CC BY
124
ЭКОНОМИКА ИННОВАЦИОННОГО РАЗВИТИЯ:
ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА ECONOMICS OF INNOVATION-DRIVEN GROWTH: THEORY AND PRACTICE
УДК 657.4:330.322 DOI: 10.24151/2409-1073-2019-3-6-13
Анализ возможностей и ограничений капитализации нематериальных активов
российских предприятий
О. А. Алаторцева, Д. Н. Егорычев, А. В. Петрова, Е. С. Пугачева
Национальный исследовательский университет «МИЭТ», Москва, Россия [email protected]
Изложены результаты исследования доли нематериальных активов в структуре актива баланса ста российских предприятий (по отраслям). Выявлены объекты интеллектуальной собственности, наиболее часто отражаемые в составе нематериальных активов. Приведена сравнительная характеристика особенностей учета нематериальных активов по международным, российским и американским стандартам бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Уточнен понятийный аппарат, систематизированы бухгалтерские и налоговые последствия капитализации нематериальных активов. Рассмотрены основные этапы, выявлены возможности и ограничения капитализации нематериальных активов российских компаний. Предложены пути решения выявленных проблем.
Ключевые слова: нематериальные активы; капитализация нематериальных активов; налоговый учет нематериальных активов; бухгалтерский учет нематериальных активов; учет затрат.
Analysis of Possibilities and Limitations of the Intangible Assets Capitalization
for Russian Companies
O. A. Alatortseva, D. N. Egorychev, A. V. Petrova, E. S. Pugacheva
National Research University of Electronic Technology, Moscow, Russia [email protected]
The authors set forth the results of their study of the intangible assets share in the structure of the asset balance of 100 domestic companies (branch-wise). They have identified the objects of intellectual property, most often reflected in the composition of intangible assets. They also have given the comparative description of the features of intangible assets accounting according to international, Russian and U.S. financial reporting standards and accounting principles. The authors have clarified the conceptual definitions and have systematized the accounting and tax implications of intangible assets capitalization; they also have considered the main stages, possibilities and limitations of intangible assets capitalization for Russian companies and proposed the solutions to identified problems.
© Алаторцева О. А., Егорычев Д. Н., Петрова А. В., Пугачева Е. С.
Keywords: intangible assets; intangible assets capitalization; intangible assets fiscal accounting; intangible assets statutory accounting; cost accounting.
В современном мире активно обсуждаются вопросы, касающиеся организации бухгалтерского учета нематериальных активов (НМА), поскольку в условиях инновационной экономики они становятся одним из важнейших факторов производства [1]. Правильная оценка и достоверный учет НМА позволяют обеспечить устойчивые конкурентные преимущества, что обусловливает возрастающую потребность в повышении уровня грамотности бухгалтеров и менеджмента современных предприятий. В частности, особую актуальность приобретает систематизация и развитие знаний, связанных с реализацией процессов капитализации НМА.
Важно подчеркнуть, что при втором варианте не происходит формирования актива, способного приносить компании доходы в будущем, тогда как в первом случае такой актив формируется, что обусловливает увеличение суммы, отражаемой по строке бухгалтерского баланса «Нематериальные активы» и, соответственно, суммы внеоборотных активов.
Проведенное нами исследование позволило выявить, что доля нематериальных активов в структуре актива баланса
В российской законодательной базе не приводится определение понятия «капитализация НМА». Исходя из контекста, в котором оно используется в большинстве научных публикаций, мы полагаем, что наиболее полным является понимание капитализации НМА как консолидированного отражения в бухгалтерском учете всех затрат, связанных с созданием или приобретением нематериальных активов, с использованием счета 04 «Нематериальные активы».
Отметим, что в бухгалтерском учете возможны два варианта отражения расходов на НМА: капитализация или списание всех затрат на создание и приобретение НМА в расходы текущего или будущего периодов (табл. 1).
российских предприятий весьма мала. Так, анализ бухгалтерской отчетности ста отечественных компаний, функционирующих в различных отраслях, показал, что доля НМА в структуре их баланса не превышает 3 % (см. рис. 1).
