CC BY
125
УДК 657.2 ББК 65.052.2 Т 23
И.Ф. Таусова,
кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры учета и финансирования Адыгейского государственного университета, г. Майкоп. Тел.: + 7 (918) 225-38-81, e-mail: tausova01@mail.ru
А.А. Азашикова,
магистрант Адыгейского государственного университета, г. Майкоп. Тел.: + 7 (928) 474-55-77, e-mail: econom-agu@yandex.ru
КЛАССИФИКАЦИЯ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ КАК ОБЪЕКТА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
(Рецензирована)
Аннотация. В статье проведено исследование существующих подходов к классификации нематериальных активов как специфического ресурса организации и как объекта бухгалтерского учета. Изучены проблемные аспекты существующих классификаций, приводимых учеными-экономистами и нормативно-правовыми актами национального и международного уровня, а также предложены пути их решения. С учетом несовершенства законодательной базы и неоднозначной классификации нематериальных активов в работе сформулирован оптимальный подход, обеспечивающий возможность надлежащего учета, контроля и эффективного управления ими.
Ключевые слова: нематериальные активы, авторское право, товарный знак, объект промышленной собственности, признак, классификация, учет.
I.F. Tausova,
Candidate of Economic Sciences, Associate Professor, Associate Professor of Department of Accounting and Finance, Adyghe State University, Maikop. Ph.: + 7 (918) 225-38-81, e-mail: tausova01@mail.ru
A.A. Azashikova,
Master student, Adyghe State University, Maikop. Ph.: +7 (928) 474-55-77, e-mail: econom-agu@yandex.ru.
CLASSIFICATION OF INTANGIBLE ASSETS AS AN OBJECT OF ACCOUNTING
Abstract. The article studies the existing approaches to the classification of intangible assets as a specific resource of the organization and as an object of accounting. The problem aspects of the existing classifications given by scientists-economists and normative legal acts of national and international level are studied, and also the ways of their decision are offered. Taking into account the imperfection of the legal framework and ambiguous classification of intangible assets in the work, the optimal approach is formulated, which ensures the possibility of proper accounting, control and effective management of them.
Keywords: intangible assets, copyright, trademark, industrial property, feature, classification, accounting.
Наличие нематериальных активов в составе ресурсов предприятия увеличивает его рыночную стоимость и повышает инвестиционную привлекательность.
Вместе с тем, современные тенденции развития экономики свидетельствуют о том, что доля этих активов в общей структуре капитала постоянно растет. Принимая во внимание несовершенство классификации и законодательной базы нематериальных активов, можно сделать вывод о том, то бухгалтерский учет в РФ не может обеспечить полноту и точность раскрытия информации о них. Как следствие, в балансе большинства отечественных предприятий нематериальные активы или отсутствуют, или имеются в незначительной сумме. Но это не означает, что они не играют существенной роли в его хозяйственной деятельности. Именно поэтому является актуальным формулирование оптимального подхода к классификации нематериальных активов, что даст возможность надлежащего учета, контроля и эффективного управления ими.
Проблемы классификации нематериальных активов рассматривали такие отечественные ученые, как В.П. Астахов, И.О. Бланк, С.В. Вал-дайцев, Ю.И. Осадчий, В.Г. Пархоменко, В.Ф. Палий, В.И. Подольский, Н.Г. Выговская, А.П. Гринько, В.И. Ефименко, В.П. Завгород-ний, Р.С. Сайфулин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман и др.
Целью статьи является анализ проблем классификации нематериальных активов, раскрытие подходов к классификации согласно нормативно-правовым актам и взглядам ученых-экономистов.
Научное сообщество определяет понятие классификации как систему распределения предметов, явлений или понятий на классы, группы и т.д. по общим признакам, свойствам. По мнению С. Мочерного, понятие «классификация» состоит в следующем: «разделение происходит не по какому-либо признаку, а по самому существенному, определяющему характер всех последних признаков предметов, которые классифицируются, и позволяет установить для каждого класса четко определенное, постоянное место среди других классов» [1, С. 347-348].
Однако нормативно-правовыеакты РФ не дают единой классификации
объектов нематериальных активов. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [2] приводит только сокращенный перечень объектов прав, относящихся к нематериальным активам. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) [3] приводит критерии, согласно которым активы организации могут быть признаны нематериальными активами. В том числе это активы, которые:
а) не имеют материально-вещественной формы;
б) отделимы (идентифицируемы) от других активов;
в) используются (в качестве средств труда) при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг;
г) предназначены для использования в течение срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (в том числе не предназначены для продажи в течение этого срока) [3].
Кроме того, можно привести и другие критерии признания нематериальных активов, которые распространяются на любой актив:
д) способны приносить экономические выгоды (доход) в будущем;
е) могут быть надежно оценены (первоначальная стоимость актива может быть достоверно определена).
ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относит, например, такие объекты интеллектуальной собственности, как произведения науки, литературы и искусства; программное обеспечение; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; технологии производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания [2].
Не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества персонала, его квалификация, способность к труду, поскольку они неотделимы от своего носителя [2].
В то же время деловая репутация субъекта экономической деятельности при определенных условиях может
стать объектом учета - нематериальным активом.
Фактически классификация нематериальных активов, приведенная в Положении по бухгалтерскому учету 14/2007 «Учет нематериальных активов», сводится к простому списку объектов с указанием критериев их признанин.
В теорзттческом еспекте ив ет-еаественнрй практике бухгалтерского учета сущеезв еннымпри знакомкл ан-стфикацир яеляетсяезотвртствиеере-бованиям пртвовозо^гулирования.
С учетом требований указанных нок-нвривных ектов предложим нои-ную классификациюьНъектвв вемате-реалена-х ¿ее^т^-еро]т^.(^-(целе-^(Зрхгал-терского учета в разронооднороинын ^ут^аимыи«):
справа на оКъекты пдомыш-лтнньй з<^(5те^^нв^оет^]т (пртво наизо-бреткнин( полезные модело, промышленные образцы, врлеицыанныт еерот р^(^<(т<-е^-1ее, нтроды животН]]1НС( комыонетко (еопт^з^^^рэи!^) интегральных микросхем, коммерче-сееие, етомчислн ноу,хау, тещита те недоарнсотнсзройкеннуренаиыит.п.),
кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти;
- авторские права на аудиовизуальные произведения и смежные с ними права (право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для ЭВМ, компиляции дан-невх )боеьт данные), еыполнения, фо-ноедаммь^вндеесраммь^передачи организаций вещания и тому подобное);
р пр аеака кеммерче скит нто значе-лия(правьна еореовыт ма]нкн (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирм ные) н именования и тому подобное), расхезы ела приоб-рет ениеко торз1х призньюсря ро ялти;
- другие нематериальные активы (прнто нз онуществлтние доятельно-сти, инпoлозкотннвекoуoмичecких и друвирпривилвеий и т. у.]
Таеаая классификация предоставит возможрасть оннотить ктматериаль-неге акоивык еоответстоующей группе по правовому признаку и обеспечить четный прочит соатвтоневутощими субсчетами. Схематично разделение не-мнт ер иальныха книвврпо к^е^еиг^п^а м и по сповтау нозданияири водене нар^и с. 1.
Рис.1.Классификация нематериалъныхактивоввучетеиотчетности
Классификация нематериальных активов по способу их возникновения связана с особенностями их признания и оценки в учете и отчетности, таким образом, они делятся на созданные собственными силами и полученные иным путем.
Вместе с тем, для сравнения стоит отметить, что в п. 119 МСФО 38 «Нематериальные активы» в рекомендательной форме приведен перечень отдельных классов нематериальных активов, к которым относят: названия брендов; заголовки и названия изданий; компьютерное программное обеспечение; лицензии и привилегии; авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию; рецепты, формулы, модели, проекты и прототипы; нематериальные активы на этапе разработки [5]. Указанные классы делятся на (объединяются в) меньшие (большие) классы, если это приводит к уместной и своевременной информации для пользователей отчетности.
При такой классификации по правилам международного стандарта бухгалтерского учета видим, что она несколько отличается от приведенных групп нематериальных активов в нормативных актах РФ, но она тоже сводится к перечню видов таких активов с целью присвоения им учетного счета и целей учета.
В методических указаниях № 8 «Оценка неосязаемых (нематериальных) активов (и интеллектуальной собственности)» Европейских стандартов оценки (ЕСО) [6] приведены следующие категории нематериальных активов:
- гудвилл бизнеса (нераспределенные нематериальные активы);
- персональный гудвилл;
- нематериальные активы, идентифицируемые;
- другие нематериальные активы (сюда включаются человеческие активы, рыночные активы, организационные активы).
Кроме нормативных актов, существует также много классификаций, которые дают возможность более
широко понять сущность и усовершенствовать отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете. Одна из наиболее распространенных классификаций составляющих нематериальных активов это разделение на:
1. Организационные расходы.
2. Деловая репутация предприятия.
3. Интеллектуальная собственность:
а) изобретения;
б) полезные модели, промышленные образцы, программы ЭВМ,
в) базы данных,
г) селекционные достижения,
д) топологии интегральные,
е) товарные знаки и знаки обслуживания [7, с. 292].
По нашему мнению, эта классификация является довольно ограниченной, так как она не включает разнообразной природы нематериальных активов. Например, здесь отсутствует любой интеллектуальный капитал предприятия.
Для формирования нематериальных активов необходимо руководствоваться общеизвестными принципами классификации.
