CC BY
281
УДК 347.238.5
К ВОПРОСУ ОБ ОПРЕДЕЛЕНИИ МОМЕНТА ОКОНЧАНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА КОТОРЫЕ ПРЕДУСМОТРЕНА СТАТЬЯМИ 198, 199 УГОЛОВНОГО КОДЕКСА РФ
TO THE MATTER OF DETERMINATION OF TAX CRIMES CONCLUSION MOMENT RESPONSIBILITY FOR WHICH BY THE ARTICLES 198, 199 OF RUSSIAN FEDERATION CRIMINAL CODE
Р. В. БОБРИНЕВ (R. V. BOBRINEV)
Рассматривается проблема, связанная с неоднозначным толкованием в науке вопроса об отнесении налоговых преступлений к категории длящихся и продолжаемых. Обосновывается возможность совершения на практике как длящихся, так и продолжаемых налоговых преступлений, предлагается по-разному определять и момент окончания таких деяний.
Ключевые слова: налоговые преступления, длящиеся преступления, продолжаемые преступления, момент окончания преступления, налогоплательщики, налоги, бюджет.
The article considers the problem dealing with the matter of determination of tax crimes to the category of continuous ones and with offence of several transaction differently interpreted in science. Substantiating the possibility of commiting both tax crime, continuous and with offence of several transactions, in practice the author also offers to determin the moment of tax crimes conclusion in a different way.
Key words: tax crimes, continuous crimes, offence of several transactions, the moment of tax crimes conclusion, taxpayers, tax, budget.
В процессе квалификации деяний, уголовная ответственность за которые наступает в соответствии со ст. 198, 199 Уголовного Кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ), осуществляемой как на стадии возбуждения уголовного дела, так и на последующих стадиях уголовного судопроизводства, важно установить, является ли совершённое лицом единое преступление длящимся или продолжаемым. От этого зависит начало течения срока давности привлечения к уголовной ответственности и, соответственно, момент декриминализации совершённого преступного деяния.
Следует сказать, что мнения ученых по этому поводу разделились. Так, некоторые специалисты высказывают точку зрения, согласно которой составы налоговых преступлений относятся к длящимся уголовнонаказуемым деяниям [1]. Другие, отмечая отсутствие в диспозиции ст. 198 УК РФ такого квалифицирующего признака, как неодно-
© Бобринев Р. В., 2013
кратность, делают вывод о том, что данное преступление по смыслу закона носит продолжаемый характер [2]. Третьи приходят к выводу о продолжаемом характере не только преступного деяния, предусмотренного ст. 198 УК РФ, но и преступления, ответственность за которое наступает в соответствии со ст. 199 УК РФ [3].
На наш взгляд, уклонение физического или юридического лица от уплаты налогов может выступать в форме как длящегося, так и продолжаемого единого преступного деяния. Данное утверждение базируется на следующих рассуждениях и примерах.
Согласно п. 1 Постановления Пленума Верховного суда СССР № 23 от 4 марта 1929 г. «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» (в ред. Постановления Пленума Верховного суда СССР от 14 марта 1963 г. № 1) длящиеся преступления характеризуются непрерывным осуществлением состава
определённого преступного деяния [4]. Длящееся преступление начинается с какого-либо преступного действия или с акта преступного бездействия. Следовательно, как отмечает Пленум, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряжённое с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.
