CC BY
182
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УДК 338.43
КЛАССИФИКАЦИЯ БЮДЖЕТОВ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Е. И. КОСТЮКОВА,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского управленческого учета E-mail: Elena-Kostyukova@yandex. ru Т. А. ПОЛЯНСКАЯ, аспирантка кафедры бухгалтерского управленческого учета E-mail: tatyanapolyanskaya1986@gmail. com Ставропольский государственный аграрный университет
*
В статье рассматриваются различные подходы к классификации бюджетов организации, предложена классификация бюджетов с учетом особенностей сельскохозяйственных организаций.
Ключевые слова: бюджет, бюджетирование, классификация, сельское хозяйство.
Одним из ключевых инструментов регулирования деятельности сельскохозяйственного предприятия в условиях рыночной экономики является бюджетирование, позволяющее обеспечить руководящий аппарат точной, полной и своевременной информацией о результатах планирования и контроля за всеми аспектами финансово-хозяйственной деятельности.
В экономической литературе термин «бюджет» определяют различным образом. Так, по мнению Института дипломированных управляющих бухгалтеров по управленческому учету,
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Ставропольском государственном аграрном университете.
«бюджет — это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определенного периода, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и/или расходы, которые должны быть понижены и течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели» [8]. Схожее определение дает и Б. Дука: «Бюджет представляет собой согласованный и сбалансированный краткосрочный план, объединяющий в себе основную, финансовую и инвестиционную деятельности компании» [1].
А. Д. Шеремет, отмечая соответствие термина «бюджет» термину «смета», определяет его «как форму планового расчета, которая определяет подробную программу действий предприятия на предстоящий период» [8].
К. В. Щиборщ определяет бюджет как «количественное выражение централизованно устанавливаемых показателей плана предприятия на определенный период по:
— использованию капитальных, товарно-материальных, финансовых ресурсов;
— привлечению источников финансирования текущей и инвестиционной деятельности;
— доходам и расходам;
— движению денежных средств;
— инвестициям (капитальным и финансовым вложениям)» [10].
Таким образом, понятие «бюджет» включает различные виды деятельности, затрагивающие текущую, финансовую, инвестиционную и прочие стороны деятельности предприятия. В рамках проведенного исследования установлено, что единая классификация бюджетов отсутствует.
Ряд авторов, например М. А. Вахрушина, М. С. Кузьмина и П. М. Мансуров, предлагают классифицировать бюджеты в зависимости от поставленных задач и выделяют генеральные и частные, гибкие и статические бюджеты. Генеральный бюджет охватывает общую деятельность предприятия. Его цель — объединить и суммировать сметы и планы различных подразделений предприятия, называемые частными бюджетами. Следует отметить, что для гибких и статистических бюджетов М. С. Кузьмина выделяет и другой классификационный признак—«в зависимости от объемов производства», в то время как П. М. Мансуров рассматривает их в разрезе признака «в зависимости от целей сравнения и анализа показателей». М. С. Кузьмина отмечает, что «в статичном типе бюджета цифры находятся вне зависимости от объемов производства, в то время как при составлении гибкого бюджета расходы ставятся в зависимость от некоего параметра (как правило, объема производства или продаж)» [4]. П. М. Мансуров утверждает, что, в отличие от статического гибкий бюджет «составляется не для конкретного уровня деловой активности, а для определенного его диапазона, т. е. предусматривается несколько альтернативных вариантов объема реализации» [5], учитывает реальный уровень деятельности организации и представляет собой «динамическую базу для сравнения достигнутых результатов с запланированными показателями» [5].
М. С. Кузьмина также предлагает классифицировать бюджеты по следующим признакам:
— в зависимости от вида центра ответственности (бюджет центров затрат, бюджет центров
прибыли, бюджет центров выручки, бюджет центров инвестиций);
— в зависимости от видов ресурсов (материальные, трудовые, ресурсные);
— в зависимости от роли для принятия управленческих решений (основные, вспомогательные).