1. По характеру прав на объект. Объекты исключительных прав (интеллектуальной собственности) представлены результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации юридических лиц. Результаты интеллектуальной деятельности включают в себя:
а) права на авторство (не признаются объектом бухгалтерского учета);
б) авторские права (исключительные права на произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ и др.);
в) права, смежные с авторскими (фонограммы, сообщения в эфир и др., независимо от назначения и способа трансляции);
г) патентные права (изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем и др.).
2. По степени участия в производстве: функционирующие (работающие)
нематериальные активы, использование которых приносит организации доход в данный период; не функционирующие (работающие) нематериальные активы, которые не используются по каким-либо причинам, но могут использоваться в будущем.
3. По степени влияния на финансовые результаты организации: объекты нематериальных активов, способные приносить доход прямо, за счет внедрения их в эксплуатацию; объекты нематериальных активов, опосредованно влияющие на финансовые результаты.
4. По степени правовой защищенности: нематериальные активы, защищаемые охранными документами (авторскими правами, патентами, лицензиями); нематериальные активы, не защищенные охранными документами (авторскими правами, патентами, лицензиями).
5. По степени вложения индивидуального труда работников данной организации: «единоличные - то есть объекты нематериальных активов, которые разработаны лично работниками или учредителями организации; паевые - то есть объекты нематериальных активов, разработанные совместно с другими физическими или юридическими лицами на долевых условиях; приобретенные со стороны - то есть объекты нематериальных активов, которые получены от других физических или юридических лиц, за плату или безвозмездно» [8, с. 37-38].
Заслуживают внимание последние исследования отечественных ученых-экономистов, которые вносят свои предложения для улучшения и совершенствования существующей классификации. В частности, Сизоненко О.В. [9] уточняет и совершенствует однородные группы нематериальных активов, что позволит рационально вести синтетический и аналитический бухгалтерский учет этих экономических ресурсов.
По мнению Т.В. Полевой [10], для рациональной организации учета и эффективного управления нематериальными активами необходимо классифицировать их по следующим признакам: видам прав; состоянию
использования; сроку полезного использования; периоду получения ожидаемой экономической выгоды; степени риска вложений капитала в нематериальные активы; по направлениям выбытия. Также Т.В. Полевая предлагает новый и весьма прогрессивный подход усовершенствования классификации нематериальных активов, но до сих пор он является недостаточно обоснованным. Изменения заключаются в следующем: группу «права на коммерческие обозначения» переименовать в «права индивидуализации участников гражданского оборота товаров и услуг»; из состава авторского и смежных с ним прав исключить право на программы для ЭВМ и добавить право на веб-сайт и издательские права; кроме того, всю совокупность нематериальных активов объединить «по природе возникновения объектов прав» в две группы: права на объекты, которые являются и не являются результатами интеллектуальной деятельности.
И.Р. Богданова разработала классификацию нематериальных активов по следующим характеристикам: объекты права; функциональное назначение; средства приобретения, характер владения; использование в деятельности; срок полезного использования, средства оценки; уровень правовой охраны; возможность идентификации, источники приобретения; характер участия в производстве продукции, влияние на финансовый результат; степень риска вложений капитала в активы [11].
Классификацию, в которой решающую роль играет правовое обоснование использования нематериальных активов, приводит Л.Ю. Мельник. Разделение объектов происходит по следующим признакам: направлениям выбытия; характеру функций в обществе; правам на использование нематериальных активов; хозяйственно-учетным признакам; признакам целого; способам получения; наличию творческого элемента; согласно требованиям учета; согласно европейским стандартам [6].
Научный интерес представляет предложенная коллективом авторов (П. Куцик, И. Дрогобычский,
И. Плиса, Х. Скоп) классификация, декомпозиции бухгалтерской статьи основой которой является модель «Нематериальные активы» (табл. 1).
Таблица 1
Предлагаемый методический подход к отражению нематериальных активов в системе бухгалтерского учета предприятия
Субсчет Нематериальные активы
Нематериальные активы промышленной собственности Изобретение, полезная модель; Промышленный образец; Компоновка интегральной микросхемы; Новаторское предложение; Коммерческая тайна, ноу-хау; Сорт растений, порода животных и т.д.
Информационная система Компьютерная программа; База данных, веб-сайт; Библиотечные фонды; Правила, положения, инструкции; Учебные программы, архивы и т.д.
Средства индивидуализации Коммерческое наименование; Торговая марка; Географическое расположение; Бренд; Слоган, девиз, лозунг и т.д.
