CC BY
198
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
КАПИТАЛИЗАЦИЯ И ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИБЫЛИ
Н.Е. НОВИКОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации
Прибыль является важнейшим показателем финансово-хозяйственной деятельности организации и собственным источником формирования ее активов. Эти положения являются определяющими как в экономической сущности данной категории, так и в системе ее бухгалтерского учета.
Прибыль, отражаемая в разделе III бухгалтерского баланса, складывается из двух частей: прибыли отчетного года (сальдо счета 99) и нераспределенной прибыли (сальдо счета 84). Первая часть является важнейшим финансовым показателем, характеризующим итоги деятельности организации в отчетном году, а вторая представляет собой характеристику накопившейся за годы существования организации части прибыли, оставшейся нераспределенной и направленной на пополнение собственных источников средств организации.
Обе части прибыли объединены в отчетности, что вполне закономерно. И та, и другая подлежат (после налогообложения) распределению согласно решению собственников организации, в соответствии с ее уставом и задачами развития. Характером распределения прибыли во многом определяется эффективность управления предприятием. От того, каким образом будет распределена прибыль прошедшего года, во многом зависит перспектива получения прибыли в текущем году. Это влияние проявляется в различных формах обратной связи распределения прибыли с ее формированием в предстоящем периоде.
До недавнего времени в плане счетов были предусмотрены отдельные синтетические счета для учета формирования, распределения и использования прибыли. Кроме того, в зависимости от периода определения рассматриваемых показателей
существовали две самостоятельные системы учета распределения прибыли. В соответствии с этим показатели распределения прибыли отражались как в учете отчетного периода, так и в последующих отчетных периодах. Распределение прибыли текущего года отражалось на отдельном счете «Использование прибыли», а направление прибыли на различные цели в последующих отчетных периодах отражалось по дебету счета «Нераспределенная прибыль». Вторая схема учета распределения прибыли основывалась на жесткой регламентации использования прибыли текущего года: на уплату установленных налоговым кодексом налога на прибыль и прочих платежей в бюджет. Этот процесс получил название «формирование чистой (нераспределенной) прибыли отчетного года». Использование оставшейся нераспределенной прибыли собственниками на цели, установленные уставом организации и определенные собранием, учитывается как процесс изъятия прибыли из пассивов организации. Для этого предназначена отдельная подсистема и счет, включенный в раздел «Капитал» Плана счетов бухгалтерского учета. Действующая сегодня методика учета нераспределенной прибыли позволяет использовать только второй методический прием распределения прибыли из двух рассмотренных.
На счете 99 «Прибыли и убытки» формируется конечный финансовый результат деятельности организации за отчетный год — нераспределенная прибыль отчетного года. Ее последующее распределение и использование находит отражение на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Кроме того, учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) тесно связан с учетом собственного капитала. Его можно разделить на две
категории: инвестированный капитал и приращенный, заработанный капитал. В настоящее время в состав инвестированного капитала включают и часть капитализированной нераспределенной прибыли (реинвестированная прибыль), если часть прибыли присоединяется в дальнейшем к уставному капиталу. На взгляд автора, это не соответствует экономической сущности прибыли как составной части капитала организации, полученной в результате ее производственно-хозяйственнойдеятельности.
В настоящее время в учете и отчетности понятия «нераспределенная прибыль» и «чистая прибыль» отождествляются. Однако это разнохарактерные категории. Чистая прибыль больше нераспределенной на сумму объявленных дивидендов, подлежащих выплате собственникам по итогам финансово-хозяйственной деятельности за истекший год. Чистая прибыль — это категория, присущая только данному отчетному периоду и представляющая собой превышение доходов организации в текущем отчетном периоде (году) над ее расходами. В свою очередь, нераспределенная прибыль — это категория, неразрывно взаимосвязанная с собственными источниками — капиталом организации. Она представляет собой средства, инвестированные в деятельность организации, т. е. прибыль, оставшуюся в распоряжении организации с начала ее деятельности за минусом выплат собственникам, образования резервного капитала и осуществления других выплат за счет чистой прибыли в соответствии с законодательством. Вопросы формирования нераспределенной прибыли в составе собственного капитала организации нельзя ограничивать только рамками включения в него чистой прибыли отчетного периода. Само наличие прибыли предполагает ее распределение по различным направлениям.