Для того чтобы наглядно продемонстрировать пример длящегося налогового преступления, рассмотрим следующую гипотетическую ситуацию. Индивидуальный предприниматель в 2011 г. находился на упрощённой системе налогообложения. По окончании налогового периода он представил в налоговый орган налоговую декларацию за 2011 г., в которой указал заведомо ложные сведения. 30 апреля 2012 г., т. е. в срок, установленный для уплаты налога, предприниматель перечислил в бюджетную систему РФ неполную сумму единого налога, взимаемого в связи с применением упрощённой системы налогообложения. В ходе камеральной налоговой проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах был вскрыт и составлен акт налоговой проверки. В июле того же года руководителем налогового органа вынесено решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения, в связи с чем последнему направлено требование об уплате налога. Вследствие неисполнения требования об уплате налога, размер которого позволял предполагать факт совершения нарушения налогового законодательства [5], содержащего признаки преступления, руководитель налогового органа в сентябре 2012 г. направил материалы проверки в следственные органы, которые по результатам их рассмотрения возбудили уголовное дело по ч. 1 ст. 198 УК РФ. Исходя из содержания объективной стороны указанного деяния, состоящей из единичного действия по включению в налоговую декларацию заведомо ложных сведений, сопряжённого с последующим длительным (на протяжении нескольких месяцев) невыполнением обязанности по уплате единого налога в крупном размере, указанное деяние следует считать длящимся. В том случае если налоговая декларация за 2011 г. предпринимателем
не будет представлена вовсе (преступное бездействие), характеристика налогового преступления не изменится и оно не перестанет быть длящимся, поскольку основное свойство длящегося преступления сохранится.
Под таким основным свойством мы понимаем единый поведенческий акт, реализуемый либо в форме бездействия налогоплательщика, сопряжённого с последующим длительным невыполнением налоговой обязанности, либо в форме действия налогоплательщика, характеризующегося непрерывным осуществлением уклонения от уплаты налога (налогов). При этом не имеет значения, плательщиком какого числа налогов выступает юридическое или физическое лицо, поскольку не исполнять обязанность по предоставлению налоговых деклараций или иных документов, что в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, а также умышленно не уплачивать налоги можно и в форме бездействия, и в форме действия (действий), когда налоговые декларации по налогам (иные документы) представляются с включенными в них заведомо ложными данными, а налоги уплачиваются в заведомо меньшем размере либо не уплачиваются вовсе. Главное при характеристике длящихся налоговых деликтов то, чтобы само преступное деяние (действие или бездействие) было непрерывным и охватывалось единым прямым умыслом налогообязанного лица, направленным на неуплату или неполную уплату в бюджетную систему одного или нескольких налоговых платежей в пределах трёх финансовых лет подряд [6].
Весьма сходны, как указывает Пленум ВС СССР № 23, с длящимися преступления продолжаемые, т. е. складывающиеся из ряда тождественных преступных действий, направленных к общей цели и составляющих в своей совокупности единое преступление. Однако продолжаемые преступные акты не могут совершаться в форме бездействия и для них не свойственно непрерывное осуществление состава определённого преступного деяния. Примером продолжаемого налогового преступления может служить ситуация, когда налогоплательщик в течение нескольких, не следующих друг за другом налоговых периодов умышленно представляет налоговую декларацию (налоговые деклара-
ции) или иные документы, представление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, включив в неё (них) заведомо ложные сведения, обусловившие неуплату или неполную уплату в бюджетную систему налога (налогов) в крупном (особо крупном) размере в пределах трёх финансовых лет подряд. При этом каждое из составляющих оконченный состав продолжаемого налогового преступления действий по отдельности не может образовывать состав оконченного самостоятельного преступления. В противном случае подобные деяния следует квалифицировать не как единое продолжаемое преступление, а как совершение лицом двух или более длящихся самостоятельных налоговых преступлений (множественность преступлений).
Для примера вновь обратимся к описанной нами выше гипотетической ситуации. Так, если индивидуальный предприниматель в следующем налоговом периоде (2012 г.) временно прервёт осуществление своей противоправной деятельности, а затем в 2013 г. снова с той же целью, заключающейся в уклонении от уплаты единого налога, возобновит её, тогда в его действиях (в случае направленности умысла на продолжение предыдущего преступного поведения и наличия в совокупности за два налоговых периода крупного размера неуплаченного налога) будет наличествовать состав продолжаемого налогового преступления. Вместе с тем при отсутствии доказательств наличия у предпринимателя единого прямого умысла, направленного на продолжение преступной деятельности с единой целью, заключающейся в уклонении от уплаты единого налога, а неуплаченная при этом сумма налога за 2011, 2013 гг. в соответствии с примечанием к ст. 198 УК РФ составит крупный размер применительно к каждому налоговому периоду, содеянное следует квалифицировать по совокупности двух преступлений, каждое из которых будет носить длящийся характер.
