CC BY
209
Таблица 2
Детализация значений сбалансированной системы показателей торговой организации по временным интервалам и соответствующим стратегическим мерам на примере чистой прибыли
Временные интервалы Целевое значение показателя сбалансированной системы показателей на конец временного интервала Стратегические меры
Год Квартал Месяц
2014 I 1 0,3 Увеличение ассортимента на 150 видов товаров
2 0,7 Использование рекламы в СМИ, интернет- и смс-рассылки, размещение рекламы на баннерах
3 0,9 Открытие нового магазина; проведение рекламных акций к 8 марта
II 4 0,5 Внедрение часов социальных скидок; участие в социальном проекте ко Дню защиты детей
5 0,6 Открытие интернет-магазина
6 0,5 Продажа товаров собственной торговой марки
III 7 0,5 Увеличение ассортимента на 250 видов товаров
8 0,5 Участие в социальном проекте в поддержку пенсионеров
9 0,7 Открытие нового магазина
IV 10 0,8 Стимулирование постоянных клиентов за счет выпуска золотых дисконтных карт
11 0,8 Проведение предновогодних акций
12 1,2 Открытие нового магазина; проведение предновогодних акций
телей бюджета ведет к необходимости изменения целевых значений сбалансированной системы показателей с последующим пересмотром стратегических мер, а в крайних случаях - и стратегических целей.
1. Вахрушина М.А., Сидорова М.И., Борисова Л.И. Стратегический управленческий учет. Полный курс МВА: учеб. пособие. М.: РИД Групп, 2011.
2. Друри К. Управленческий и производственный учет. Вводный курс: учебник для студентов вузов. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005.
3. Зимакова Л.А. Основные подходы к формированию системы стратегического управленческого учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 33.
4. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. М.: Экономистъ, 2006.
5. Кантур А.О. Формирование условий для внедрения сбалансированных условий показателей в организации // Вестник СГСЭУ. 2007. № 18 (4).
6. Каплан Р., Купер Р. Функционально-стоимостный анализ: практическое применение / пер. с англ. М.: ИД «Вильямс», 2008.
7. Крылов С.И. Сбалансированная система показателей -эффективный инструмент современного стратегического управленческого учета // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011. № 5.
8. Крылов С.И. Сбалансированная система показателей: тактический аспект // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 44.
9. Крылов С.И. Стратегический управленческий учет - современное направление бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 3.
10. Куницина Я.Н. Сущность стратегического учета как исследовательской категории // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 32.
11. Хазова Л.Е. Роль стратегического управленческого учета в повышении эффективности использования финансовых ресурсов малых предприятий // Наука и общество. Серия «Учет и анализ». 2012. № 2 (5).
12. иР1_: http://ru.wikipedia.org.
УДК 657.0/. 5
|Д5| [email protected]
Антон Сергеевич Пахомов,
аспирант кафедры анализа хозяйственной деятельности и аудита СГСЭУ
К ВОПРОСУ УЧЕТА РЕЗЕРВОВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
В статье доказывается необходимость формирования и отражения процедур учета резерва по сомнительным долгам. Анализ отечественных нормативных положений подтверждает важность создания резервов по сомнительным долгам, но не обнаруживает жестких рамок учетного отражения данного резерва. Для уточнения экономического содержания резерва по сомнительным долгам в статье предложены способы определения потерь в заработанном доходе по неисполненному обязательственному праву, праву требования зафиксированного в договоре
количества денежных средств. Это, в свою очередь, требует изменения порядка бухгалтерских записей в системном бухгалтерском учете.
Ключевые слова: бухгалтерские резервы, резерв по сомнительным долгам, обязательства, обязательственное право, заработанный доход, потери заработанного дохода.