В. Б. Ивашкевич также выделяет главный (генеральный), общий и частные бюджеты, однако предлагает для них классификационный признак «по степени обобщения информации». Статические и гибкие бюджеты он рассматривает в разрезе механизма их использования. По его мнению, статический бюджет наиболее эффективен в тех подразделениях, работа которых напрямую не связана с продажами, производством или другой деятельностью, зависящей от объема, а также может быть использован для расчета специальных программ, предполагающих некоторую определенность, например для рекламной деятельности. В. Б. Ивашкевич отмечает ограниченную гибкость данного бюджета и невозможность его использования для контроля за затратами при изменении уровня деловой активности организации. Что же касается гибкого бюджета, то он «в наибольшей степени приемлем для ситуаций, связанных с разнообразной деятельностью и непредвиденными изменениями» [2] и его «можно использовать как при планировании, так и при анализе производственно-сбытовой деятельности» [2].
В. Б. Ивашкевич также рекомендует принимать во внимание признак «период составления», классифицирующий бюджеты на краткосрочные (составляется на период до года), среднесрочные (составляются на 2—3 года) и долгосрочные (составляются на 3 года и более). По признаку «способ планирования» он разделяет бюджеты на дискретные и скользящие. Дискретный бюджет разрабатывается на годовой основе с разбивкой по кварталам, месяцам. Скользящие бюджеты основаны на методе непрерывного планирования, «когда к текущему периоду добавляется новый, охватывающий данные прошедших периодов и интегрирующий возникающие изменения» [2].
А. А. Володин предлагает классифицировать бюджеты по сферам деятельности предприятия, выделяя бюджеты по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, а также по видам затрат (бюджеты текущих затрат и бюджеты
капитальных затрат) и по широте номенклатуры затрат (функциональный бюджет и комплексный бюджет). Функциональный бюджет разрабатывается по одной или двум статьям затрат, например бюджет оплаты труда персонала, в то время как «комплексный бюджет разрабатывается по широкой номенклатуре затрат, например бюджет производственного участка, бюджет административно-управленческих расходов и т. п.» [7].
А. А. Володин также разделяет бюджеты по методу их разработки, выделяя метод прироста и метод нулевого базиса. Метод прироста является традиционным. При подготовке бюджета в основу его составления на предстоящий период закладываются данные о полученных ранее уровнях дохода и затрат, которые затем перерабатываются с учетом ожидаемых цен или изменений объема деловой активности. Метод нулевого базиса позволяет подготовить бюджет затрат для конкретной сферы деятельности при минимальном уровне производства, а затем, оформив решение в виде отдельного документа, определить затраты и выгоды от дополнительного прироста деятельности.
Е. Добровольский предлагает еще один критерий классификации бюджетов — единицы измерения, в которых они составляются. С этой точки зрения можно выделить стоимостные бюджеты, которые ведутся в денежных единицах, и натурально-стоимостные, которые могут вестись как в денежных, так и в натуральных единицах.
По мнению В. Э. Керимова, бюджеты должны формироваться на базе одного из альтернативных вариантов производственно-финансового плана — пессимистического, вероятностного и оптимистического. Пессимистический вариант преследует минимальную цель и требует максимального сокращения имеющихся ресурсов. Вероятностный вариант должен ориентироваться на достижение максимальных целей при умеренном использовании ресурсов. Оптимистический вариант предусматривает выполнение максимальной цели при эффективном использовании всех ресурсов.
Джай К. Шим и Джойл Г. Сигел, рассматривая классификацию бюджетов по их видам, выделяют следующие бюджеты:
«Приростный бюджет формируется путем простой индексации (в процентах или денежных
единицах) предыдущего бюджета без пересмотра его основ.
Добавочный бюджет анализирует бюджеты предыдущих лет и подстраивает их под текущие параметры, такие как инфляция.
Дополнительный бюджет предусматривает финансирование статей, не включенных в основной бюджет.
Скобочный бюджет — план на случай непредвиденных дополнительных обстоятельств, в котором затраты предусматриваются на уровнях большем или меньшем относительно базовых цифр. Затем рассчитываются объемы реализации, соответствующие этим уровням затрат. Если базовые показатели объемов реализации не достигаются, скобочный бюджет позволяет менеджеру понять, как это скажется на прибыли, и сформировать план, рассчитанный на непредвиденные обстоятельства. Такой бюджет необходим в ситуациях, когда существует риск сокращения планируемого уровня деятельности или резких изменений объемов реализации.
Модифицированный бюджет является оптимистическим и используется только для проектирования продаж на высоком уровне. Он редко применяется для прогноза затрат.
Стратегический бюджет сочетает стратегическое планирование и бюджетный контроль. Он эффективен в условиях существования нестабильности и неопределенности.