Рассмотрим ту часть прибыли, которая капитализируется, в том числе направляется на создание резервов в соответствии с действующим законодательством, а также на расширение хозяйственной деятельности организации. Направления и пропорции распределения прибыли определяются собранием собственников. Однако есть определенные ограничения на принимаемые ими решения. Так, распределение прибыли невозможно, если величина чистых активов акционерного общества меньше уставного капитала. Кроме того, в акционерных обществах имеет место законодательное ограничение использования прибыли на ее величину, направляемую на создание (пополнение) резервного капитала.
Помимо этого в условиях действующего законодательства нераспределенная прибыль яв-
ляется регулятором стоимости основных средств, поскольку при проведении ежегодной переоценки основных средств их уценка относится на уменьшение нераспределенной прибыли (тогда как дооценка относится на увеличение добавочного капитала). На взгляд автора, это искажает величину нераспределенной прибыли и не отражает ее экономической сущности. Такое сокращение стоимости активов должно вызывать либо сокращение прибыли отчетного года, либо относиться на уменьшение добавочного капитала. Предпочтительнее выглядит второй вариант, учитывая длительный характер использования внеоборотных активов и тот факт, что основные средства составляют основу производственной мощности организации. Добавочный капитал, на взгляд автора, может иметь как кредитовое, так и дебетовое сальдо. Последнее означает сокращение капитала организации. Поэтому причины такой ситуации необходимо выяснять и анализировать.
При этом необходимо отметить, что в отечественной экономической литературе последних лет принципам учета нераспределенной прибыли уделяется недостаточно внимания. Такое положение в первую очередь связано с тем, что нераспределенная прибыль является составной частью капитала организации, понятие и место которого в законодательном и нормативном регулировании бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует.
Определяя место нераспределенной прибыли в собственном капитале организации, рассмотрим его структуру. Структура собственного капитала, подлежащего учету, определяется структурой седьмого раздела «Капитал» действующего Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению. В соответствии с ним в составе капитала учитываются: уставный капитал; акции, выкупленные у акционеров; добавочный капитал; резервный капитал; нераспределенная прибыль и целевое финансирование.
Уставный капитал представляет ту часть собственного капитала, размер которой указывается в учредительных документах. Он распределен между собственниками, что характеризует распределение всего собственного капитала между отдельными собственниками. Для его характеристики используют понятия: «уставный капитал», «складочный капитал», «уставный фонд», «паевой фонд».
Резервный капитал может присутствовать в учете далеко не у всех организаций, всегда имеет исключительно кредитовое сальдо и показывает ту часть прибыли, которую организация зарезервировала на покрытие непредвиденных убытков или иные цели, предусмотренные ее уставом.
Добавочный капитал в настоящее время учитывается в разрезе следующих составных частей: прирост стоимости внеоборотных активов, выявленный по результатам их переоценки; сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость; курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала.
План счетов изначально предусматривал исключительно кредитовые остатки добавочного капитала. Для этого уценка объектов основных средств (в том числе сверх предшествующей дооценки) подлежит отнесению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Однако третий субсчет добавочного капитала может включать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы по взносам в уставный капитал, следовательно, иметь как кредитовые, так и дебетовые остатки. Конечно, невозможно предположить частое возникновение ситуаций, требующих учета отрицательных курсовых разниц по взносам в уставный капитал. Однако они не исключены и, раз возникнув, уже останутся в бухгалтерском учете вплоть до возникновения превышающих их положительных курсовых разниц по взносам в уставный капитал.
Еще одним субсчетом будет субсчет, предназначенный для учета налога на добавленную стоимость, отсторнированного предыдущим владельцем объекта, переданного в качестве взноса в уставный капитал. Пока в План счетов данный субсчет не включен, но соответствующий объект учета появился в связи с изменением законодательства по налогу на добавленную стоимость.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) является «капитализированным» финансовым результатом финансово-хозяйственной деятельности организации. При этом рост нераспределенной прибыли означает приращение коллективной (нераспределенной между собственниками) собственности участников организации, непокрытый убыток — ее сокращение.
В большинстве коммерческих организаций приоритетным направлением использования прибыли является ее распределение между собственниками пропорционально их вкладам в уставный капитал в виде доходов (дивидендов), поскольку самой целью создания таких организаций является получение прибыли. При этом такие доходы представляют собой изъятие капитала организации. В отличие от этого остаток чистой прибыли в виде нераспределенной (капитализированной) прибыли, с одной стороны, означает рост совокупной собственности
(доходов собственников), с другой стороны, представляет собой капитал организации.