A.S. Pakhomov
RESERVE ACCOUNT OF BAD DEBTS
The article proves the necessity of formation and reflection of the account procedures of reserve account of bad debts. Analysis of Russian regulations confirms the importance to create reserves of bad debts, but doesn't show rigid frames for accounting of the given reserve. For refinement of the economic aspect of the reserve of bad debts the ways of determination of losses in earned income under broken obligations, the law of demand to fix the amount of money in a contract are offered. In its turn it requires to change the order of bookkeeping records in a system bookkeeping account.
Keywords: bookkeeping reserves, reserves of bad debts, obligation law, earned income, losses of the earned income.
В связи с усложнением финансово-хозяйственной деятельности участников рынка возрастает риск непредусмотренных материальных и финансовых потерь, убытков от различного рода сделок. Одним из эффективных способов защиты от рисков считается система резервов.
«Резерв - понятие, которое несет значительную смысловую нагрузку и часто употребляется в теории и практике... Формирование и использование резервов выступает реальным бухгалтерским и налоговым инструментом управления величиной прибыли организации. В сложившихся условиях особую актуальность приобретает правильный и рациональный подход к резервам, что позволит отсрочить уплату налогов с прибыли, более равномерно распределить затраты в отчетных периодах, повысить информативность бухгалтерской отчетности. В особенности эта проблема затрагивает финансовые инструменты как регуляторы деятельности организаций на финансовом рынке» [5].
Дискуссии по бухгалтерским резервам не утихают и по сей день. Казалось бы, исключение из финансовой отчетности расходов будущих периодов должно было поставить точку в этой проблеме, но этого не произошло, в первую очередь по причине необходимости формирования резервов по сомнительным долгам, поскольку остались договоры с неиспользованным обязательственным правом на получение денежных средств за отправленную покупателю продукцию. Следовательно, сохранилась в бухгалтерском учете и отчетности просроченная дебиторская задолженность, которая не может длительное время отягощать баланс организации, и ее необходимо списывать.
Для целей бухгалтерского учета в соответствии с Приказом МФ РФ от 24.12.2010 г. № 168н создание бухгалтерских резервов обязательно. Причем это оказалось даже выгодным для организаций, так как для целей налогообложения создание резерва - это право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую базу до момента, когда резервируемые расходы будут фактически осуществлены. Тем не менее мы позволили себе усомниться в широко распространенном мнении о необходимости и выгодности формирования резервов по сомнительным долгам.
Так, С.В. Булаев убежден, что «в учете резерв нужно создавать, так как это позволяет разделить дебиторскую
задолженность на ту, которую можно взыскать, и ту, которую следует списать, чтобы не вводить пользователей в заблуждение по поводу имеющихся активов» [2]. Весьма сомнительная цель: резерв нужно создавать, чтобы разделить дебиторскую задолженность на текущую задолженность и задолженность, подлежащую списанию. А не проще ли ее просто разделить на текущую дебиторскую задолженность и задолженность, подлежащую списанию? По нашему мнению, для пользователей отчетной информацией это будет более понятным.
Другая распространенная точка зрения на создание резерва по сомнительным долгам отражает мнение авторов о страховании организации от единовременного списывания крупных расходов. Для целей бухгалтерского учета «величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично» [4]. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н) резерв по сомнительным долгам должен формироваться и списываться отдельно по каждому сомнительному долгу, а не всей просроченной дебиторской задолженности. К сожалению, не совсем понятна цель создания резерва по сомнительным долгам. Если появилась дебиторская задолженность, которую следует списать, то сначала необходимо понять причину возникновения такой задолженности и только после этого выяснять, почему ее нельзя взыскать. Может, более целесообразно было бы оценить финансовое положение контрагента до заключения договора? И тогда не пришлось бы ни создавать резерв, ни списывать просроченную дебиторскую задолженность.
