CC BY
27
того, целесообразным представляется также унификация процедуры привлечения к ответственности и ее регулирование законодательным актом.
1 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 1999. № 29, ст. 3686.
2 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2009. № 30, ст. 3738.
3 См.: Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее — Закон о пенсионном страховании) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2001. № 51, ст. 4832; Федеральный закон от 1 апреля 1996 г. № 27-ФЗ «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования» (далее — Закон об индивидуальном учете в системе пенсионного страхования) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1996. № 14, ст. 1401; Федеральный закон от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон о социальном страховании) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 31, ст. 3803; Федеральный закон от 29 ноября 2010 г. № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации» (далее — Закон о медицинском страховании) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2010. № 49, ст. 6422.
4 В настоящее время такой порядок установлен Положением ЦБР от 15 ноября 2010 г. № 361-П «О порядке сообщения банком в электронном виде органу контроля за уплатой страховых взносов об открытии или о закрытии счета, об изменении реквизитов счета» // Вестник Банка России. 2010. 17 дек.
5 См.: Нормативные акты для бухгалтера. 2010. 5 окт.
6 См.: Собр. законодательства Рос. Федерации. 2011. № 49, ч. 5, ст. 7057.
7 См.: Нормативные акты для бухгалтера. 2010. 22 июня.
8 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 25 июня 2001 г. № 9-П «По делу о проверке конституционности Указа Президента Российской Федерации от 27 сентября 2000 года № 1709 "О мерах по совершенствованию управления государственным пенсионным обеспечением в Российской Федерации» в связи с запросом группы депутатов Государственной Думы"» // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2001. № 27, ст. 2804; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 7 декабря 2004 г. № 7879/04 // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2005. № 4.
9 Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант-Максимум».
10 См., например: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 23 марта 2012 г. № 09АП-5195/12. Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант-Максимум»; Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16 марта 2012 г. № 09АП-3474/12. Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «Гарант-Максимум» и др.
А.С. Кондукторов
ФАКТИЧЕСКИЙ СОСТАВ ПРАВООТНОШЕНИЯ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА В СВЯЗИ С ПРИМЕНЕНИЕМ СПЕЦИАЛЬНЫХ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ
В статье исследуются юридические факты, порождающие налоговое правоотношение при применении специальных налоговых режимов. Анализируются элементы фактического состава, обосновывается его трехзвенная структура.
Ключевые слова: юридический факт, фактический состав, налог, налоговое правоотношение, специальный налоговый режим.
A.S. Konduktorov
THE ACTUAL COMPOSITION OF LEGAL TAX PAYMENT IN CONNECTION WITH THE USE OF SPECIAL TAX TREATMENTS
The article deals with the study of jural facts that generate fiscal relations with the use of special tax treatments. It touches upon set of facts components and its three-link structure analysis.
Keywords: Jural fact, set of facts, tax, fiscal relation, special tax treatment.
© Кондукторов Антон Сергеевич, 2012
Аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права (Саратовская государственная юридическая академия); e-mail: ack-87@mail.ru
Правоотношение по уплате налога в связи с применением специальных налоговых режимов, как и всякое другое правоотношение, является следствием существования некоторых фактических обстоятельств, на которые законодатель прямо или косвенно указывает как на юридический факт, порождающий правовое последствие в виде данного правоотношения. Какие же юридические факты имеют следствием своего существования правоотношение по уплате налога в связи с применением специальных налоговых режимов? Представляется, что выявить их возможно через определение юридических фактов возникновения обязанности по уплате налога. Согласно теории правоотношения, в его структуру включаются следующие элементы: объект правоотношения, субъекты (участники) правоотношения, права и обязанности субъектов правоотношения1. Так как обязанность является составным элементом правоотношения, появление обязанности по уплате налога свидетельствует об одновременном возникновении правоотношения по уплате налога, а это означает, что порождающий обязанность юридический факт одновременно порождает и правоотношение. Поэтому для определения юридического факта правоотношения по уплате налога попытаемся выделить юридические факты, влекущие появление обязанности по уплате налога.