Реинвестирование полученной в отчетном году прибыли в хозяйственную деятельность организации (как и начисление дивидендов) также означает рост доходов собственников. При этом капитализация доходов предполагает возможность их приращения в дальнейшем, основанную на положительной рентабельности собственного капитала данной организации. В настоящее время методика отражения в бухгалтерском учете такого направления использования прибыли отсутствует. Это, с одной стороны, объясняется возможностью для собственников последующего изъятия (в том числе в виде дивидендов) оставшейся нераспределенной прибыли. Кроме того, этому препятствует двойственная природа бухгалтерского учета средств организации, когда каждый рубль средств одновременно существует как элемент активов (вид средств) и как элемент пассивов (источников средств). Направление нераспределенной прибыли на расширение и развитие производственной базы представляет собой капитализацию прибыли и увеличение активов организации. При этом величина собственного капитала организации остается отраженной в учете в прежней сумме.
Другим вариантом финансового результата является непокрытый убыток. Порядок его покрытия определяется действующим законодательством и решением собрания собственников. Непокрытый убыток подлежит обязательному покрытию, только если при его наличии имеет место превышение уставного капитала над величиной чистых активов. Причем здесь речь идет только о той сумме непокрытого убытка, которая составляет это превышение, и поэтому подлежит списанию вместе с соответствующей частью уставного капитала. Кроме того, следует учесть то обстоятельство, что законодательство предусматривает определенный период (в настоящее время он составляет 3 года) на преодоление данного несоответствия.
Пример 1. Исходный баланс приведен в табл. 1.
Расшифровка к балансу: нераспределенная прибыль — 5 ОООтыс.руб.; непокрытыйубыток отчетного года — 35 ОООтыс.руб.
Чистые активы: 30 0000 — 260 ООО = 40 ООО тыс.
руб.
Превышение уставного капитала над величиной чистых активов: 50 000 — 40 000 = ЮОООтыс.руб.
Следовательно, уставный капитал подлежит сокращению на ЮОООтыс.руб.
Проводки по покрытию непокрытого убытка приведены в табл. 2.
Таблица 1
Исходный баланс, тыс. руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
1. Внеоборотные активы 100 ООО 3. Капитал и резервы — уставный капитал (УК) — резервный капитал (РК) — добавочный капитал (ЦК) — нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) — НРП (НПУ) 40 000 50 000 2 000 18 000 (30 000)
2. Оборотные активы 200 ООО 4. Долгосрочные обязательства —
5. Краткосрочные обязательства 260 000
Баланс 300 000 Баланс 300 000
Таблица 2
Проводки по покрытию непокрытого убытка
Содержание операции Сумма, тыс. руб. Дебет Кредит
Направление на покрытие непокрытого убытка части резервного капитала 2 000 82 84
Направление на покрытие непокрытого убытка нераспределенной прибыли 5 000 84 84
Направление на покрытие непокрытого убытка уставного капитала 10 000 80 84
В результате этих операций показатели баланса изменятся и будут выглядеть следующим образом (табл. 3).
Во всех остальных случаях есть возможность решением собрания собственников оставить в учете непокрытый убыток вплоть до образования в необходимых суммах таких источников его погашения, как резервный капитал и нераспределенная прибыль. При таком варианте непокрытый убыток будет являться с точки зрения бухгалтерского учета и отчетности составной частью собственного капитала, уменьшающей его величину.
Решение собственников о погашении непокрытого убытка предполагает определение источников такого покрытия. Приоритетным является резерв-
Таблица 3
Баланс после проведения операций, тыс. руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
1. Внеоборотные активы 100 000 3. Капитал и резервы -УК -РК -дк - НРП (НПУ) 40 000 40 000 18 000 (18 000)
2. Оборотные активы 200 000 4. Долгосрочные обязательства —
5. Краткосрочные обязательства 260 000
Баланс 300 000 Баланс 300 000
ный капитал, предназначенный именно на эти цели. При недостаточности средств резервного капитала источником покрытия непокрытых убытков может являться нераспределенная прибыль прошлых лет. Действующий план счетов не позволяет ответить на вопрос, является ли обязательным использование данного источника или собственники могут принять решение о том, что непокрытый убыток сохранится. Однако при этом нераспределенная прибыль будет использована по другим направлениям, например, для выплаты дивидендов собственникам. Ограничения на такое решение налагается только при наличии превышения уставного капитала над чистыми активами. В остальных случаях собственники вправе такое решение принять.