В ходе исследования бухгалтерской отчетности за 2017 г. из общей совокупности выделено 10 российских компаний, имеющих наибольшую долю нематериальных активов в структуре баланса. Они представлены на рисунке 2. В основном лидируют
Таблица 1
Варианты учета затрат на НМА
1. Капитализация 2. Списание в расходы
Принятие НМА к бухгалтерскому учету отражается проводкой 04 «Нематериальные активы» / 08 «Вложения во внеоборотные активы» Если требования для регистрации затрат как НМА не соблюдаются, все понесенные затраты рассматриваются как расходы текущего периода
Для НМА, по которым амортизация учитывается без использования счета 05 «Амортизация нематериальных активов», начисленные суммы амортизационных отчислений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы» Издержки на НМА могут быть отражены на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем в течение срока полезного использования списываться на производственные или общехозяйственные расходы (либо как затраты на продажу). Если первоначальная стоимость НМА составляет не более 100 тыс. руб., расходы на НМА могут учитываться единовременно в составе материальных расходов
предприятия промышленной, научной наличием гудвилла, а у АО «Ангстрем» — от-
и продовольственной отрасли. Например, ражением в учете результатов исследований
значительная доля нематериальных акти- и разработок. В рейтинг также попали ком-
вов в структуре баланса у ПАО «Челябин- пании, связанные с телекоммуникационной
ский трубопрокатный завод» обусловлена деятельностью.
2,5 2
1,5 1
0,5 0
Г / «О* ^
«г
4?
«г
/ V
Рис. 1. Доля НМА в структуре актива баланса по отраслям, %
/ / / / / / / / * / / о^ / # / / 4
у
/
Рис. 2. Десять компаний с максимальной долей НМА в структуре актива баланса (из числа исследованных)
Для сравнения отметим, что в бухгалтер- политики слияний, которую компании этих
ской отчетности западных предприятий доля стран активно проводили в предшествующие
НМА может составлять от 12 до 35 % (по ма- годы экономического кризиса, в результате
териалам [2]). Лидирующие позиции здесь за- чего западные предприятия накопили отно-
нимают компании США, Бельгии и Франции сительно большой гудвилл, а также консоли-
(рис. 3). Отчасти это является результатом дировали свои НМА.
Однако в большей степени такая доля конкурентных преимуществ, а также реа-
НМА в структуре актива баланса западных лизацией грамотной политики управления
компаний связана с понимаем роли дан- накопленным интеллектуальным капита-
ной формы активов в обеспечении своих лом.
США Франция Бельгия Италия Португалия Германия Россия
Рис. 3. Доля НМА в структуре актива баланса западных компаний, по сравнению с российскими, %
По данным опроса, проведенного объектами являются права на веб-сайты в 2016 г. компанией «Делойт» [3], наиболее и программы для ЭВМ. Кроме того, доволь-часто в России в составе НМА отражаются но часто компании ставят на баланс объек-товарные знаки. Помимо них, популярными ты патентного права и ноу-хау (рис. 4).
100
80
60
40
20
100
о ~ ° о °с о о
о о О с о о о о 62 62 52
////,
о ° о °с щ щ « 48
° о ° о о О с о о о о ш. ш '¡••л,
о щ ¡ц «Ж*
Товарный Веб-сайт Программа Патент Ноу-хау знак компании для ЭВМ
Рис. 4. Объекты, наиболее часто отражаемые в составе НМА, %
В России бухгалтерский учет НМА регламентируется ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» [4]. Согласно этому документу, под НМА понимаются активы, не имеющие материально-вещественной формы и соответствующие ряду условий, которые должны выполняться одновременно. В частности, актив может быть принят к бухгалтерскому учету в качестве НМА, если:
— на него оформлены права и существует возможность определения его первоначальной стоимости;
— объект способен приносить выгоды в будущем;
— не планируется продажа объекта в течение 12 месяцев;
— срок полезного использования этого объекта составляет более 12 месяцев.