Подводя итог, можно заключить, что продолжаемые налоговые преступления характеризуются следующими отличительными чертами, составляющими их основное свойство: 1) в основе деяния лежит единый комплексный поведенческий акт, состоящий из нескольких тождественных преступных дей-
ствий, направленных на уклонение от уплаты налога (налогов) в крупном или особо крупном размере; 2) действия, составляющие содержание такого акта, совершаются не беспрерывно и соотносятся между собой как части и целое; 3) указанные действия по отдельности не образуют самостоятельных налоговых преступлений, т. е. не являются совокупностью преступлений.
По смыслу уголовного закона все «классические» налоговые преступления, т. е. те, за которые уголовная ответственность наступает в соответствии со ст. 198, 199 УК РФ, совершаются, как правило, физическими лицами, не зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, и физическими лицами, выступающими в качестве руководителей и (или) главных бухгалтеров организаций.
Физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, являются плательщиками небольшого числа налогов (налог на доходы физических лиц, транспортный налог, налог на имущество физических лиц, земельный налог). К уголовной ответственности они, как правило, привлекаются только за уклонение от уплаты налога на доходы физических лиц. Из числа шестнадцати [7] налоговых платежей, установленных НК РФ, физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, названы в качестве налогоплательщиков в двенадцати из них [8]. Организации также упоминаются в качестве налогоплательщиков по двенадцати налоговым платежам [9], в том числе и тем, плательщиками которых являются индивидуальные предприниматели. Между тем, как уже ранее было отмечено, число налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему, не имеет значения для квалификации преступного деяния, связанного с уклонением от уплаты налогов, в качестве длящегося или продолжаемого. В подтверждение этого тезиса приведём следующий пример. Выполнение субъектом предпринимательской деятельности в течение единственного сезона (допустим с мая 2011 г. по сентябрь 2011 г.) строительных подрядных работ, сопряжённое с последующим дли-
тельным (предположим до 1 февраля 2012 г.) неисполнением обязанности по предоставлению налоговых деклараций по НДС за 2-й и 3-й кварталы 2011 г. и уплате соответствующих обязательных платежей в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, либо внесением в такие документы заведомо ложных сведений, позволивших налогоплательщику незаконно снижать на протяжении двух налоговых периодов в крупном или особо крупном размере налоговые отчисления по НДС, следует квалифицировать как длящееся налоговое преступление. Если вдобавок к этому не представлена декларация по налогу на прибыль организаций за 2011 г. и не уплачен соответствующий фискальный платеж (бездействие), деяние также следует квалифицировать как длящееся. Напротив, те же действия, объединённые единым умыслом при производстве сезонных строительных работ (когда в зимний период работы не выполнялись, объекты налогообложения по НДС и налогу на прибыль организаций отсутствовали, обязанность по уплате налогов не возникала) в пределах трёх финансовых лет подряд, надлежит квалифицировать, при достаточности общей суммы неуплаченных налогов, как продолжаемое деяние, запрещённое уголовным законом.
В теории уголовного права распространено мнение, что давность уголовного преследования нужно исчислять с момента фактического прекращения длящегося преступления как по воле виновного, так и по не зависящим от его воли причинам. При совершении продолжаемого преступления срок давности начинает течь с момента совершения последнего преступного действия, являющегося звеном продолжаемого преступления. Таким образом, при совершении длящихся и продолжаемых преступлений течение срока давности начинается с момента фактического, а не юридического окончания преступления [10].
Соглашаясь с алгоритмом определения момента окончания длящихся и продолжаемых преступных деяний, мы, тем не менее, полагаем, что для продолжаемых налоговых преступлений момент их окончания должен определяться иначе, а именно исходя из юридического окончания деяния. Поясним свою позицию.