Это означает, что в настоящее время собственники имеют возможность распоряжаться всеми собственными источниками, за исключением уставного капитала в части его минимально определенной законодательством суммы.
Все решения, принимаемые собственниками, одинаковым образом изменяют показатели отчетности, а именно — бухгалтерского баланса.
Пример 2. Исходный баланс приведен в табл. 4.
Таблица 4
Исходный баланс, тыс. руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
1. Внеоборотные активы 100 000 3. Капитал и резервы -УК -РК -ДК - НРП (НПУ) 140 000 50 000 2 000 68 000 20 000
2. Оборотные активы 200 000 4. Долгосрочные обязательства —
5. Краткосрочные обязательства 160 000
Баланс 300 000 Баланс 300 000
Расшифровка к балансу: нераспределенная прибыль — 25 ОООтыс.руб.; непокрытый убыток отчетного года — 5 ОООтыс.руб.
Чистые активы: 300 ООО — 160 ООО = 140 ООО тыс.руб.
Превышение чистых активов над уставным капиталом: 140 ООО — 50 ООО = 90 ОООтыс. руб. Следовательно, уставный капитал сокращению не подлежит.
Приведем бухгалтерские записи, когда собственники приняли решение использовать нераспределенную прибыль для покрытия непокрытых убытков в требуемом полном объеме (табл. 5).
В результате этих операций показатели баланса изменятся и будут выглядеть следующим образом (табл. 6).
Таблица 5
Бухгалтерские записи при использовании нераспределенной прибыли для покрытия непокрытых убытков в требуемом полном объеме
Содержание операции Сумма, тыс. руб. Дебет Кредит
Направление на покрытие непокрытого убытка части резервного капитала 2 000 82 84
Направление на покрытие непокрытого убытка нераспределенной прибыли 3 000 84 84
Таблица 6
Баланс после проведения операций, тыс. руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
1. Внеоборотные активы 100 000 3. Капитал и резервы -УК -РК -дк - НРП (НПУ) 140 000 50 000 68 000 22 000
2. Оборотные активы 200000 4. Долгосрочные обязательства —
5. Краткосрочные обязательства 160 000
Баланс 300 000 Баланс 300 000
Пример 3. Исходный баланс приведен в табл. 7.
Таблица 7
Исходный баланс, тыс. руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
1. Внеоборотные активы 100 000 3. Капитал и резервы -УК -РК -дк - НРП (НПУ) 140 000 50 000 2 000 68 000 20 000
2. Оборотные активы 200 000 4. Долгосрочные обязательства —
5. Краткосрочные обязательства 160 000
Баланс 300 000 Баланс 300 000
Расшифровка к балансу: нераспределенная прибыль — 25 ОООтыс.руб.; непокрытый убыток отчетного года — 5 ОООтыс.руб.
Чистые активы: 300 ООО — 160 ООО = 140 ООО тыс.руб.
Превышение чистых активов над уставным капиталом: 140000— 50000 = 90000тыс.руб. Следовательно, уставный капитал сокращению не подлежит.
Если собственники приняли решение не использовать нераспределенную прибыль для покрытия непокрытых убытков, то проводки по покрытию непокрытогоубытка будут следующие (табл. 8).
В результате этих операций показатели баланса изменятся и будут выглядеть следующим образом (табл. 9).
При отсутствии резервного капитала ситуация будет выглядеть следующим образом (пример 4).
Таблица 8
Проводки по покрытию непокрытого убытка
Содержание операции Сумма, тыс. руб. Дебет Кредит
Направление на покрытие непокрытого убытка части резервного капитала 2 000 82 84
Таблица 9
Баланс после проведения операций, тыс. руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
1. Внеоборотные активы 100 000 3. Капитал и резервы -УК -РК -дк - НРП (НПУ) 140 000 50 000 68 000 22 000
2. Оборотные активы 200 000 4. Долгосрочные обязательства —
5. Краткосрочные обязательства 160 000
Баланс 300 000 Баланс 300 000
Пример 4. Исходный баланс приведен в табл. 10.