Если сравнить эти критерии с требованиями МСФО или US GAAP, то можно заметить некоторые отличия, которые представлены в таблице 2 (по материалам [5; 6]). В частности, РСБУ и US GAAP по-разному
Капитализация НМА является довольно сложным процессом и требует не только благоприятных условий экономико-правовой среды, но и развитых внутрикорпоративных инструментов и методов управления НМА. Так, это управление предполагает планирование, организацию и контроль основных четырех этапов данного процесса, включая:
1) выявление и классификацию объектов интеллектуальной собственности (ОИС);
2) проведение оценки ОИС;
3) постановку НМА на баланс;
4) переоценку актива в соответствии с рыночной стоимостью.
Выполнение всех перечисленных этапов позволяет в полном объеме осуществить капитализацию НМА, но влечет за собой возникновение ряда бухгалтерских и налоговых последствий для российского предприятия. В частности, к бухгалтерским последствиям отнесем:
— увеличение суммы, отражаемой в строке баланса 1110 «Нематериальные активы»;
— возникновение необходимости начислять амортизацию по НМА, для которых можно определить срок полезного использования;
определяют перечень активов, которые относятся к нематериальным. Согласно US GAAP, понятие НМА шире и в состав нематериальных включается существенно больший перечень активов.
— появление обязанности раскрывать информацию по каждому классу НМА в приложениях и примечаниях к финансовой отчетности.
В числе налоговых последствий капитализации НМА выделим:
— снижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет амортизационных отчислений по НМА;
— сохранение налоговой базы по налогу на имущество, поскольку стоимость НМА не входит в состав налоговой базы для расчета указанного налога;
— появление у организации — покупателя НМА, при соблюдении определенных условий, установленных гл. 21 Налогового кодекса РФ, возможности впоследствии предъявить НДС к вычету.
Необходимо отметить, что согласно существующей законодательной базе есть расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом нематериальных активов (см. табл. 3).
В частности, расхождения возникают, если организация использует разные методы для начисления амортизации, а также при исчислении первоначальной стоимости НМА и переоценке. Кроме того,
Таблица 2
Сравнительная характеристика особенностей бухгалтерского учета НМА по МСФО, РСБУ и US GAAP
Критерии признания и учета НМА МСФО РСБУ US GAAP
Отсутствие материально-вещественной базы Обязательно Обязательно
Наличие документов (оформленных прав на НМА) Необязательно Обязательно Необязательно
Оценка первоначальной стоимости НМА Стоимость создания или приобретения Справедливая стоимость
Необходимость переоценки стоимости НМА Необязательно Обязательно
ПБУ 14/2007 не накладывает ограничений на величину первоначальной стоимости НМА для отнесения к амортизируемому
Рассмотренными выше особенностями капитализации НМА определяется ряд возможностей и ограничений, с которыми сталкиваются российские предприятия. Так, среди преимуществ капитализации НМА можно выделить:
— аккумулирование стоимости научно-исследовательских разработок и создание активов, способных приносить предприятию выгоду;
— оптимизацию налогообложения;
— увеличение EBITDA, обоснование высокой стоимости компании для инвестора [7];
— возрастание доли чистых активов.
В долгосрочном периоде капитализация НМА позволяет обеспечить:
— возможность использования НМА в качестве вклада в уставный капитал других компаний;
— повышение привлекательности компании для инвесторов и кредитных организаций;
— возникновение источника дополнительного дохода;
имуществу, а для налогового учета НК РФ устанавливает нижнюю границу первоначальной стоимости НМА.
— возможность получения моральной и материальной компенсации при нарушении исключительных прав;
— возникновение дополнительной защиты конкурентных преимуществ;
— установление реальной стоимости компании (за счет проведения процедуры переоценки).
Вместе с тем в процессе капитализации НМА российским предприятиям часто приходится сталкиваться с рядом трудностей, в числе которых:
— стагнация в сфере НТП;
— недостаточно развитое организационно-экономическое обеспечение управления НМА;
— недостаток квалифицированных специалистов;
— несовершенство правового регулирования бухгалтерского учета НМА.