Бюджетирование по видам деятельности предполагает проектирование затрат для каждого выделенного вида деятельности.
Целевой бюджет представляет собой план, который классифицирует главные направления расходования средств и связывает их с задачами подразделений.
Непрерывный (скользящий) бюджет основан на продлении существующего бюджета. Как правило, при такой системе бюджетирования компании продлевают бюджет на месяц или квартал с учетом текущих данных по окончании предыдущего бюджетного периода. Так, при существовании годового бюджета компания всегда будет иметь бюджет на предстоящие 12 месяцев» [9].
Рассмотрев различные подходы к классификации бюджетов организации, следует отметить отсутствие системности в выделении соответс-
твующих признаков. Нами была предложена следующая классификация бюджетов, применимая к особенностям деятельности сельскохозяйственных организаций (см. таблицу).
Одной из особенностей сельскохозяйственного производства, оказывающих влияние на организацию бюджетирования, является существование нескольких бизнес-направлений деятельности сельскохозяйственных организаций: животноводство, растениеводство, вспомогательное производство, для каждого из которых принципы бюджетирования и информационная база для составляющих бюджетов различны. Со-
вокупность производственных бюджетов формируется по каждому бизнес-направлению отдельно. Центральным звеном бюджетов производственного блока растениеводства являются бюджеты по производству культур или технологические карты. Основой для формирования бюджетов по производству культур являются нормативная база и структура посевных площадей. При составлении бюджета производства продукции животноводства обязательно должны формироваться структура и оборот стада, содержащие сведения относительно поголовья стада и его движения по видам животных и по фермам, на основе которых
Рекомендуемая классификация бюджетов
Классификационный признак Вид бюджета Характеристика бюджета
Направление хозяйственной деятельности Бюджеты растениеводства Бюджеты производственной программы растениеводства
Бюджеты животноводства Бюджеты производственной программы животноводства
Бюджеты вспомогательного производства Бюджеты производственной программы вспомогательного производства
Виды затрат Бюджеты прямых расходов животноводства Бюджеты, составленные на основании структуры, оборота стада, рациона и т. д.
Бюджеты прямых расходов растениеводства Бюджеты, составленные на основании технологических карт
Бюджеты косвенных расходов Бюджеты расходов на управление, коммерческих расходов
Степень охвата функциональных сфер Генеральный бюджет Охватывает все сегменты деятельности предприятия, обобщает данные частных бюджетов
Частные бюджеты Охватывают отдельный хозяйственный процесс
Цель составления бюджета Операционные бюджеты Отражение системы технико-экономических показателей, характеризующих производственно-хозяйственную деятельность предприятия
Финансовые бюджеты Отражение предполагаемых источников поступления средств и направлений их использования
Объект бюджетирования Бюджеты бизнес-процессов Обобщает показатели по отдельному виду деятельности
Бюджеты заказов, проектов и т. п. Обобщает показатели по отдельному заказу, проекту и т. п.
Характер движения бюджетной информации между руководством и исполнителями Бюджеты, построенные по принципу «снизу вверх» Сбор и фильтрация бюджетной информации от исполнителей к руководителям нижнего уровня и далее к руководству компании
Бюджеты, построенные по принципу «сверху вниз» Информация и целевые показатели задаются руководством организации
Степень учета изменений объема деятельности Гибкий бюджет Показывает размеры затрат и результаты при различном объеме деятельности соответствующего центра ответственности
Статичный бюджет Не учитывает изменения уровня деловой активности
Горизонт планирования Краткосрочный бюджет Бюджет, составленный на период не более года
Среднесрочный бюджет Бюджет, временной горизонт которого от 1 до 3 лет
Долгосрочный бюджет Бюджет, составленный на срок 3 года и более
Непрерывность формирования Непрерывный (скользящий) бюджет Годовой бюджет, который постоянно продлевается на выбранный период времени по завершении предыдущего периода
Дискретный бюджет Бюджет, разработанный на год с разбивкой по месяцам или кварталам
Окончание таблицы
Классификационный признак Вид бюджета Характеристика бюджета
Единица измерения показателей Стоимостные бюджеты Бюджеты, описывающие обороты денежных средств и обязательств
Натурально-стоимо стные бюджеты Бюджеты, описывающие обороты активов в натуральном и стоимостном выражении
Натуральные бюджеты Бюджеты необходимых материалов, компонентов и товаров с точными техническими характеристиками, подготовленные без учета стоимостных параметров
Степень учета результатов прошлых периодов Приростные бюджеты Формируются на основе текущих бюджетов, результатов прошлых периодов с учетом предполагаемых параметров бюджетного периода
Бюджеты с нуля Независимость плановых уровней расходов от их предыдущих значений
Прогноз конечных результатов Оптимистический бюджет Положительные изменения внешней и внутренней среды
Пессимистический бюджет Отрицательные изменения внутренней и внешней среды
Бюджет, основанный на фактических текущих данных Отсутствие значительных изменений внутренней и внешней среды
формируется бюджет потребности в кормах, отражающий качество и источники поступления кормов. С учетом этих особенностей нами предложен такой новый классификационный признак, как «направление хозяйственной деятельности», в соответствии с которым нами выделены бюджеты растениеводства, бюджеты животноводства, бюджеты вспомогательного производства, а бюджеты по видам затрат, по нашей рекомендации, включают бюджеты прямых расходов растениеводства, бюджеты прямых расходов животноводства и бюджеты косвенных расходов.