Таблица 10
Исходный баланс, тыс. руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
1. Внеоборотные активы 100 000 3. Капитал и резервы -УК -РК -дк - НРП (НПУ) 140 000 50 000 70 000 20 000
2. Оборотные активы 200 000 4. Долгосрочные обязательства —
5. Краткосрочные обязательства 160 000
Баланс 300 000 Баланс 300 000
Расшифровка к балансу: нераспределенная прибыль — 25 ОООтыс.руб.; непокрытый убыток отчетного года — 5 ОООтыс.руб.
Чистые активы: 300 ООО — 160 ООО = 140 ООО тыс.руб.
Превышение чистых активов над уставным капиталом: 140 ООО — 50 ООО = 90 ОООтыс. руб. Следовательно, уставный капитал сокращению не подлежит.
Если собственники приняли решение использовать нераспределенную прибыль для покрытия непокрытых убытков в требуемом полном объеме, то проводки по покрытию непокрытого убытка будут следующие (табл. 11).
Таблица 11
Проводки по покрытию непокрытого убытка
Содержание операции Сумма, тыс. руб. Дебет Кредит
Направление на покрытие непокрытого убытка нераспределенной прибыли 5 000 84 84
В результате этих операций показатели баланса изменятся и будут выглядеть следующим образом • (табл. 12).
Таблица 12
Баланс после проведения операций, тыс. руб. в
Актив Сумма Пассив Сумма
1. Внеоборотные активы 100 ООО 3. Капитал и резервы -УК -РК -дк - НРП (НПУ) 140 000 50 000 70 000 20 000
2. Оборотные активы 200 ООО 4. Долгосрочные обязательства —
5. Краткосрочные обязательства 160 000
Баланс 300 000 Баланс 300 000
Пример 5. Исходный баланс приведен в табл. 13.
Таблица 13
Исходный баланс, тыс. руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
1. Внеоборотные активы 100 000 3. Капитал и резервы -УК -РК -дк - НРП (НПУ) 140 000 50 000 70 000 20 000
2. Оборотные активы 200 000 4. Долгосрочные обязательства —
5. Краткосрочные обязательства 160 000
Баланс 300 000 Баланс 300 000
Расшифровка к балансу: нераспределенная прибыль — 25 ОООтыс.руб.; непокрытый убыток отчетного года — 5 ОООтыс.руб.
Чистые активы: 300 ООО —160 ООО = 140 ООО тыс.руб.
Превышение чистых активов над уставным капиталом: 140 ООО — 50 ООО = 90 ОООтыс. руб. Следовательно, уставный капитал сокращению не подлежит.
Если собственники приняли решение не использовать нераспределенную прибыль для покрытия непокрытых убытков, то проводки по покрытию непокрытого убытка будут отсутствовать.
В результате этих операций показатели баланса не изменятся.
Таким образом, формирование информации о распределении прибыли осуществляется по следующим направлениям:
• отражение остатка нераспределенной прибыли как одной из составных частей собственного капитала;
• использование нераспределенной прибыли от-
*
четного года на покрытие убытков прошлых лет; направление нераспределенной прибыли на формирование и пополнение резервного капитала;
направление нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала путем ее присоединения к нему;
отражение результатов уценки основных средств в ходе их переоценки; направление нераспределенной прибыли на начисление дивидендов собственникам организации;
капитализация нераспределенной прибыли, т. е. ее использование как прирастающей части собственных источников средств для финансирования расширения производственного потенциала организации, ее активов. Аналогично формируется информация о покрытии непокрытого убытка, что предусматривает:
• отражение непокрытого убытка как составной (отрицательной) части собственного капитала организации, снижающей его совокупную величину;
использование резервного капитала; списание части уставного капитала при доведении его до величины чистых активов. Формальная возможность участия собственников в принятии решения об источниках покрытия непокрытого убытка возникает в случае наличия непокрытого убытка отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет, превышающей его величину. Тем самым «стирается» различие между прибылью и добавочным капиталом, подтверждая теоретическую возможность учета уценки основных средств на дебете счета 83 «Добавочный капитал». «Очистив» счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» от этой составляющей, учет капитализированной прибыли (убытка) становится более четким и обоснованным.
Целесообразно начать переход к отражению переоценки активов различных видов как разновидность капитализированной прибыли. Это приведет к единообразию в бухгалтерском учете различных видов капитала и позволит непосредственно сравнивать различные составляющие прироста капитала организации.
Стирание различий между нераспределенной прибылью и добавочным капиталом позволяет предположить в дальнейшем их объединение, например, под общим наименованием «капитализированная прибыль».
* *