Направлениями решения перечисленных проблем, на наш взгляд, могут стать: повышение уровня грамотности финансовых специалистов и работников управления, развитие институциональной среды,
Таблица 3
Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом НМА
Параметр сравнения Бухгалтерский учет Налоговый учет
Виды ОИС, относимые к НМА Все Кроме деловой репутации
Способы амортизации НМА Линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему работ (услуг) Линейный, нелинейный
Первоначальная стоимость Включаются все расходы, связанные с созданием (приобретением) НМА Не включаются страховые взносы в фонды и госпошлины за регистрацию ОИС
Переоценка и обесценение НМА Учитывается Не учитывается
НМА, подлежащие амортизации НМА со сроком полезного использования более 12 мес. НМА с первоначальной стоимостью более 100 тыс. руб. и сроком полезного использования более 12 мес.
включая страховые и финансовые институты, совершенствование законодательной базы, а также использование налоговых льгот и экономических стимулов капитализации НМА.
Литература
1. Лукичева Л. И., Еленева Ю. А, Егорычева Е. В.
Менеджмент интеллектуального капитала: теория и практика. М.: Омега-Л, 2014. 323 с. (Бакалавр — Магистр).
2. Обзор стоимости мировых нематериальных активов / Brand Finance в партнерстве с CIMA // Энциклопедия маркетинга: [Электронный ресурс] / ООО «Альт-Инвест». 23.06.2015. URL: https://www. marketing.spb.ru/mr/business/Global_Intangible_ Financial_Tracker.htm (дата обращения: 17.01.2019).
3. Специфика работы компаний с нематериальными активами: Взгляд изнутри: По рез. опроса представителей крупного бизнеса в России. Ноябрь 2016 г., Москва // Deloitte.com: [Электронный ресурс] / Компания «Делойт Туш Томацу Лимитед». Cop. 2019. URL: https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ ru/Documents/tax/companies-intangible-assets.pdf (дата обращения: 31.03.2019).
4. Приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)» // СПС «КонсультантПлюс»: [Электронный ресурс] / КонсультантПлюс. Cop. 1997—2019. URL: http://www. consultant.ru/document/cons_doc_LAW_63465/ (дата обращения: 26.12.2018).
5. Коцюбинский А. О., Грошев С. В. 1С: Бухгалтерия 8.0. Учет основных средств и нематериальных активов. М.:Триумф, 2007. 220 с. (В б-ку бухгалтера).
6. Щетинина Е. Д., Кондрашов И. Б., Дубровина Т. А. Управление нематериальными активами предприятия как средством получения конкурентных преимуществ: проблемы, перспективы, методические подходы // Известия вузов. Инвестиции. Строительство. Недвижимость. 2016. № 3 (18). С. 54—62.
7. Попов И. Как увеличить стоимость компании за счет интеллектуальной собственности // Аналитический портал «Rusbase»: [Электронный ресурс] / Rusbase. 06.06.2017. URL: https://rb.ru/opinion/ intellekt-v-startape/ (дата обращения: 15.01.2019).
Поступила 26.04.2019
Алаторцева Ольга Алексеевна — кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, менеджмента и финансов Национального исследовательского университета «МИЭТ» (Россия, 124498, Москва, Зеленоград, пл. Шокина, д. 1), [email protected]
Егорычев Дмитрий Николаевич — кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, менеджмента и финансов Национального
исследовательского университета «МИЭТ» (Россия, 124498, Москва, Зеленоград, пл. Шокина, д. 1), [email protected]
Петрова Алена Витальевна — студентка Национального исследовательского университета «МИЭТ» (Россия, 124498, Москва, Зеленоград, пл. Шокина, д. 1), [email protected]
Пугачева Елена Сергеевна — студентка Национального исследовательского университета «МИЭТ» (Россия, 124498, Москва, Зеленоград, пл. Шокина, д. 1), [email protected]
References
1. Lukicheva L. I., Eleneva Yu. A, Egorycheva E. V. Menedzhment intellektual'nogo kapitala: teoriya i praktika (Intellectual Capital Management: Theory and Practice), M., Omega-L, 2014, 323 p., Bakalavr — Magistr.
