CC BY
6G^ ТЕОРИЯ УПРАВЛЕНИЯ ^D
АНДРИЕВСКИЙ Константин Витальевич,
кандидат юридических наук, директор АНО «Институт экономико-правовых исследований»
e-mail: k.andrievskii@mail.ru
КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ В ЗАВИСИМОСТИ ОТ КОНСОЛИДАЦИИ НАЛОГОВОЙ ОБЯЗАННОСТИ ПО ПЛАТЕЖАМ, КОТОРЫЕ СОСТАВЛЯЮТ НАЛОГОВУЮ СИСТЕМУ
Аннотация. В статье дана классификация налоговых режимов в зависимости от консолидации налоговой обязанности по платежам, которые составляют налоговую систему.
Ключевые слова: классификация, налоговые режимы, консолидация налоговой обязанности по платежам, налоговая система.
ANDRIEVSKY Konstantin Vitalevich,
PhD in Law,
Director of ANO "Institute of economic and legal studies"
CLASSIFICATION OF TAX REGIMES DEPENDING ON THE CONSOLIDATION OF TAX OBLIGATIONS THAT CONSTITUTE THE TAX SYSTEM
Annotation. The article presents the classification of tax regimes depending on the consolidation of tax obligations on payments that make up the tax system.
Key words: classification, tax regimes, consolidation of tax obligations on payments, tax system.
Правовое регулирование налоговых отношений, детализация процедур и динамики исполнения налоговой обязанности обусловливают и ряд оснований классификации налоговых режимов. Одним из наиболее принципиальных оснований классификации налоговых режимов является их дифференциация в зависимости от консолидации налоговой обязанности по платежам, которые составляют налоговую систему. На этом основании налоговые режимы можно разделить на общий и специальный.
1.Общий налоговый режим. В условиях общего налогового режима налоговая обязанность плательщика исполняется обособленно по каждому налогу или сбору, входящему в состав налоговой системы, и по которому у плательщика возникает налоговая обязанность, т.е. общий налоговый режим предполагает четкую индивидуализацию налоговых обязанностей по соответствующим платежам. Общий налоговый режим объединяет материальные и процессуальные предписания, которые гарантируют уплату каждого отдельного налога или сбора.
2. Специальный налоговый режим. Содержание специального налогового режима связывается с консолидацией, объединением налоговых обязанностей плательщика по отдельным налогам и сборам в одну. Специальные налоговые режимы предполагают упрощение всех составляющих налоговой обязанности при переходе к единому учету, уплате и отчетности. Таким образом, отдельные налоговые обязанности, возникающие по конкретным налогам и сборам, трансформируются в одну.
Так, к примеру, происходит при реализации налоговой обязанности по уплате единого сельскохозяйственного налога. В соответствии со ст. 346.1 Налогового кодекса РФ организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций. Организации, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются орга-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 10 • 2018
низациями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области)), а также налога на добавленную стоимость. Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Имея общие указания относительно всех налогов и сборов (например, участие в налоговых отношениях правосубъектного плательщика налогов независимо от вида налога или сбора), общий налоговый режим не только допускает, но и предполагает определённую индивидуализацию. В основе индивидуализации предписаний общего налогово-правового режима лежит как характер юридических средств, так и цель. Юридические средства обусловливают определенные потенциальные правовые последствия для участников налоговых отношений, тогда как целью определяется возможность и перспективность наступления этих последствий. При этом весьма важно разграничивать индивидуализацию предписаний общего налогового режима и трансформацию его в специальный. К примеру, индивидуализация общего налогового режима связана с детализацией налоговой обязанности отдельного налогоплательщика по тем налогам и сборам, по которым у него возникает налоговая обязанность.
В условиях общего налогового режима потенциально возможным является возникнове-
ние налоговой обязанности по тем налогам и сборам, которые законодатель включил в состав налоговой системы. В Российской Федерации налоговая система представляет собой трехуровневую конструкцию и включает: а) федеральные налоги и сборы, к которым относятся: 1) налог на добавленную стоимость; 2) акцизы; 3) налог на доходы физических лиц; 4) налог на прибыль организаций; 5) налог на добычу полезных ископаемых; 6) водный налог; 7) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов; 8) государственную пошлину (ст. 13 НК РФ); б) региональные налоги, включающие: 1) налог на имущество организаций; 2) налог на игорный бизнес; 3) транспортный налог (ст. 14 НК РФ); в) местные налоги и сборы, к которым относятся: 1) земельный налог; 2) налог на имущество физических лиц; 3) торговый сбор (ст. 15 НК РФ).
В условиях же перехода налогоплательщика с общего налогового режима на специальный, объединения обязанностей по определённой совокупности налогов и сборов в одну, единую обязанность, происходит и замена одного режима на другой. В соответствии с законодательством Российской Федерации специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов. К специальным налоговым режимам относятся: 1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог); 2) упрощенная система налогообложения; 3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; 4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции; 5) патентная система налогообложения (ст. 18 НК РФ).
Целью общего налогового режима является обеспечение своевременной и полной уплаты налогов и сборов, гарантирование стабильности поступления этих платежей в доходные части бюджетов. Целью же специального налогового режима - выбор наиболее удобной формы, обеспечивающей полное и своевременное поступление налогов и сборов в бюджеты.