Совершенно очевидно, что при уклонении от уплаты налога (налогов) срок давно -сти привлечения к уголовной ответственности начинает течь не ранее срока, установленного для уплаты налога (налогов) налоговым законодательством. В некоторых случаях, например, при совершении продолжаемых налоговых преступлений, юридический и фактический моменты таких деяний могут даже совпадать. Но применительно к длящимся налоговым деликтам подобная ситуация практически невозможна, поскольку сам факт неуплаты налога (налогов) вскрывается значительно позже, иногда спустя год или два после истечения срока (сроков) уплаты налога (налогов) [11]. И всё это время налоговое преступление может длиться вплоть до добровольного исполнения налоговой обязанности, явки с повинной либо иного прекращения преступной ситуации. Верно отмечает по этому поводу П. С. Яни: «Не выполненная в установленный срок обязанность уплатить налог не исчезает, а потому с наступлением срока состав не перестаёт выполняться» [12]. Это с очевидностью следует из налогового законодательства, которое не только не связывает с истечением сроков прекращение налоговых обязанностей (ч. 3 ст. 44 НК РФ), но и предусматривает начисление пени за каждый календарный день просрочки в качестве способа обеспечения исполнения таких обязанностей (ст. 75 НК РФ) [13].
В соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Сроки уплаты налогов, в силу ст. 57 НК РФ, устанавливаются применительно к каждому налогу (федеральному, региональному и местному). Они определяются календарной датой или истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами и днями, а также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено. Вместе с тем анализ положений налогового законодательства позволяет прийти к выводу о том, что содержащиеся в них установления закрепляют неодинаковую продолжительность налоговых периодов. Так, например, в отношении
семи из двенадцати налогов, плательщиками которых являются индивидуальные предприниматели (налог на доходы физических лиц, единый сельскохозяйственный налог, единый налог, взимаемый в связи с применением упрощённой системы налогообложения, налог, уплачиваемый в связи с применением патентной системы налогообложения, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц), налоговый период равен календарному году. По трём обязательным платежам (налог на добавленную
стоимость, водный налог, единый налог на вменённый доход) налоговый период определён как квартал. Самый короткий налоговый период протяжённостью один месяц установлен в отношении акцизов и налога на добычу полезных ископаемых. Кроме того, для индивидуальных предпринимателей нормативными правовыми актами установлены различные сроки предоставления налоговых деклараций и сроки уплаты обязательных платежей (см. табл.).
Вид налога Налоговый период Срок подачи налоговой декларации (предельный) Срок уплаты налога (предельный) Дата окончания преступного деяния Дата начала течения срока давности
Акцизы (гл.22 НК РФ) Все налогоплательщики Календарный месяц (ст.192 НК РФ) 25 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 204 НК РФ) 25 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 204 НК РФ) 25 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом 25 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом
Налогоплательщики, совершающие операции с прямогонным бензином, денатурированным этиловым спиртом 25 число третьего месяца, следующего за отчетным (ст. 204 НК РФ) 25 число третьего месяца, следующего за отчетным (ст. 204 НК РФ) 25 число третьего месяца, следующего за отчетным 25 число третьего месяца, следующего за отчетным
НДПИ (гл. 26 НК РФ) Календарный месяц (ст. 341 НК РФ) Последнее число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 345 НК РФ) 25 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 344 НК РФ) Последнее число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом Последнее число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом
НДС (гл. 21 НК РФ) Все налогоплательщики Квартал (ст. 163 НК РФ) 20 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ) 20 число каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом 20 число третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом 20 число третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом
Налогоплательщики, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ 20 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ) 20 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом 20 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом
Водный налог (гл.25.2 НК РФ) Квартал (ст. 333.11 НК РФ) 20 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 333.14, 333.15 НК РФ) 20 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 333.14, 333.15 НК РФ) 20 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом 20 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом
ЕНВД (гл. 26.3 НК РФ) Квартал (ст. 346.30 НК РФ) 20 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 346.32 НК РФ) 25 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 346.32 НК РФ) 25 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом 25 число месяца, следующего за истекшим налоговым периодом
ЕСХН (гл. 26.1 НК РФ) Календарный год (ст.346.7 НК РФ) 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст.346.10 НК РФ) 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 346.9, 346.10 НК РФ) 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом
УСН (гл. 26.2 НК РФ) Календарный год (ст. 346.19 НК РФ) 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 346.23 НК РФ) 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 346.23 НК РФ) 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом
Окончание табл.