2. Brand Finance v partnerstve s CIMA. "Obzor stoimosti mirovykh nematerial'nykh aktivov" (World's Intangible Assets Value Sruvey). Entsiklopediya marketin-ga. OOO "Art-Invest", 23 June 2015. Web. 17 Jan. 2019. <https://www.marketing.spb.ru/mr/business/Global_In-tangible_Financial_Tracker.htm>.
3. "Spetsifika raboty kompanii s nematerial'nymi aktivami: Vzglyad iznutri, Po rez. oprosa predstavitelei krup-nogo biznesa v Rossii. Noyabr' 2016 g., Moskva" (Specifics of the Company's Operation with Intangible Assets: An Outward Glance, A Poll of Major Russian Enprepreneur-ship, November 2016, Moscow). Deloitte.com. Kompaniya "Deloitte Tush Tomatsu Limited", cop. 2019. Web. 31 Mar. 2019. <https://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/ ru/Documents/tax/companies-intangible-assets.pdf>.
4. "Prikaz Minfina Rossii ot 27.12.2007 No. 153n 'Ob utverzhdenii Polozheniya po bukhgalterskomu uchetu 'Uchet nematerial'nykh aktivov' (PBU 14/2007)' " (Order of the Ministry of Finances of Russia from Dec. 27, 2007 No. 153n "On Approval of Russian Accounting Standard 'Intangible Assets Accpunting' (RAS 14/2007)"). SPS "Konsul'tantPlyus". ConsultantPlus, cop. 1997—2019. Web. 26 Dec. 2018. <http://www.consultant.ru/docu-ment/cons_doc_LAW_63465/>.
5. Kotsyubinskii A. O., Groshev S. V. 1S: Bukhgal-teriya 8.0. Uchet osnovnykh sredstv i nematerial'nykh ak-tivov (1C: Accounting 8.0. Capital Assets and Intangible Assets Accounting). M.,Triumf, 2007, 220 p., V b-ku bukh-galtera.
6. Shchetinina E. D. (Schetinina E. D.), Kondra-shov I. B., Dubrovina T. A. Upravlenie nematerial'nymi aktivami predpriyatiya kak sredstvom polucheniya kon-kurentnykh preimushchestv: problemy, perspektivy, metodicheskie podkhody (Management of Intangible Assets ofthe Company as Means of Getting Cometitive Advantages: Problems, Perspectives, Methodical Approaches), Izvestiya vuzov. Investitsii. Stroitel'stvo. Nedvizhimost', 2016, No. 3 (18), pp. 54—62.
7. Popov I. "Kak uvelichit' stoimost' kompanii za schet intellektual'noi sobstvennosti" (How to Increase Company Value Using Intellectual Property). Analiticheskii portal "Rusbase". Rusbase, 6 June 2017. Web. 15 Jan. 2019. <https://rb.ru/opinion/intellekt-v-startape/>.
Submitted 26.04.2019
Alatortseva Olga A., Cand. Sci. (Economics), associate professor at Economics, Management and Finance Department, National Research University of Electronic Technology (1, Shokin Sq., Ze-lenograd, Moscow, 124498, Russia), [email protected]
Egorychev Dmitry N., Ph.D. in Economic Science, Associate Professor, associate professor at Economics, Management and Finance Department,
National Research University of Electronic Technology (1, Shokin Sq., Zelenograd, Moscow, 124498, Russia), [email protected]
Petrova Alena V., student at National Research University of Electronic Technology (1, Shokin Sq., Zelenograd, Moscow, 124498, Russia), [email protected]
Pugacheva Elena S., student at National Research University of Electronic Technology (1, Shokin Sq., Zelenograd, Moscow, 124498, Russia), [email protected]
