CC BY
264
160 ♦-
Вестник СГСЭУ. 2018. № 4 (73) -♦
Natalia Vladimirovna Predeus,
Doctor of Economics, associate professor, professor of the department of accounting, business analysis and audit, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University of Economics
Khatyn Alaskarovna Rustamova,
postgraduate student of the department of accounting, business analysis and audit, Saratov socio-economic institute (branch) of Plekhanov Russian University of Economics
УДК 657.1
Наталия Владимировна Предеус,
доктор экономических наук, доцент, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В. Плеханова
Хатын Аласкаровна Рустамова,
аспирантка кафедры бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита, Саратовский социально-экономический институт (филиал)
РЭУ им. Г.В. Плеханова
<>£<1» [email protected]
УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ: ПРОБЛЕМЫ ИДЕНТИФИКАЦИИ И КЛАССИФИКАЦИИ
В настоящее время в цифровой экономике роль нематериальных активов резко возросла, они становятся важнейшим фактором конкурентоспособности компании. Высокая стоимость ведущих мировых компаний обеспечивается именно за счет нематериальных активов. Несмотря на достаточно глубокие исследования, проведенные российскими и зарубежными учеными, на практике экономический субъект сталкивается с проблемами правильной идентификации, классификации, отражения в бухгалтерском учете передачи в пользование и поставки на баланс, имеющиеся в распоряжении и пользовании объекты нематериальных активов. Связано это прежде всего с проблемами недостаточного регулирования нематериальных активов. Неоднозначность используемого терминологического аппарата, регулирующего нематериальные активы, приводит к затруднению их идентификации для признания в учете. Помимо отсутствия точной трактовки, не существует единой и универсальной классификации данной учетной категории. Перечисленные проблемы не позволяют в полной мере определить стоимостную оценку нематериальных активов и достоверно отразить их в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Ключевые слова: нематериальные активы, идентификация, классификация, стоимостное измерение, учет.
ACCOUNTING OF INTANGIBLE ASSETS: PROBLEMS OF IDENTIFICATION AND CLASSIFICATION
The article shows that the role of intangible assets in the digital economy has increased dramatically as they became an extremely important factor of business competitiveness. High valuation of leading international companies is based on their intangible assets. Though Russian and foreign economists have conducted extensive research of the problem of intangible assets, many businesses face practical issues of correct identification, classification, accounting, and valuation survey of intangible assets. This problem is caused by insufficient regulation of intangible assets. Inconsistency in the terminology used to regulate intangible assets leads to difficulties in identifying them for accounting purposes. Apart from the lack of accurate definition, there is no single and universal classification of intangible assets. Thus, there is no reliable way to fully determine the value of intangible assets and include them in accounting reports and financial statements.
Keywords: intangible assets, identification of intangible assets, classification, value assessment, accounting.
Нематериальные активы являются ключевым ресурсом современной информационной экономики и активно используются в производственной деятельности субъектов бизнеса. Как показали исследования, стоимость нематериальных активов транснациональных компаний продолжает расти, о чем свидетельствуют выводы Global Intangible Finance Tracker (GIFT™) 2017. Так, в период с 2001 по 2016 г. стоимость нематериальных активов возросла на 27,8 трлн долл. [10]. При этом нематериальные активы имеют большое значение при определении делового имиджа, занимая существенную долю в активах предприятий следующих секторов экономики (табл. 1).
Как видно из табл. 1, среди лидеров мировых компаний с наибольшей стоимостью нематери-
альных активов присутствуют крупнейшие технологичные и телекоммуникационные гиганты -Apple (стоимость нематериальных активов -455 млрд долл.), Microsoft (442 млрд долл.) и Amazon (410 млрд долл.) [10].
Следует отметить, что значительная часть нематериальных активов данных компаний включает бренды, товарные знаки, торговые марки, а также патенты. Однако следует принять во внимание тот факт, что торговая марка и бренды в бухгалтерском учете не признаются нематериальными активами [5, с. 2]. Таким образом, указанные категории не отображаются в финансовой отчетности и учитываются только во время сделок по продаже организаций.