Вид налога Налоговый период Срок подачи налоговой декларации (предельный) Срок уплаты налога (предельный) Дата окончания преступного деяния Дата начала течения срока давности
Патентная система налогообложения (гл. 26.5 НК РФ) Если патент получен на срок до 6 месяцев Календарный год (ст. 346.49 НК РФ) Не установлен Не позднее 25 календарных дней после начала действия патента 25 календарный день после начала действия патента 25 календарный день после начала действия патента
Если патент получен на срок от 6 месяцев до календарного года В размере 1/3 суммы налога не позднее 25 календарных дней после начала действия патента, 2/3 суммы налога в срок не позднее 30 календарных дней до окончания налогового периода (ст. 346.51 НК РФ) 25 календарный день после начала действия патента или 30 календарный день до окончания налогового периода 25 календарный день после начала действия патента или 30 календарный день до окончания налогового периода
НДФЛ (гл. 23 НК РФ) Календарный год (ст. 216 НК РФ) 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 227, 229 НК РФ) 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 227 НК РФ) 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом
Транспортный налог Гл. 28 НК РФ Календарный год Не установлен, налог уплачивается на основании налогового уведомления Не ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 363 НК РФ) Не ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом Не ранее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом
Закон Кемеровской области «О транспортном налоге» № 95-ОЗ от 28 ноября 2002 г. 15 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом 15 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом 15 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом
Земельный налог Гл. 31 НК РФ Календарный год 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом Не ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 397 398 НК РФ) Не ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом Не ранее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом
Постановление Кемеровского городского Совета народных депутатов от 30 сентября 2005 г. № 263 «Об установлении и введении в действие на территории города Кемерово земельного налога» 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом
Налог на имущество физических лиц (Закон РФ «О налогах на имущество физических лиц» № 2003-1 от 9 декабря 1991 г.) Календарный год Не установлен, налог уплачивается на основании налогового уведомления Не позднее 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом 1 ноября года, следующего за истекшим налоговым периодом
Нужно отметить, что схожая ситуация со сроками наблюдается в отношении налогов, уплачиваемых организациями.
Таким образом, многовариантность сроков подачи налоговых деклараций и сроков уплаты налогов, обусловленная конкретными
публичными интересами, обнаруживает невозможность признания в качестве момента окончания налоговых преступлений срок, установленный налоговым законодательством, если только эти преступления не являются продолжаемыми.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 [14], согласно ей моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 или 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.
Поскольку сроки уплаты налогов не совпадают, а действующая редакция ст. 198, 199 УК РФ допускает возможность сложения нескольких неуплаченных налогов между собой, в том числе за несколько налоговых периодов в пределах трёх финансовых лет подряд, у правоприменителей возникают обоснованные трудности с определением момента окончания преступного деяния, заключающегося в уклонении от уплаты двух или более налогов в пределах трёх финансовых лет подряд.