И еще на один момент хотелось бы обратить внимание: «сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями» [4]. Во-первых, дебиторская задолженность не может возникнуть, пока не наступил срок, определенный договором, по ее оплате. До этого момента в учете может быть отражено обязательственное право на получение денежных средств, а не задолженность контрагента-по-
купателя. Во-вторых, что означает понятие «не обеспечена соответствующими гарантиями»? Если это аванс или предоплата, то эти средства в установленный договором срок должны быть зачтены в соответствующую сумму дебиторской задолженности, отраженной по Д-ту сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», а учитывать их в качестве резерва не разрешено. Что касается гарантий на обеспечение расчетов третьими лицами, то это, скорее, переклассификация дебитора, а не самой дебиторской задолженности.
В отечественном бухгалтерском учете такое понятие, как «резервы предстоящих расходов», исключено. Понятие «резерв» в методологии бухгалтерского учета применяют только к оценочным резервам и резервам, формируемым из нераспределенной прибыли. В этом случае понятие резерва заменено на понятие «оценочные обязательства». В то же время и ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» и МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» определяют оценочное обязательство как обязательство организации с неопределенной величиной и/или сроком исполнения. По нашему мнению, «сомнительный долг» не попадает под это определение. Во-первых, величина долга (сумма денежных средств к получению) четко определена в договоре и подтверждена бухгалтерским регистром - счетом-фактурой. Во-вторых, срок исполнения обязательства, как правило, четко зафиксирован в договоре. Кроме того, законодательно определен срок исковой давности по списанию просроченного обязательства (дебиторской задолженности) -3 года.
Не менее интересна ситуация с резервом по сомнительным долгам в нормативных бухгалтерских документах. В соответствии с опубликованным Приказом МФ РФ от 24.12.2010 г. № 168н расходы и доходы будущих периодов исключены из бухгалтерской финансовой отчетности. Тем не менее, этот Приказ не отменяет п.65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом МФ России от 29.07.1998 г. № 34н (ред. от 25.10.2010 г.), которое предусматривает затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражать в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов и подлежащих списанию в порядке, установленном организацией в течение периода, к которому они относятся. Таким образом, эти затраты признаются самостоятельным активом, отличным от других активов.
С этой позиции расходы будущих периодов можно, да и то с большой натяжкой, отнести к выделенным М.И. Кутером счетам-регуляторам, учитывающим уточняющие показатели, которые не могут использоваться самостоятельно без счета, оценка показателей на котором регулируется. Если исходить из существующего Плана счетов, то сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам» является регулирующим к сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
За рамками этих положений остался главный вопрос: к какой учетной категории отнести резерв по сомнительным долгам, когда для учета этого резерва в Плане счетов отводится сч. 63 «Резерв по сомнительным долгам».
Начнем с понятия «обязательства». Едва ли резерв по сомнительным долгам можно отнести к обязательствам компании. Здесь в юридическом понимании проявляется обязательственное право, право требования компании на фиксированное количество денежных средств, т.е. на получение экономических выгод в будущем. Дебиторская задолженность в данном случае выступает как право требования и не может быть отнесена к категории обязательств. Поэтому данный резерв невозможно отнести и к оценочным обязательствам.
Традиционное понятие затрат осталось незыблемым только в ответственном бухгалтерском учете. В МСФО, как правило, понятие «затраты» заменено на « расходы». Как точно подметили Энтони А. Аткинсон и его соавторы, «разные затраты - для разных целей. Речь идет о том, что не существует единого определения затрат (и себестоимости как суммы затрат). На то есть две причины. Первая - затраты классифицируются и используются с определенной целью, вторая - направление использования информации о затратах определяет способ их расчета» [1, с. 131].