Вопросам формирования юридических аспектов нематериальных активов, оформлению и защите
ISSN 1994-5094 161 ♦-♦
Таблица 1
Стоимость нематериальных активов ведущих транснациональных компаний
Компания Сектор экономики Стоимость нематериальных активов, млрд долл. Соотношение стоимости нематериальных активов к стоимости компании*, %
AppleINC Компьютерные технологии 455 62
Microsoft Corp Программное обеспечение 442 88
Amazon.com Inc. Интернет-технологии 410 95
Alphabet Inc. Интернет-технологии 378 55
AT&T Inc. Телекоммуникации 347 95
Facebook Inc. Интернет-технологии 344 84
Anheuser-BuschInBev Пищевая промышленность 333 98
Verizon Communications Телекоммуникации 300 98
Johnson & Johnson Фармацевтика 294 89
General Electric Многоотраслевое производство 272 72
Tencent LTD Интернет-технологии 260 93
Alibaba Group Holdings - LP Интернет-технологии 251 91
PfizerInc. Фармацевтика 248 110
The Procter & Gamble Company Косметическая промышленность 245 99
Comcast Corporation Медиа 237 99
Berkshire Hathaway Inc - CL Страхование 232 44
Nestlé S.A. Пищевая промышленность 224 89
VisaInc. Платежная инфраструктура 224 102
Roche Holdin Фармацевтика 220 93
Philip Morris International Сельское хозяйство 199 98
*Стоимость компании рассчитывается исходя из показателей долговых обязательств, привилегированных акций, доли меньшинств и обыкновенных акций компаний, т.е. с учетом всех источников финансирования в рыночной стоимости.
прав на эти объекты в современной литературе отводится достаточное внимание. При этом глубоко исследуются вопросы идентификации нематериальных активов с точки зрения их признания в системе учета.
Следует отметить тот факт, что в Положении по бухгалтерскому учету 14/2007 «Учет нематериальных активов» не содержится конкретного определения нематериального актива, а приводятся только критерии их признания (п. 3 ПБУ 14/2007):
а) объект способен приносить экономические выгоды в будущем;
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 ме-
сяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Однако в экономической литературе приводится различное трактование термина «нематериальные активы», что наглядно представлено в табл. 2.
На наш взгляд, предлагаемые авторами трактовки достаточно полно и четко раскрывают термин «нематериальные активы». Но, несмотря на глубокие исследования, проведенные российскими и зарубежными учеными, следует признать, что не каждый экономический субъект может квалифицированно идентифицировать, классифицировать, правильно отразить в бухгалтерском учете передачу в пользование и поставить на баланс имею-
162 Вестник СГСЭУ. 2018. № 4 (73) -♦
Таблица 2
Трактовка термина «нематериальные активы»
Автор Определение
Архипов А.И. [цит. по 7] «Нематериальные активы - это неосязаемые ценности: стоимость патентов, торговой марки организации, её прав, привилегий при покупке или начале хозяйственной деятельности, её репутации»
Бабаев Ю.А. [3] «Нематериальными активами называются приобретенные и (или) созданные организацией исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иныеобъекты интеллектуальной собственности, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)»
Барух Л. [цит. по 1] «... Нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового (как акция или облигация) воплощения»
Бочкарева И.И. [2] «НМА - это внеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз превосходит стоимость (цену) их материальных активов»
Каморджанова Н.А. [4] «НМА - средства, не имеющие физической субстанции, используемые длительное время (более 1 года) в производстве или для управления предприятием с целью получения дохода»
щиеся в распоряжении и пользовании объекты нематериальных активов.
Эти проблемы прежде всего связаны:
- с нечетким терминологическим аппаратом;
- недостаточным правовым регулированием нематериальных активов;
- отсутствием единой классификации нематериальных активов;
- отсутствием унифицированных форм по оформлению нематериальных активов;
- оформлением прав использования на объекты нематериальных активов;
- определением стоимости нематериальных активов;
- низким уровнем правовой охраны.
Что касается формирования терминологического аппарата, то следует отметить, что дефиниция «нематериальные активы» впервые в России была введена в 1988 г. с появлением в Плане счетов бухгалтерского учета счета с одноименным названием. Затем с принятием четвертой части Гражданского кодекса РФ, регулирующей вопросы в сфере интеллектуальной собственности, вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету 14/2007 «Учет нематериальных активов».
Систему нормативного регулирования данной категории можно условно разделить на юридическую (гражданско-правовую) и экономическую. Юридический аспект рассматривается в Гражданском кодексе РФ, а экономическая трактовка понятия содержится в нескольких документах:
- ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»;
- Международный стандарт финансовой отчетности IAS 38 «Нематериальные активы»;
- Налоговый кодекс РФ (ст. 257 гл. 25 «Налог на прибыль организаций»).
Сравнительная характеристика понятия «нематериальные активы» в нормативных документах приведена в табл. 3.