Например, ООО «Альфа» путём систематического (на протяжении каждого налогового периода) в течение 2009-2011 гг. умышленного включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений уклонилось от уплаты налогов в особо крупном размере на сумму 34 250 000 руб. По данному факту 3 октября 2012 г. на основании материалов налоговой проверки было возбуждено уголовное дело по п. «б» ч. 2 ст. 199 УК РФ. Среди неуплаченных обществом налогов размер неуплаченного налога на прибыль организаций составил 14 100 000 руб., в том числе: в 2009 г. - 4 000 000 руб., в 2010 г. - 4 600 000 руб., в 2011 г. - 5 500 000 руб.; размер неуплаченного налога на добавленную стоимость (НДС) составил 10 900 000 руб., в том числе: в 1-м квартале 2009 г. - 1 000 000 руб., во 2-м квартале 2009 г. - 1 000 000 руб., в 3-м квартале 2009 г. - 1 200 000 руб., в 4-м квартале
2009 г. - 1 100 000 руб., в 1-м квартале
2010 г. - 1 000 000 руб., во 2-м квартале
2010 г. - 1 100 000 руб., в 3-м квартале
2010 г. - 1 200 000 руб., в 4-м квартале
2010 г. - 1 300 000 руб., в 1-м квартале
2011 г. - 800 000 руб., во 2-м квартале 2011 г. - 1 200 000 руб.; размер неуплаченного налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) составил - 9 250 000 руб., в том числе: в мае 2010 г. - 650 000 руб., в июне 2010 г. -900 000 руб., в июле 2010 г. - 1 000 000 руб., в августе 2010 г. - 600 000 руб., в сентябре
2010 г. - 700 000 руб., в октябре 2010 г. -
700 000 руб., в ноябре 2010 г. - 600 000 руб., в декабре 2010 г. - 500 000 руб., в январе
2011 г. - 700 000 руб., в феврале 2011 г. -600 000 руб., в марте 2011 г. - 800 000 руб., в апреле 2011 г. - 900 000 руб. Обратившись к данным, содержащимся в таблице, мы обнаруживаем, что сроки для уплаты вышеуказанных федеральных налогов не совпадают между собой, равно как и не совпадают они с фактическим сроком окончания приведённого в примере длящегося налогового преступления.
Мы уже отмечали, что в теории уголовного права распространено мнение о том, что давность уголовного преследования нужно исчислять с момента фактического прекращения длящегося преступления как по воле виновного, так и по не зависящим от его воли причинам. Указание на эту особенность содержится и в п. 4 Постановления Пленума ВС СССР № 23: «Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти)».
Представляется, что в контексте реализуемой уголовной политики по борьбе с налоговыми преступлениями и введения в уголовно-процессуальное законодательство [15] нового нереабилитирующего основания прекращения уголовного преследования в отношении налогоплательщиков, выполнивших свои налоговые обязательства перед бюджетной системой РФ (уплативших сумму недоимки, пеней и штрафов), какие-либо активные действия с их стороны, направленные к прекращению преступления в большинстве случаев, будут исключать необходимость применения давности к совершенным ими налоговым преступлениям.
Так, если подобные действия будут выражены в подаче только уточнённой налоговой декларации без уплаты суммы недоимки, то они будут свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика прямого умысла на уклонение от уплаты налогов, что не позволит вынести решение о возбуждении уголовного дела (отсутствует субъективная сторона преступления). Если такие действия будут
выражены в подаче налогоплательщиком уточнённой налоговой декларации и уплате суммы недоимки, тогда уголовное дело также не может быть возбуждено из-за отсутствия состава преступления (отсутствует субъективная и объективная стороны преступления). В случае когда налогоплательщик в рамках возбужденного уголовного дела представляет в налоговый орган уточнённую налоговую декларацию и возмещает ущерб бюджетной системе, следователь, руководствуясь ст. 28.1 УПК РФ при наличии соответствующих процессуальных условий, прекращает уголовное дело и уголовное преследование.