Общий налоговый режим выражает потенциальные последствия для обязанных лиц, в основе которых лежит реализация задачи формирования бюджетных доходов. Теоретически все отношения налогообложения могут быть урегулированы через конструкцию общих налоговых режимов. В то же время применение специальных налоговых режимов нацелено на
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 10 • 2018
поиск и закрепление оптимальных способов реализации налоговой обязанности по всем или части платежей, которые входят в конструкцию общего налогового режима. Если общий налоговый режим может представлять самостоятельную конструкцию и существовать отдельно, то специальный налоговый режим может существовать только при наличии общего налогового режима и определяться в сравнении с ним. Целью реализации общих норм права является справедливое разделение налоговых обязательств между собственниками материальных благ в соответствии с их платежеспособностью [1].
Специальными налоговыми режимами корректируется предназначение общего налогового режима, они предполагают определенные исключения. Необходимость в специальных нормах-исключениях [2] или в исключительных нормах [3] возникает, когда общая норма не достигает цели регулирования. Подобным нормам присуща специальная направленность, которая предполагает выделение определенной приоритетности в регулировании отдельных видов налоговых отношений (например, при применении единого сельскохозяйственного налога). Специальными налоговыми режимами возможно достигать точечного воздействия на регулирование поведения определенных категорий участников налоговых отношений, что не предполагает смену общего порядка распределения налоговых обязательств. Объединение ряда видовых налоговых обязанностей в консолидированную налоговую обязанность при уплате единого сельскохозяйственного налога, в упрощенной системе налогообложения не требует изменения налогов и сборов, составляющих налоговую систему. Просто меняются способы учета исполнения обязанностей по ним, и происходит взаимовыгодное и для государства, и для плательщика объединение и поглощение налоговых обязанностей. Специальные налоговые режимы являются определённой альтернативой реализации общего налогового режима с учетом специальных особенностей для осуществления консолидации налоговых обязанностей или выделения специального субъекта налогообложения.
Важно учитывать и определенное место общего и специального налогового режима в системе режимного регулирования. Если определять место общего налогового режима в системе публичных режимов, в системе режимов, обеспечивающих целостное функционирование государства и его административно-территориальных единиц, то логично исходить из обеспечения этого комплексом отраслевых режи-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 10 • 2018
мов. В этом комплексе общий налоговый режим реализует довольно узкое предназначение - обеспечение функционирования государства за счет поступлений от налогов и сборов.
Применение общего налогового режима относительно регулирования поведения участников налоговых отношений без определенной индивидуализации предписаний представляет собой довольно абстрактную конструкцию. Учет особенностей обстоятельств, порождающих налоговую обязанность, правового статуса конкретного налогоплательщика объективно предполагают уточнение общего предписания налоговой нормы относительно конкретных особенностей. Учет подобных обстоятельств порождает и различные налоговые последствия для участников налоговых отношений. К примеру, уплата налога на доходы физических лиц в условиях общего налогового режима при одинаковых суммах поступлений и одинаковых ставках может привести к различным показателям размера суммы налога. Это может быть связано как с наличием налоговых льгот, отсрочки и т.д.
Использование специальных налоговых режимов необходимо связывать прежде всего с корректировкой подходов в оценке и закреплении субъектного состава участников налоговых правоотношений. В соответствии со ст. 9 НК РФ участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются: 1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов; 2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми агентами; 3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы); 4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).
Если общие налоговые режимы ориентируют налоговую обязанность на лиц, которым присуща общая налоговая правосубъектность, то специальные налоговые режимы обусловливают учет принципиальных особенностей, которые непосредственно корректируют правосубъектность участника налоговых отношений (пересечение таможенной границы, производство сельскохозяйственной продукции и т.д.). Так, специальным условием для возникновения налоговой обязанности при уплате единого сельскохозяйственного налога является приобретение плательщиком статуса сельскохозяйствен-
ного товаропроизводителя (ст. 346.1 НК РФ). Налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога. Перечень плательщиков, относящихся к категории сельскохозяйственных производителей, закреплен в ст. 346.2 НК РФ. При этом законодатель закрепляет не только специальный статус налогоплательщика данного налога, но и определенные условия, при которых он таковым становится (например, доля дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общем доходе и т.д.).
Это вызывает возникновение дополнительных субъективных прав и юридических обязанностей. При установлении специальных налоговых режимов законодатель преследует цель не просто обеспечить наполнение бюджета, а осуществить это в максимально удобных формах и с соблюдением установленных законодательством сроков. Более того, в данном случае нельзя
исключать и дополнительного эффекта, который будет связан с реализацией стимулирующей функции в налогообложении.
Список литературы:
[1] Винницкий Д.В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. М., 2002. С. 85.
[2] Синякин И.Н. Специальные нормы советского права / под ред. М.И. Байтина. Саратов, 1987. С. 77.
[3] Коренев А.П. Нормы административного права и их применение. М., 1977. С. 52.
Spisok literatury:
[1] Vinnickij D.V. Nalogi i sbory: Ponyatie. Yuridicheskie priznaki. Genezis. M., 2002. S. 85.
[2] Sinyakin I.N. Special'nye normy sovetskogo prava / pod red. M.I. Bajtina. Saratov, 1987. S. 77.
[3] Korenev A.P. Normy administrativnogo prava i ih primenenie. M., 1977. S. 52.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 10 • 2018