Сравнивая характеристики понятия «нематериальные активы», приведенные в разных законодательно-правовых документах, можно утверждать, что универсальное определение понятия «нематериальные активы», пригодного для различных сфер деятельности, отсутствует.
В условиях глобализации экономики и ее циф-ровизации наблюдается тенденция сближения национальных стандартов к МСФО. На данный момент этот процесс сопровождается внедрением новых федеральных стандартов бухгалтерского учета. Предполагается, что регулирование нематериальных активов будет осуществляться федеральным стандартом бухгалтерского учета (ФСБУ) « Нематериальные активы». Применение этого ФСБУ будет возможным, начиная с бухгалтерской отчетности за 2019 г. [9].
В данном стандарте раскрывается понятие группы нематериальных активов как совокупности однородных нематериальных активов, выделенной для целей бухгалтерского учета, исходя из сходного характера их использования в деятельности организации, а сам термин «нематериальные активы» раскрывается через критерии их признания и признаки НМА.
В соответствии с п. 3 ФСБУ «Нематериальные активы» предлагают НМА считать активами, характеризующимися совокупностью следующих признаков:
а) актив не имеет материально-вещественной формы, за исключением материальных объектов, используемых в качестве носителей информации, таких как модель, образец, диск, флэш-карта, пленка, бумажный носитель;
ISSN 1994-5094 163 ♦-♦
Таблица 3
Трактовка нематериальных активов в нормативно-правовых документах
Нормативный акт Трактовка
Гражданский кодекс РФ Понятие «нематериальные активы» отождествляется с определением «интеллектуальная собственность». Интеллектуальная собственность - охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий
Налоговый кодекс РФ Нематериальные активы как приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком представляют с собой результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев)
МСФО IAS 38 «Нематериальные активы» Нематериальные активы - идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы
б) актив предназначен организацией для использования в ходе ее обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное владение и (или) пользование, для административных целей, либо для использования в целях деятельности некоммерческой организации;
в) актив предназначен организацией для использования в течение периода свыше 12 месяцев или свыше обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.
При этом нематериальный актив предлагается признавать при одновременном соблюдении следующих условий:
а) актив идентифицируется, т.е. обусловлен наличием у организации соответствующих юридических прав либо может быть отделен от организации и являться предметом гражданско-правовых договоров;
б) существует высокая вероятность, что понесенные затраты обеспечат организации получение в будущем экономических выгод (цели деятельности некоммерческой организации) в течение продолжительного периода;
в) организация имеет право на получение экономических выгод от актива и способна ограничить доступ других лиц к этим выгодам;
г) первоначальная стоимость может быть определена.
Учитывая нормы проекта ФСБУ «Нематериальные активы», предлагаем в целях правильной и полной идентификации НМА понимать под ними следующее: нематериальные активы - это подлежащие правовой охране идентифицируемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации экономических субъектов, товаров, работ, услуг, приносящие будущие экономические выгоды и используемые свыше 12 месяцев.
Другой важной проблемой, связанной с правильным признанием в учете нематериальных активов, является их классификация. Необходимость классификации нематериальных активов по определенным признакам вызвано разнообразным составом данного вида актива (табл. 4).
Анализируя табл. 4, можно сделать вывод о том, что часть нематериальных активов остается вне перечня.