Таким образом, вопрос о времени окончания длящегося налогового преступления и сроке, с которого должна исчисляться давность привлечения лица к уголовной ответственности, на наш взгляд, актуален для ситуации, когда налоговое преступление пресекается в результате вмешательства органов власти, а именно следственных органов. В данном случае временем окончания налогового деликта необходимо признавать дату вынесения постановления о возбуждении уголовного дела. Все другие даты вынесения налоговыми органами различных актов в рамках налогового контроля не могут рассматриваться в качестве обстоятельств, препятствующих совершению преступления, так как целью налогового контроля является соблюдение налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не воспрепятствование совершению преступлений. Поскольку срок давности уголовного преследования в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения (п. 4 Постановления Пленума ВС СССР № 23), постольку его исчисление будет происходить со дня вынесения постановления о возбуждения уголовного дела. Таким образом, срок давности уголовного преследования в отношении ООО «Альфа» должен исчисляться с 3 октября 2012 г. А раз это преступление относится к категории тяжких, срок давности привлечения к уголовной ответственности (при отсутствии оснований для его приостановления) истечёт 3 октября 2022 г., т. е. через десять лет со дня его совершения.
Вместе с тем мы полагаем, что возможно в качестве начала течения срока давности
уголовного преследования по длящимся налоговым преступлениям рассматривать дату явки с повинной лица в следственные органы или органы внутренних дел как в процессе осуществления в отношении него мероприятий налогового контроля или до их начала, так и по окончании таких мероприятий, в том числе на стадии проверки поступивших из налоговых органов материалов, содержащих признаки налогового преступления. То есть в случае совершения лицом активных действий, направленных к прекращению созданного им в отношениях с бюджетной системой преступного состояния, момент окончания длящегося налогового преступления может предшествовать вынесению постановления о возбуждении уголовного дела. Срок давности в этом случае должен исчисляться соответственно со дня фиксации органами власти акта явки лица с повинной.
Наконец о моменте окончания продолжаемых налоговых преступлений. Этот момент, как мы уже упоминали, отличается от момента окончания длящихся налоговых преступлений. Из п. 5 Постановления Пленума ВС СССР № 23 следует: «Началом продолжаемого преступления надлежит считать совершение первого действия из числа нескольких тождественных действий, составляющих одно продолжаемое преступление, а концом - момент совершения последнего преступного действия». Применительно к рассматриваемым деяниям таким моментом может быть только последний день срока, установленного налоговым законодательством для уплаты налога. В случае неуплаты нескольких обязательных платежей срок надлежит исчислять также с момента наступления последнего дня срока, установленного для уплаты налога, срок уплаты которого среди остальных является последним.
В основе возникновения любого налогового правоотношения всегда находится определенное, установленное законодательством о налогах и сборах основание (юридический факт). В качестве юридического факта, вызывающего к жизни налоговое правоотношение, предусматривающее обязанность лица добровольно уплатить налог (позитивное обязывание), выступает появление у лица объекта налогообложения. Модель указанного налогового правоотношения чётко
прописана в законе, и субъектам требуется лишь точно следовать данной модели. Характерной её чертой является периодичность (цикличность) возникновения и прекращения, обусловленная наличием налоговых периодов, по окончании которых налогоплательщик должен самостоятельно и в полном объеме исполнить свою налоговую обязанность. Она (налоговая обязанность) вытекает непосредственно из закона, детально регламентирована законом, и возможность отступить от предусмотренной налоговой нормой модели поведения крайне ограничена (а зачастую вообще невозможна). По правилам ст. 44 НК РФ срок исполнения обязанности по уплате налога устанавливается законодательством о налогах и сборах применительно к каждому налогу. Наступление последнего дня срока уплаты налога означает окончание одного (позитивного) налогового правоотношения и начало другого (охранительного) налогового правоотношения, предусматривающего негативные последствия для налогоплательщика, характер которых зависит от вида применяемой к нему юридической ответственности. То есть моментом окончания продолжаемого правонарушения, за которое предусмотрена уголовная ответственность, следует считать последний день срока, установленного налоговым законодательством для уплаты налога. Моментом, с которого может реализовываться и реализуется ответственность налогоплательщика, является день, следующий за днём, установленным налоговым законодательством для уплаты конкретного налога. Например, при уклонении от уплаты НДФЛ в пределах трёх финансовых лет подряд, когда два противоправных действия налогоплательщика, охватываемые единым преступным умыслом, не образующие по отдельности самостоятельных налоговых преступлений и осуществляемые не в каждом налоговом периоде, составили единое преступное деяние, моментом совершения последнего преступного действия будет выступать срок (день месяца), установленный налоговым законодательством для уплаты НДФЛ. Именно в этот день фактически завершается последнее преступное действие.