Вернемся к проблеме экономического содержания резерва по сомнительным долгам с позиции бухгалтерского учета. Выше мы определили характеристику сч. 63 как показателя, уточняющего в будущем сумму (стоимость) заработанного дохода, отраженного по сч. 62 и документально подтвержденного счетом-фактурой. Заметьте, не оценку заработанного дохода, на которую в основном влияют внешние факторы (рыночные условия), а стоимость заработанного дохода, точнее говоря, потери в стоимости заработанного дохода. Понятие заработанного дохода хорошо охарактеризовал М.И. Кутер: «Концепция продукта - рассматривает доход как продукт деятельности предприятия, иными словами, доход - динамический процесс создания товаров, работ, услуг за определенный промежуток времени. Отметим, что такое определение не характеризует ни момент признания дохода, ни величину дохода. Однако очень важное положение вытекает из этой концепции, на которое далеко не всегда обращают внимание: доход не может быть признан до тех пор, пока он не заработан. Таким образом, данная концепция исключает включение в состав дохода авансов, полученных задатков, предоплаты, незавершенного производства» [3, с. 185]. Следовательно, к затратам и даже к расходам относить резерв по сомнительным долгам весьма проблематично. Тем не менее содержание бухгалтерских записей Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» предлагает учитывать формирование резерва в качестве расходов.
Столь неоднозначный подход к резерву по сомнительным долгам приводит к негативным последствиям и в сфере законодательного регулирования экономической деятельности. Постановлением Правительства РФ от 29.12.2011 г. № 1178 (ред. от 23.05.2013 г.) «О ценообразовании в области регулирования цен (тарифов) в электроэнергетике» резерв по сомнительным долгам включается в ценообразование: «В необходимую валовую выручку включаются расходы, в том числе расходы на формирование резервов по сомнительным долгам. При этом в составе резерва по сомнительным долгам может учитываться дебиторская задолженность, воз-
никшая при осуществлении соответствующего вида деятельности». Очень «эффективна» система минимизации финансовых рисков. Энергетики включают в тарифы на электроэнергию свои потери заработанного дохода и вместе с ними выставляют населению новые счета. К тому же дебиторскую задолженность рекомендуется учитывать в составе резерва по сомнительным долгам.
Другой поход, ранее достаточно распространенный,
- отражение резерва по сомнительным долгам в структуре оценочных резервов, наряду с резервом под снижение стоимости материальных ценностей и под обесценение финансовых вложений1. Действительно, два последних резерва можно отнести к оценочным, но они никак не соотносятся с потерями заработанного дохода, отражающими реальные потери в денежном потоке в будущем.
Зато «удобно» потери заработанного дохода списать за счет сформированного резерва по сомнительным долгам: Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Эта бухгалтерская запись не противоречит семантике бухгалтерского языка, но камуфлирует потери заработанного дохода включением их в затраты и прочие расходы, тем самым уменьшая налогооблагаемую прибыль и, соответственно чистую прибыль акционеров.
Учитывая явное несоответствие понятий потерь заработанного дохода и расходов, многие бухгалтеры задаются вопросом: а почему для этих целей нельзя использовать источники финансирования, точнее, резервный капитал, тем более что законодательство этого не запрещает.
Резервный капитал в акционерных обществах включает:
- резервный фонд (п. 1. ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах»);
- специальный фонд акционирования работников (п. 2 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Цель создания резервного капитала в целом благая
- резервирование части нераспределенной прибыли для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств, т.е. при возникновении форс-мажорных обстоятельств или возникновении непредвиденных обстоятельств на рынке. Но попробуем разобраться в сути учетной проблемы резервного капитала.
В общепринятом экономическом определении резерв
- это депозит средств и их наличности. Мы не говорим о формировании на государственном уровне различных «фондов развития». Здесь действительно речь идет о депозите средств с целью будущих вложений в развитие экономики страны. Но о каком депозите средств идет речь, например, при создании резерва по сомнительным долгам? В каком банке и на каких счетах, а главное, кем формируется такой депозит?
Резервный капитал представляет собой средства, аккумулированные обществом на конкретные цели путем размещения в нем нераспределенной прибыли для покрытия убытков, а также погашения облигаций обще-
1 С 1999 г. оценочные резервы из МСФО изъяты. В российском ПБУ 8/01 оценочные резервы изъяты с 2007 г.