Для генерального и частных бюджетов нами предложен классификационный признак «степень охвата функциональных сфер», а для операционных и финансовых бюджетов — «цель формирования бюджета», что, с одной стороны, обобщает взгляды ряда ученых, а с другой — более полно отражает сущность данных бюджетов. Также, по нашему мнению, целесообразна классификация бюджетов по объектам бюджетирования, согласно которой можно выделить бюджеты бизнес-процессов и бюджеты заказов, проектов и т. д. Существенную роль на выбор объекта бюджетирования оказывает размер организации. Если в крупных организациях в качестве таких объектов могут выступать отдельные виды деятельности (бизнес-процессы), то в небольших организациях целесообразна организация бюджетирования по отдельным заказам, проектам.
Как известно, различают два основных подхода к составлению бюджета: «сверху вниз» и «снизу вверх» в зависимости от направления вертикального информационного потока [2]. Однако это четко не обозначено в существующих классификациях, поэтому нам предложен такой классификационный признак, как «характер движения бюджетной информации между руководством и исполнителями».
Мы согласны с выделением гибких и статических бюджетов в зависимости от диапазона деловой активности, но рекомендуем выделить для их классификации не существующий признак «по механизму использования», а более конкретный и отражающий их сущность — «по степени учета изменений объема деятельности».
В соответствии с признаком «горизонт планирования» нами выделены краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные бюджеты. Если В. Б. Ивашкевич разделяет дискретные и скользящие бюджеты по «способу планирования», то нам кажется более целесообразной их классификация «по непрерывности формирования», что более точно раскрывает сущность регулярности бюджетного процесса в течение планового периода.
В бюджетировании деятельности сельскохозяйственной организации встречаются бюджеты, включающие в себя показатели в различных единицах измерения. Данная особенность также нашла отражение в предложенной нами класси-
фикации. Например, бюджет потребностей в материалах составляют в натуральном и стоимостном выражении, бюджет запасов сырья, готовой продукции составляется в натуральном выражении, к стоимостным бюджетам относится, например, бюджет доходов и расходов.
В целом мы согласны с выделением признака «по методам разработки» для приростных бюджетов и бюджетов с нуля. Однако, по нашему мнению, признак «по степени учета результатов прошлых периодов» более полно раскрывает различия между этими видами бюджетов.
Также необходимо учитывать, что составление бюджета сельскохозяйственной организации связано с прогнозированием поведения факторов внешней среды: погодных условий, сезонных колебаний, развития ситуации на рынке и т. д. Поэтому, разделяя мнение В. Э. Керимова о том, что бюджеты должны формироваться на базе одного из альтернативных вариантов производственно-финансового плана—пессимистического, вероятностного и оптимистического, нами предлагается выделить такой признак, как «прогноз конечных результатов», в соответствии с которым составляются оптимистические бюджеты, пессимистические бюджеты и бюджеты, основанные на текущих данных, соответственно предполагающие положительные или отрицательные изменения внешней среды либо отсутствие значительных изменений.
Следует отметить, что выбор разрабатываемых на предприятии объектов бюджетирования, подходов к их составлению и других характеристик бюджетирования не является стандартным решением, а определяется индивидуально на каждом предприятии.
