыс. руб. - безвозвратные затраты. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии решений. Однако не всегда затраты, не принимаемые в расчет при оценках, являются безвозвратными.
Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете [5, с. 134]. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, т. к. он строго следует принципу их документальной обоснованности.
В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущенная выгода предприятия, возможность, которая потеряна или которой жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.
Например, механический цех ОАО «Завод «Лотос» работает на полную мощность в три смены и за неделю выпускает металлоизделий (болты, гайки, заклепки) на 10 млн руб. Оптовый покупатель - завод имени М. С. Урицкого - предлагает объединению новый недельный заказ по изготовлению другой продукции. Это повлечет за собой дополнительные переменные затраты на сумму 3 млн руб. Какой должна быть минимальная цена договора?
Приняв новый заказ, ОАО «Завод «Лотос» откажется от дохода в 10 млн руб., который завод получал ранее от изготовления болтов и гаек, т. е. понесет убытки в 10 млн руб. Эту сумму предприятию необходимо учесть при обсуждении условий договора. Цена договора не может опуститься ниже 13 млн руб. (10 + 3). При этом 10 млн руб. - вмененные (воображаемые) затраты, или упущенная выгода предприятия.
Необходимо иметь в виду, что данная категория затрат применима лишь в случае ограниченности ресурсов, в приведенном примере - при полной загрузке производственных мощностей механического цеха. Если бы был недогруз этих мощностей или простои, о вмененных затратах речь бы не шла.
Приростные и предельные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и появляются в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.
Если выручка от реализации продукции (работ, услуг) исследуемых предприятий увеличивается быстрее затрат на освоение рынка, значит, предприятие завладело его определенной частью, если медленнее - пред-
приятие утратило конкурентоспособность и необходим анализ причин, обусловивших это. Предельные затраты и доходы представляют собой дополнительные затраты и доходы в расчете на единицу продукции.
Планируемые и непланируемые затраты. Планируемые затраты -это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции. Непланируемые затраты - затраты, которые отражаются только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемы-ми затратами.
Рассмотренная выше классификация затрат хотя и не решает всех задач по контролю за ними, однако позволяет руководству предприятий судостроительного и судоремонтного комплекса использовать получаемую информацию для оценки её влияния на прибыль и вводить корректировки в тактические и стратегические решения.
СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ
1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. - М.: Аудит; ЮНИТИ, 1998. - 774 с.
2. Управленческий учет (с элементами финансового учета) / Под ред. В. Палия, Р. Вандер Вила. - М.: ИНФРА-М, 1997. - 480 с.
3. Чумаченко Н. Г. Учет и анализ в промышленном производстве США. - М.: Финансы, 1971. - 240 с.
4. Lloyd C. Microeconomic Analysis. - Homewood, Illinois: - R. D. Irwin, 1967.
5. Карпова Т. П. Управленческий учет: Учеб. для вузов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-Дана, 2004. - 351 с.
Получено 11.09.2006
CLASSIFICATION OF EXPENDITURES ON TAKING MANAGEMENT DECISIONS AND FORECASTING ACTIVITY AT SHIPBUILDING (SHIPREPAIRING) ENTERPRISES
N. S. Merkulov
One of the tasks of the account administrative stock is the preparation of the information for internal users and leaders of the enterprises, necessary for making the administrative decisions. In accordance with the administrative approach all expenditures are divided into constant and variable. But even using this approach we can’t ignore the fact of existence of great number of different expenditures of mixed type, which have semi variable character. Really we can meet very seldom expenses which as a matter of fact, are only constant or variable. Economical phenomena and expenditures connected with them are more complicated in its content and that’s why expenses are constant (or variable) conditionally. In this case the change of business activity at the enterprises which are investigated also is accompanied by the changes of the expenses, but in contrast to variable expenditures the dependence isn’t direct.