ства и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств [7]. Целями формирования резервного капитала являются гарантийные цели и цели ограничения возможностей принятия решения о распределении прибыли [7]. Гарантийная цель подразумевает то, что резервный капитал является своего рода страховкой для акционеров и кредиторов в случае, если у организации не будет достаточно средств для погашения задолженности перед ними [7].
Рассматривая страхование с точки зрения договорных отношений, необходимо заметить, что для бухгалтера приоритет определен в п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», где указано, что акционерные общества обязаны создавать резервный фонд, минимальный размер которого составляет 5% от уставного капитала. Конкретная сумма резерва определяется уставом АО (максимальные размеры ежегодных отчислений в резервный фонд законодательством не ограничиваются), при этом компания обязана ежегодно отчислить в резервный капитал не менее 5% чистой прибыли до достижения его размера, указанного в уставе. При достижении данного размера ежегодные отчисления в резервный фонд могут временно не производиться. С этой частью резервного капитала вполне можно согласиться, тем более если учитывать, что принимался Федеральный закон «Об акционерных обществах» в 1995 году - время бездействия законов денежного обращения и взаимной задолженности между организациями.
Обратим внимание на вторую его часть - специальный фонд акционирования работников, другими словами, на фонд, формируемый по решению акционеров общества из чистой прибыли, и прежде всего на правомерность включения в этот фонд резерва по сомнительным долгам. Специальный фонд акционирования работников формируется и отражается в бухгалтерском учете на основании решения ежегодного общего собрания акционеров о распределении чистой прибыли, т.е. фактически он создается за счет средств собственников, которым принадлежит чистая прибыль. А их никто не запрещает использовать на покрытие сомнительного долга.
Возникает еще один вопрос: как появляются сомнительные долги? Вопрос не сложный, но о нем почему-то всегда забывают и менеджеры, и бухгалтеры. Ответ на этот вопрос тоже достаточно прост. Сомнительный долг возникает из условий договора на поставку товара или предоставления услуги, причем на условиях последующей оплаты за поставленный актив, т.е. будущее получение денежных средств. Получается, что поставщик производит поставку актива, а денег нет и не будет. По существу, «инвестор», обеспечив поставку актива, потерял право собственности на денежный актив, но если даже не потерял, то в соответствии с договором купли-продажи получил только право на получение денежных средств в будущем. Поэтому необходимо привести экономическое содержание операции в соответствие с ее юридической формой.
Мы не случайно слово «инвестор» поставили в кавычки. Согласно договору купли-продажи в сделке участвуют два субъекта торговли - продавец и покупатель. Кроме того, в договоре должно быть указано необходимое условие с последующей оплатой. Это не противо-
речило бы экономическому содержанию сделки, если бы у покупателя имелся в наличии объект сделки - денежные средства. Тогда поставщик, осуществив поставку, имеет законное право тут же потребовать оплату товара в свой адрес, а покупатель обязан это сделать. И тогда вопрос был бы исчерпан и никакого резерва по сомнительным долгам не нужно было бы создавать.
К сожалению, в российской практике учета искажается экономическое содержание договора купли-продажи. Как правило, поставка актива производится поставщиком под намерение покупателя оплатить товар или услугу. При этом часто поставщик не проверяет платежеспособность покупателя и его финансовый потенциал. Вот и возникают так называемые сомнительные долги. Тогда Приказ Минфина России от 24.12.2010 г. № 186н внес изменения в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н. Теперь п. 70 Положения обязывает все организации создавать резерв по всем сомнительным долгам, в том числе и по выданным авансам.
Так что же такое резерв по сомнительным долгам с бухгалтерской точки зрения? По нашему мнению, это резерв для списания дебиторской задолженности по необеспеченным к исполнению договорам общества. Для этой операции Планом счетов предназначен сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам», на сумму создаваемых резервов делаются записи по Д-ту сч. 91 «Прочие доходы и расходы» и К-ту сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам».