Непременным условием возникновения обязанности по уплате налога служит юридический факт наличия объекта налогообложения (или совершения действия, признаваемого объектом налогообложения). Такой вывод можно сделать исходя из положений ст. 44 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ)2, в соответствии с которой обязанность по уплате налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Это положение не- ш обходимо рассматривать в системном единстве со ст. 38 НК РФ, которая именует н обстоятельства, с наличием которых связывается возникновение обязанности С
а
по уплате налога, объектом налогообложения. Строго говоря, обязанность по т
о
уплате налога появляется у налогоплательщика с момента приобретения пред- к
о
мета (совершения действия), признаваемого объектом налогообложения. о'
Но является ли наличие объекта налогообложения достаточным юридическим | фактом для возникновения обязанности по уплате налога? Кажется, что нет. Сам в
по себе юридический факт наличия объекта налогообложения способен породить нн
о
не более чем «квази-обязанность», т. к. до определенного момента отсутствует Ю
возможность ее исполнения: указанную «квази-обязанность» невозможно ис- и
полнить, т. к. сумма налога (в уплате которой и состоит ее исполнение) должна к
быть исчислена по истечении налогового (отчетного) периода, а уплатить налог а
до исчисления его суммы (или суммы авансовых платежей) не представляется |
возможным (т. к. не ясно, какая именно сумма подлежит перечислению на счет |
Федерального казначейства). Таким образом, отсутствие в законодательстве обя- •
занности налогоплательщика исчислить сумму налога до истечения налогового 68
(отчетного) периода делает обязанность уплатить налог неполноценной до момен- ^
та окончания налогового (отчетного) периода. Разумеется, можно предположить, 2 что налогоплательщик сразу же после приобретения объекта налогообложения (не дожидаясь момента окончания налогового (отчетного) периода) исчисляет сумму налога и перечисляет ее на соответствующие счета Федерального казначейства, но на основании законодательства налоговые органы не имеют никакого права требовать этого от налогоплательщика, а отсутствие встречного права
требования еще раз доказывает неполноценность данной налоговой обязанности. 191
Таким образом, «квази-обязанность» преобразуется в действительную обязанность по уплате налога только с момента окончания налогового (отчетного) периода (когда ее исполнение становится объективно возможным). И именно этот момент следует считать моментом возникновения обязанности по уплате налога.
В отдельных случаях (когда расчет налоговой базы производится налоговым органом) «квази-обязанность» преобразуется в действительную обязанность не с момента окончания налогового периода, а с момента получения налогового уведомления (на это прямо указывает п. 4 ст. 57 НК РФ: «В случаях, когда расчет налоговой базы производится налоговым органом, обязанность по уплате налога возникает не ранее даты получения налогового уведомления»).
Из вышесказанного следует, что истечение срока (налогового (отчетного) периода или срока, конечный момент которого определен датой получения налогового уведомления) служит необходимым условием возникновения правового последствия в виде обязанности уплатить налог. Причем сказанное относится ко всем налогам, т. к. налоговый период в соответствии со ст. 17 НК РФ является обязательным элементом налогообложения.
Таким образом, для возникновения обязанности по уплате налога (а следовательно, и правоотношения по уплате налога) необходимо обязательное наличие как минимум двух юридических фактов: 1) факта наличия объекта налогообложения (или совершения действия, признаваемого объектом налогообложения) и 2) факта окончания налогового (отчетного) периода (либо срока, конечный момент которого определен датой получения налогового уведомления).
Однако сказанное носит общий характер и относится к правоотношению по 2 уплате любого предусмотренного НК РФ3 налога. Вернемся к правоотношению ? по уплате налога в связи с применением специальных налоговых режимов. Ис-со пользование специальных налоговых режимов имеет одну отличительную осо-| бенность — существование специфического правоотношения, определяющего I совокупность прав и обязанностей налогоплательщика в рамках применения | того или иного специального налогового режима (статусное правоотношение). | Назначение данного статусного правоотношения в первую очередь состоит в том, | что оно определяет специфическую совокупность прав и обязанностей налого-| плательщика (дополняющих систему общих прав и обязанностей, предусмотренных ст. 21 и 23 НК РФ), например: право не уплачивать, за рядом исключений, ° налог на прибыль организаций (налог на доходы физических лиц), налог на ж имущество организаций (налог на имущество физических лиц), налог на добав-| ленную стоимость — ст. 346.1, 346.11 и п. 4 ст. 346.26 НК РФ; право применять е пониженные тарифы страховых взносов на обязательное страхование — ст. 58 1 Федерального закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ4; право выбора объекта на-
0
° логообложения (для упрощенной системы налогообложения) — п. 2 ст. 346.14 ¿5 НК РФ; обязанность вести учет доходов и расходов в книге учета доходов и рас-
1 ходов по предусмотренной форме в установленном порядке5 (для упрощенной | системы налогообложения) — ст. 346.24 НК РФ и т. д. Указанное статусное
правоотношение является либо следствием перехода налогоплательщика с применения «общей системы налогообложения» на применение упрощенной системы налогообложения или на применение единого сельскохозяйственного налога в соответствии со ст. 346.13 и 346.3 НК РФ соответственно, либо следствием осуществления налогоплательщиком видов предпринимательской деятельности, 192 облагаемых единым налогом на вмененный доход.