Помимо классификаций, приведенных в нормативно-правовых актах, имеют место классификации, предлагаемые отечественными и зарубежными исследователями. Так, в частности, Р. Рейли и Р. Швайс [6] предлагают классифицировать по элементам деятельности, куда входят 10 типов нематериальных активов:
1) нематериальные активы, связанные с маркетингом (товарные знаки, слоганы, фирменные наименования, бренды, логотипы);
2) нематериальные активы, связанные с технологиями (техническая документация и расчеты, патенты на технологические процессы,патентные заявки, техническое ноу-хау);
3) нематериальные активы, связанные с творческой деятельностью (издательские права, авторские права на литературныепроизведения, музыкальные произведения);
4) нематериальные активы, связанные с обработкой данных (автоматизированные базы данных, шаблоны для интегральных микросхем);
5) нематериальные активы, связанные с инженерной деятельностью (инженерные расчеты, промышленные образцы, патенты на разработанные изделия);
6) нематериальные активы, связанные с клиентами (списки клиентов, договоры с клиентами);
7) нематериальные активы, связанные с контрактами (лицензионные соглашения, договоры франшизы);
164 Вестник СГСЭУ. 2018. № 4 (73) -♦
Таблица 4
Состав нематериальных активов, приведенных в российском законодательстве
Нормативный акт Состав нематериальных активов
Гражданский кодекс РФ - произведения науки, литературы и искусства; - программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ); - базы данных; - исполнения; - фонограммы; - сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания); - изобретения; - полезные модели; - промышленные образцы; - селекционные достижения; - топологии интегральных микросхем; - секреты производства (ноу-хау); - фирменные наименования; - товарные знаки и знаки обслуживания; наименования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения (ст. 1225 ГК РФ)
Налоговый кодекс РФ - исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель; - исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; - исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем; - исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование; - исключительное право патентообладателя на селекционные достижения; - владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта; исключительное право на аудиовизуальные произведения (ст. 257 НК РФ)
ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» - произведения науки, литературы и искусства; - программы для электронных вычислительных машин; - изобретения; - полезные модели; - селекционные достижения; - секреты производства (ноу-хау); - товарные знаки и знаки обслуживания (п. 4 ПБУ 14/2007)
МСФО IAS 38 «Нематериальные активы» - компьютерное программное обеспечение; - патенты, авторские права, кинофильмы; - клиентская база; - права обслуживания ипотеки; - лицензии на рыболовство; - импортные квоты; - франшизы; - отношения с клиентами или поставщиками; - лояльность клиентов; - доля рынка; - права на сбыт
8) нематериальные активы, связанные с человеческим капиталом (соглашения с профсоюзами, отобранная и обученная рабочая сила);
9) нематериальные активы, связанные с земельным участком (права на разработку полезных ископаемых, водное пространство);
10) нематериальные активы, связанные с понятием «гудвил» (гудвил организации, гудвил знаменитости).
Е.М. Сорокина и А.А. Фадеева [7] предлагают классифицировать нематериальные активы следующим образом:
- объекты смежных прав;
- объекты патентного права;
- средства индивидуализации;
- объекты авторского права;
- прочие объекты.
ISSN 1994-5094 ♦-
165 -♦
Вышеперечисленные классификации, предложенные российскими и зарубежными учеными, имеют ограниченный характер, не рассматривают все сферы экономики и поэтому не обладают универсальностью.
Учитывая приведенные классификации нематериальных активов, предлагаем использование следующей их группировки в качестве унифицированной:
- исключительные и неисключительные права на использование результатов интеллектуальной деятельности;
- лицензионные права на осуществление деятельности (лицензии на осуществление брокерской деятельности, лицензии на программное обеспечение, на добычу полезных ископаемых);
- средства индивидуализации;
- научные и технологические знания (ноу-хау), зафиксированные на носителях способом, позволяющим их использовать независимо от физических лиц.
Таким образом, идентификация и признание нематериальных активов в бухгалтерском учете обусловлена:
- выполнением условий отнесения объекта к нематериальным активам, содержащимсяв ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы»;
- применением норм МСФО IAS 38 «Нематериальные активы» в случаях, не предусмотренных ПБУ 14/2007 «Нематериальные активы»;
- усовершенствованием понятийного аппарата;
- применением универсальной классификации нематериальных активов.
1. Богаченко В.М., Кириллова Н.А. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Феникс, 2010.
2. Бухгалтерский учет: учебник / И.И. Бочкарева, В. А. Быков [и др.]; под ред. Я.В. Соколова. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ТК «Велби»: Изд-во «Проспект», 2011.
3. Бухгалтерский учет: учебник / Ю.А. Бабаев [и др.]; под ред. Ю.А. Бабаева. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2011.
4. Каморджанова Н.А. Бухгалтерский финансовый учет. 3-е изд. СПб.: Питер, 2008.
5. ПредеусН.В., ИсаковаХ.А. Актуальные вопросы признания в учете исключительных прав на товарные знаки // Все для бухгалтера. 2013. № 5 (275). С. 2-7.
6. Рейли Р., Швайс Р. Оценка нематериальных активов / пер. с англ. М.: Квинто-консалтинг, 2005.
7. Сорокина Е.М. Понятие и классификация нематериальных активов / Е.М. Сорокина, А.А. Фадеева // Международный бухгалтерский учет. 2012. № 41 (239). С. 35-44.
8. Экономический словарь / Е.Г. Багудина [и др.]; отв. ред. А.И. Архипов. М.: ТК «Велби»: Изд-во «Проспект», 2006.
9. URL: http://www.bmcenter.ru.
10. URL: https://reputationcapital.blog.