Как известно, согласно Плану счетов сч. 91 должен быть закрыт: Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», или наоборот. И далее, Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К-т 99 «Прибыли и убытки», или наоборот. Следовательно, в любом случае резерв по сомнительным долгам ляжет бременем на собственный капитал акционерного общества.
При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по Д-ту сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами и кредиторами.
Эта схема сложна даже для бухгалтера, что же тогда говорить об акционерах! Таким образом, вышеописанная процедура бухгалтерских записей позволяет закамуфлировать данный факт хозяйственной жизни, вернее, факт бесхозяйственной жизни, под прикрытием бухгалтерского законодательства.
В данной ситуации можно было бы использовать схему бухгалтерских записей, предложенных В.С. Плотниковым и О.В. Плотниковой [6] и затрагивающих новые, еще не признанные в отечественном бухгалтерском учете объекты: монетарные активы и монетарные обязательства, к которым еще не готов российский бухгалтер. Это, в общем-то, подтверждает и сделанный ими вывод: «Традиционная система бухгалтерского учета в России предполагает отражение только факта хозяйственной жизни организации. Между тем рыночные условия требуют иного подхода в учетном отражении финансовых инструментов. Это, прежде всего, отражение в учете условий договора и фиксация изменений
этих условий, предусмотренных договорными отношениями агентов договора. К сожалению, следует признать, что договоры в отечественном бухгалтерском учете, отражающие суть финансовых инструментов, в настоящее время живут отдельно от него. Они не отражаются даже в забалансовом учете. Договоры независимо от их юридической формы должны стать объектами бухгалтерского учета. Только в этом случае бухгалтерский баланс будет отражать не ретроспективное, а перспективное положение финансового состояния организации» [6].
За этой позицией, возможно, будущее отечественного учета в связи с его переходом на МСФО, а пока в качестве переходного этапа предлагается отражать потери по сомнительным долгам в качестве потерь заработанного дохода.
Данное предложение заключается в следующем:
1) исключить из бухгалтерского учета процедуру формирование резерва по сомнительным долгам (Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 63 «Резерв по сомнительным догам»);
2) потери заработанного дохода при списании просроченной дебиторской задолженности можно отразить по сч. 63, но изменив его название - «Потери заработанного дохода по сомнительным долгам»:
а) Д-т сч. 63 «Потери заработанного дохода по сомнительным долгам»
К-т сч. 62, 76 и т.д.
б) Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»
К-т сч. 63 «Потери заработанного дохода по сомнительным долгам».
Необходимость использования сч. 91 мы видим в том, что в отечественном бухгалтерском учете на счетах 90 и 91 формируется финансовый результат;
3) отражение потерь в заработанном доходе в финансовом результате:
Д-т сч. 99 «Прибыли и убытки»
К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» -с последующим отражением потерь заработанного дохода в отчете о прочем совокупном доходе с целью обеспечения пользователей финансовой отчетности и прежде всего собственников информацией при ответе на вопросы: откуда возникли потери заработанного дохода, кто заключал сомнительные договора и кто несет ответственность?
1. Аткинсон Э.А. и др. Управленческий учет. 3-е изд. / пер. с англ. М.: ИД «Вильямс», 2005.
2. Булаев С.В. Резервы предстоящих расходов: учет и налоги // Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2011. № 11.
3. Кутер М.И. Введение в бухгалтерский учет: учебник. Краснодар: Просвещение-ЮГ, 2012.
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. Приказа МФ России от 24.12.2010 г. № 186н) // СПС «Консультант Плюс».
5. Плотникова О.В. Учет резервов в системе использования финансовых инструментов // Вестник СГСЭУ. 2010. № 2 (29).
6. Плотников В.С., Плотникова О.В. Профессиональное мнение об учете формирования и использования резервов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 8 (254).
7. Ремизова О.Н. Резервный капитал в бухгалтерском и налоговом учете в 2011 году // Современный бухучет. 2011. № 11.