Нематериальные активы, связанные с искусством Литературные и художественные произведения; Объекты смежных прав (исполнения, фонограммы, программы (передачи) организаций вещания); Другие произведения;
Нематериальные активы, основанные на договорах Договоры, контракты и соглашения с клиентами / партнерами / поставщиками; Договоры франчайзинга; Права на осуществление деятельности; Права на использование экономических привилегий; Права на место в фондовой или товарной бирже; Прочие нематериальные активы и т.д.
Гудвилл
Рассмотренный подход создан при опоре на свойства системности, которые сосредоточены на приемах агрегирования и синтеза. Он дает возможность по-новому рассматривать и отражать нематериальное имущество, гармонизировать национальную и международную систему учета и в целом упорядочить процесс организации и методики бухгалтерского учета нематериальных активов.
Каждая из приведенных классификаций дает возможность получить
необходимую информацию и решить определенные задачи бухгалтерского, налогового, управленческого учета, экономического анализа и т.п. В то же время можно сделать вывод о необходимости дальнейшего совершенствования классификации нематериальных активов для целей учета с учетом интересов национальной учетной политики. А для этого актуален учет зарубежного опыта, но с ориентиром на современные отечественные реалии и максимальным приближением к действительности.
Примечания:
1. Экономическая энциклопедия: в 3 т. / С.В. Мочерный, О.А. Устенко, В.М. Геец [и др.]; под ред. В.Д. Гаврилишина. Киев: Академия 2000. Т. 2. 848 с.
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: приказ Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н (ред. от 11.04.2018 г.) // СПС Консультант Плюс. М., 2018.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н (ред. от 16.05.2016 г.) // СПС Консультант Плюс. М., 2018.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): федер. закон № 117-ФЗ от 05.08.00 г. (ред. от 28.12.2018 г.) // СПС Консультант Плюс. М., 2018.
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы»: приказ Минфина России от 28.12.15 г. N° 217н (ред. от 27.06.16 г.) // СПС КонсультантПлюс. М., 2018.
6. Европейский стандарт оценки 2012 (пособие № 8 «Нематериальные активы»). URL: http://www.tegova.org.
7. Белышева И.И. Нематериальные активы компании: классификация и учет. URL: http://www.audit-it.ru/articles/account/assets/a9/134850.html.
8. Астахов В.П. Нематериальные активы: сущность, состав, оценка, бухгалтерский учет, налогообложение. М.: Ось-89, 1996. С. 54-56.
9. Коршуков В.В. Экономика организации (предприятия). Теория и практика: учебник для бакалавров. М.: Юрайт, 2015. 433 с.
10. Тхагапсо Р.А. Актуальные проблемы бухгалтерского учета нематериальных активов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы II Междунар. науч.-практ. конф.: в 2 ч. Воронеж: Изд-во ВГУ, 2009. С. 161-162.
11. Просвирина И.И. Нематериальные активы в финансовой отчетности: проблемы и решения // Международный бухгалтерский учет. 2005. № 10. С. 18.
References:
1. Economic encyclopedia: 3 t. / S.V. Mocherny, O.A. Ustenko, V.M. Heyetz [et al.]; by ed. V.D. Gavrilishin. Kiev: Academy 2000. T. 2. 848 p.
2. Position on accounting and financial statements in the Russian Federation: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 34n of July 29, 1998 (as amended on April 11, 2018) // ConsultantPlus. M., 2018.
3. Position accounting "Accounting for intangible assets" (PBU 14/2007): Order of the Ministry of Finance of Russia dated 27.12.2007 No. 153n (as amended on 16.05.2016) // ConsultantPlus. M., 2018.
4. Tax Code of the Russian Federation (Part Two): Fed. Law No. 117-FZ of 08.05.00 (ed. of 28.12.2018) // ConsultantPlus. M., 2018.
5. International Financial Reporting Standard (IAS) 38 "Intangible Assets": order of the Ministry of Finance of Russia dated December 28, 2015. No. 217n (ed. 27.06.16) // ConsultantPlus. M., 2018.
6. European standard of evaluation 2012 (manual No. 8 "Intangible assets"). URL: http://www.tegova.org.
7. Belysheva I.I. Intangible assets of the company: classification and accounting. URL: http://www.audit-it.ru/articles/account/assets/a9/134850.html.
8. Astakhov V.P. Intangible assets: the nature, composition, valuation, accounting, taxation. M.: Os-89, 1996. Pp. 54-56.
9. Korshukov V.V. Economics of organization (enterprise). Theory and practice: a textbook for bachelors. M.: Yurayt, 2015. 433 p.
10. Thagapso R.A. Actual problems of accounting of intangible assets // Actual problems of accounting, economic analysis and financial and economic control of organizations: materials of the II International. scientific-practical conf.: in 2 parts. Voronezh: VSU Publishing House, 2009. Pp. 161-162.
11. Prosvirina I.I. Intangible assets in financial statements: problems and solutions // International Accounting. 2005. No. 10. P. 18.