Список литературы
1. Дука Б. Управление бизнес-процессами // Экономика и жизнь. 2001. № 12.
2. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. для вузов. М.: Юристъ, 2003. 618 с.
3. Костюкова Е. И. Бюджетирование как форма оперативного планирования в организации: монография. Ставрополь: Ставропольское книжное издательство, 2006. 140 с.
4. Кузьмина М. С. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отраслях производственной сферы: учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2007. 208 с.: ил.
5.МансуровП.М. Управленческий учет: учеб. пособие / П. М. Мансуров. Ульяновск: УлГТУ, 2010. 175 с.
6. Тунин С. А. Бюджетирование затрат как элемент управления сельскохозяйственной организацией / С. А. Тунин // Вестник АПК Ставрополья. 2012. № 2. С. 81—85.
7. Управление финансами. Финансы предприятий: учебник. 2-е изд. / под ред. А. А. Володина. М.: ИНФРА-М, 2011. 510 с.
8. Управленческий учет: учеб. пособие/ под ред. А. Д. Шеремета. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. 512 с.
9. Шим Джай К. Основы бюджетирования и больше. Справочник по составлению бюджетов: пер. с англ. / Джай К. Шим, Джойл Г. Сигел; под общ. ред. В. А. Плотникова. М.: Вершина, 2007. 368 с., ил., табл.
10. Щиборщ К. В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. М.: Дело и Сервис, 2001. 544 с.
Issues on accounting CLASSIFICATION OF BUDGETS IN AGRICULTURAL COMPANIES Elena I. KOSTIUKOVA, Tat'iana A. POLIANSKAIA
Abstract
The paper deals with different approaches to classification of budgets of agricultural companies regarding their specific features. It contains an example of such a classification.
Keywords: budget, budgeting, classification, agriculture
References
1. Duka B. Upravlenie biznes-protsessami [Management of business processes]. Ekonomika i zhizn ' — Economics and life, 2001, no. 12.
2. Ivashkevich V. B. Bukhgalterskii upravlenche-skii uchet [Managerial accounting]. Moscow, Iurist'' Publ., 2003, 618 p.
3. Kostiukova E. I. Biudzhetirovanie kak forma operativnogo planirovaniia v organizatsii [Budgeting as a form of operational planning in companies]. Stavropol, Stavropol Book Publishing House Publ., 2006,140 p.
4. Kuz'mina M. S. Uchetzatrat, kal'kulirovanie i biudzhetirovanie v otrasliakh proizvodstvennoi sfery [Expenditures accounting, calculation and budgeting in different production spheres]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2007, 208 p.
5. Mansurov P. M. Upravlencheskii uchet [Managerial accounting]. Ul'ianovsk, USTU Publ., 2010, 175 p.
6. Tunin S.A. Biudzhetirovanie zatrat kak element upravleniia sel'skokhoziaistvennoi organizatsiei [Cost budgeting as a part of control in an agricultural company]. Vestnik APK Stavropol'ia — Journal of agricultural Stavropol, 2012, no. 2, pp. 81—85.
7. Upravlenie finansami. Finansy predpriiatii [Financial management. Finance of companies].
Manual edited by A.A. Volodin. Moscow, INFRA-M Publ., 2011, 510 p.
8. Upravlencheskii uchet [Managerial accounting]. Manual edited by A. D. Sheremet. Moscow, FBK-PRESS Publ., 2000, 512 p.
9. Jae K. Shim, Joel G. Siegel. Osnovy biudzhe-tirovaniia i bol 'she. Spravochnik po sostavleniiu biudzhetov [Budgeting basics and beyond]. Moscow, Vershina Publ., 2007, 368 p.
10. Shchiborshch K.V. Biudzhetirovanie deiatel 'nostipromyshlennykhpredpriiatii Rossii [The Russian enterprises' activities budgeting]. Moscow, Delo i Servis Publ., 2001, 544 p.
Elena I. KOSTIUKOVA
Doctor of Economics, Professor,
Head of Department of Managerial Accounting,
Stavropol State Agrarian University,
Stavropol, Russian Federation
Elena-Kostyukova@yandex.ru
Tat'iana A. POLIANSKAIA
Graduate Student, Department of Managerial
Accounting, Stavropol State Agrarian University,
Stavropol, Russian Federation
tatyanapolyanskaya1986@gmail.com