Юридическими фактами, влекущими возникновение статусного правоотношения, определяющего совокупность прав и обязанностей налогоплательщика в рамках применения специального налогового режима, являются следующие две группы обстоятельств:
1) факт соответствия налогоплательщика требованиям и ограничениям, предусмотренным ст. 346.2 для единого сельскохозяйственного налога и ст. 346.12, а также п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ — для упрощенной системы налогообложения;
2) волеизъявление налогоплательщика на применение данных специальных налоговых режимов. Волеизъявление выражается в подаче в соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения (форма № 26.2-1)6 или заявления о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (форма № 26.1-1)7 в соответствии с п. 1 ст. 346.3 НК РФ.
Две указанные группы обстоятельств в совокупности следует признать фактическим составом, влекущим возникновение статусного правоотношения, определяющего совокупность прав и обязанностей налогоплательщика в рамках применения упрощенной системы налогообложения или системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Статусное правоотношение, определяющее права и обязанности налогоплательщика, применяющего систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности возникает из совокупности следующих, несколько иных фактов:
1) факт соответствия налогоплательщика требованиям и ограничениям, предусмотренным п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ;
2) факт осуществления видов предпринимательской деятельности, в от- с ношении которых предусмотрена уплата единого налога на вмененный доход. к Волеизъявление налогоплательщика на применение системы налогообложения р в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности В для возникновения рассматриваемого статусного правоотношения не требуется, | т. к. применение единого налога является обязательным и не зависит от желания у налогоплательщика. р
При этом вполне очевидно, что указанные обстоятельства служат основанием | возникновения (фактическим составом) лишь статусного правоотношения, но ° никак не правоотношения по уплате налога в связи с применением специального рр налогового режима. 1
Статусное правоотношение, определяющее совокупность прав и обязанностей К
о
налогоплательщика в рамках применения специального налогового режима, как К представляется, правильно считать еще одним юридическим фактом, наличие е которого необходимо для возникновения правоотношения по уплате налога в и связи с применением специальных налоговых режимов. Данная позиция обо- № сновывается в первую очередь тем, что без существования указанного статусного 9 правоотношения наличие объекта налогообложения и истечение налогового ^ (отчетного) периода сами по себе не способны
породить отношение по уплате на- 2 лога в рамках того или иного специального налогового режима. Элиминация из фактического состава такого элемента, как правоотношение, определяющее совокупность прав и обязанностей налогоплательщика в рамках применения специального налогового режима, повлечет развитие правоотношения по уплате налога не по правилам гл. 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ, а в соответствии с нормами, предусматривающими «общий порядок» налогообложения. 193
Предположим, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, допустила несоответствие одному из условий, предусмотренных ст. 346.12 НК РФ (например, средняя численность работников организации за налоговый период превысила 100 чел.), вследствие чего рассматриваемое статусное правоотношение, определявшее организацию как налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, прекратилось. В данном случае в соответствии с п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ организация считается утратившей право на применение упрощенной системы налогообложения и не имеет возможности уплатить налог согласно правилам гл. 26.2 НК РФ. То есть при отсутствии статусного правоотношения, определяющего права и обязанности налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим, возникновение правоотношения по уплате налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения становится невозможным. Аналогичное следствие вызывает прекращение статусного правоотношения при применении единого сельскохозяйственного налога и единого налога на вмененный доход. Это неоспоримо подтверждает необходимость включения данного статусного правоотношения в фактический состав правоотношения по уплате налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Таким образом, возникновение правоотношения по уплате налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения, системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является следствием существования фактического состава, объединяющего три юридических факта: 1) наличие объекта налогообложения; 2) истечение налогового (отчетного) периода; 3) наличие статусного правоотношения, определяющего совокупность прав и обязанностей налогоплательщика, применяющего специальный налоговый режим.
1 См.: Теория государства и права: курс лекций / под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. 2-е изд., пере-раб. и доп. М., 2003. С. 514.
2 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 117-ФЗ (с изм. от
3 декабря 2011 г. № 392-ФЗ) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 1998. № 31, ст. 3824; 2011. № 49, ч. 5, ст. 7070.
3 См.: Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. от 7 декабря 2011 г. № 417-ФЗ) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2000. № 32, ст. 3340; 2011. № 50, ст. 7359.
4 См.: Федеральный закон от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» (с изм. от 3 декабря 2011 г. № 379-ФЗ) // Собр. законодательства Рос. Федерации. 2009. № 30, ст. 3738; 2011. № 49, ч. 5, ст. 7057.
5 См.: Приказ Министерства финансов РФ от 31 декабря 2008 г. № 154н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения» // Российская газета. 2009. 4 марта.
6 См.: Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 13 апреля 2010 г. № ММВ-7-3/182@ «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения» // Документы и комментарии. 2010. № 11.
7 См.: Приказ Федеральной налоговой службы РФ от 16 декабря 2011 г. № ММВ-7-3/934@ «Об утверждении форм документов для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей». Документ опубликован не был. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