1. Уголовное право РФ. Общая часть / под ред.
А. И. Рарога. - М., 2001. - С. 119 ; Пасту-
хов И. Н., Яни П. С. Неуплата налогов и незаконное предпринимательство: уголовная ответственность. - М., 2002. - С. 19 ; Гладких С. Н. О внесении изменений в статьи 198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации // Адвокат. - 2004. - № 3. - С. 23 ; Черненко Т., Силаев С. О соотношении длящихся и продолжаемых преступлений (на примере уклонения от уплаты налогов и сборов) // Уголовное право. - 2010. - № 4. - С. 76.
2. Налоговое расследование / под ред. Ю. Ф. Кваши. - М., 2000. - С. 276.
3. Михалев В. В., Даньков А. П. Налоговая полиция: вопросы квалификации преступлений в сфере экономической деятельности. - М., 2000. - С. 61, 68 ; Ларичев В. Д. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. - 1997. -№ 6. - С. 8.
4. Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям : Постановление Пленума Верховного суда СССР от 4 марта 1929 г. № 23 в редакции Постановления Пленума Верховного суда СССР от 14 марта 1963 г. № 1 // Сборник постановлений Пленумов Верховных судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. - М., 1997. - С. 6.
5 Под налоговым законодательством мы понимаем законодательство РФ о налогах, законодательство субъектов РФ о налогах, нормативные правовые акты муниципальных образований о налогах.
6. Мы сознательно не указываем в работе федеральные сборы, поскольку их правовая природа, размеры ставок и порядок уплаты не позволяют в большинстве случаев привлекать к уголовной ответственности по ст. 198, 199 УК РФ плательщиков сборов.
7. В ст. 12-15, 18 НК РФ установлено шесть федеральных налогов, три региональных налога, два местных и пять специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в ст. 13 НК РФ. Всего, таким образом, указано шестнадцать налоговых платежей.
8. Акцизы, НДПИ, НДС, водный налог, ЕНВД, ЕСХН, УСН, патентная система налогообложения, НДФЛ, транспортный налог, земельный налог, налог на имущество физических лиц.
9. Налог на игорный бизнес, акцизы, НДПИ, НДС, водный налог, ЕНВД, земельный налог, транспортный налог, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, ЕСХН, УСН.
10. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / под ред. В. М. Лебедева и Ю. И. Скуратова. - М., 2002. - С. 177.
11. Совпадение юридического и фактического момента окончания длящегося преступного деяния, ответственность за которое наступает в соответствии со ст. 198 или 199 УК РФ на практике может иметь место лишь в одном случае, а именно, когда лицо, уклонившееся от уплаты налога на следующий же день после истечения срока его уплаты явится с повинной в органы налоговой администрации, которые в установленном НК РФ порядке зафиксируют факт совершения нарушения законодательства РФ о налогах и сборах, направят требование об уплате доначисленного проверкой налога, дождутся истечения срока, установленного для исполнения требования, направят в связи с неисполнением требования
материалы в следственные органы и получат постановление о возбуждении уголовного дела.
12. Яни П. С. Длящиеся преступления с материальным составом // Российская юстиция. -1999. - № 1. - С. 40.
13. Черненко Т., Силаев С. О соотношении длящихся и продолжаемых преступлений (на примере уклонения от уплаты налогов и сборов). - С. 76.
14. Российская газета. - 2006. - 31 дек.
15. См.: О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : Федеральный закон от 29 октября 2009 г. № 383-ФЗ // Российская газета. -2009. - № 255 (5079). - 31 дек.
