К вопросу об объектах технологических потерь и естественной убыли Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ПОПОВ Алексей Юрьевич

Кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Уральский государственный экономический университет

620144, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Народной Воли, 62/45 Контактный телефон: (922) 203-46-10 e-mail: prepodpopov@yandex.ru

МАКОВСКИЙ Станислав Владимирович

Консультант

ЗАО «НПП „БИЛЛОН"»

620085, РФ, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта, 197 Контактный телефон: (904) 541-42-49 e-mail: s.makowski@mail.ru

К вопросу об объектах технологических потерь и естественной убыли

Рассмотрен и проанализирован терминологический аппарат, задействованный в нормативных правовых актах для определения объектов технологических потерь и естественной убыли, выявлены имеющиеся противоречия в содержании соответствующих терминов и дефиниций.

Авторами предложены термины, максимально полно характеризующие объекты, которые в процессе производственно-хозяйственной деятельности утрачиваются в результате естественной убыли и технологических потерь.

Рассмотрены возможные последствия использования применяемых в настоящее время терминов и дефиниций, определяющих состав подвергающихся указанным явлениям объектов, в процессе исполнения требований нормативных предписаний в соответствующей части.

Обоснована необходимость устранения существующих противоречий путем приведения установленного нормативной правовой документацией перечня подвергающихся технологическим потерям и естественной убыли объектов в соответствие с их фактическим составом либо путем введения в сферу регулирования предложенных авторами дефиниций.

JEL classification: M41

Ключевые слова: материально-производственные запасы; товарно-материальные ценности; технологические потери; естественная убыль.

"Эффективность хозяйственной деятельности экономического субъекта зависит от

™ «^множества факторов, к которым можно отнести рациональность использования

'Я имеющихся в распоряжении предметов труда, участвующих в процессе производства

| и переносящих свою стоимость (полностью или частично) на готовый продукт, обес-

| печение надлежащих условий их хранения, а равно хранения приобретенных для пере-^ продажи товаров.

Я Формируемая в бухгалтерском учете информация о наличии и движении вышеука-

и занных объектов предоставляет необходимые данные для управления деятельностью

о хозяйствующего субъекта. Однако, в связи с реформированием бухгалтерского учета

© и изменением условий хозяйствования на современном этапе, нормы законодательства

в указанной сфере нуждаются в определенном уточнении и пересмотре, в том числе путем принятия новых федеральных учетных стандартов.

В настоящей статье поставлена цель проанализировать и уточнить применяемые в теории и практике учета дефиниции с целью использования откорректированного их варианта в проекте федеральных и отраслевых стандартов по бухгалтерскому учету.

Объективные физико-химические свойства товаров и предметов труда (сырья и производных от него продуктов), особенности применяемой технологии и специфика ее аппаратурного исполнения предопределяют возникновение естественной убыли в процессе хранения и транспортировки (включая внутреннее перемещение), а также технологических потерь, которые представляют собой явление неизбежное [9].

В то же время, поскольку порядок нормирования и организация учета естественной убыли и технологических потерь составляют предмет государственного регулирования, для обеспечения надлежащего выполнения соответствующих нормативных предписаний необходимо точное определение объектов, которые подвергаются воздействию указанных явлений [8].

Так, в качестве объекта возникающей в процессе хранения и транспортировки естественной убыли Налоговым кодексом РФ признаются материально-производственные запасы (далее - МПЗ); объектом технологических потерь признано сырье, перерабатываемое с целью производства продукции1.

В свою очередь, в состав материально-производственных запасов входят принадлежащие экономическому субъекту на праве собственности2:

• сырье для производства предназначенной для продажи продукции;

• собственно готовая продукция;

• товары.

Перечисленные продукты, но принадлежащие на праве собственности сторонним организациям, а равно не завершенная производством продукция (далее - НЗП), а также полуфабрикаты, вне зависимости от принадлежности, в состав МПЗ не включаются.

В общем случае НЗП определяется как продукция частичной готовности - не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом, не прошедшая испытания и техническую приемку, в том числе остатки полуфабрикатов собственного производства, при условии что они уже подверглись обработке3.

Следует отметить, что НЗП имеет сложный состав, который, помимо полуфабрикатов, может быть представлен:

• возвратными отходами - имеющими экономическую ценность продуктами, подлежащими отчуждению сторонним экономическим субъектам либо передаче им для переработки (обработки) на условиях подряда с последующим возвратом полученных полуфабрикатов в исходный для образования возвратных отходов технологический процесс;

• обратимыми отходами - продуктами, в соответствии с технологическим регламентом (инструкцией) подлежащими вовлечению в переработку посредством возврата в исходную технологическую операцию либо предшествующую ей;

• производными от сырья, полуфабрикатов и обратимых отходов продуктами, находящимися в технологических аппаратах, в передаточных устройствах и т. д. (далее -аппаратурное НЗП).

1 Налоговый кодекс РФ, ст. 254, п. 7.2, 7.3. См. также [4].

2 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. № 44н, п. 2.

3 Налоговый кодекс РФ, ст. 319; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н, п. 63.

Следует отметить, что ключевым отличием полуфабрикатов, возвратных и обратимых отходов от аппаратурного НЗП является возможность точного определения их количества, качества, а следовательно, достоверной оценки. Продукты, составляющие аппаратурное НЗП, в большинстве случаев не поддаются непосредственной достоверной денежной оценке по причине отсутствия технической возможности определения их количества и(или) качества с достаточной для формирования достоверной учетной информации точностью.

Последовательность образования исходных, промежуточных и конечных продуктов производственного процесса, а также товаров и направление их движения в процессе хозяйственной деятельности в развернутом виде представлены на рисунке.

Исходное сырье

Товары

Потери в результате естественной убыли

Технологические потери

Потери в результате г естественной убыли

Хранение

Хранение

Технологическая операция 1

Технологическая операция 2

^-

-1

Технологическая операция и

Готовая Возвратные Обратимые Полуфабрикаты

продукция ОТХОДЫ ОТХОДЫ "«"7

Потребителям или переработчикам

Потребителям

Принципиальная схема материальных потоков производственно-хозяйственного процесса

В силу особенностей производственного процесса, реализуемого в рамках осуществления отдельных видов экономической деятельности, исходные, промежуточные и конечные технологические продукты могут подвергаться хранению как самостоятельной операции. При этом в ряде случаев, в силу проявления физико-химических свойств названных продуктов, они могут подвергаться естественной убыли даже несмотря на полное и точное соблюдение экономическим субъектом установленных для организации хранения требований. Сказанное в равной степени распространяется и на товары, которые, тем не менее, отношения к технологическому процессу не имеют [6].

Кроме того, по указанным причинам рассматриваемые продукты (за исключением аппаратурного НЗП), а равно товары могут подвергаться внутренним перемещениям, также являющимся источником образования их потерь вследствие естественной убыли.

Технологическим потерям подвержено не только используемое для производства продукции сырье, но вся рассмотренная выше совокупность составляющих НЗП производных от него промежуточных продуктов [2].

Необходимо отметить, что товары, по определению не подвергающиеся технологическому воздействию, а равно готовая продукция, представляющая собой конечный результат производственного цикла, законченный обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, не являются объектом технологических потерь1.

Учитывая вышеизложенное, соотношение продуктов производства и товаров, как объектов технологических потерь и естественной убыли, представлено в табл. 1.

Таб лица 1

Соотношение объектов технологических потерь и естественной убыли*

Объект Причина сокращения количества продукта

Технологические потери Естественная убыль

факт по НК РФ факт по НК РФ

Сырье + + + +

Аппаратурное НЗП + - + -

Полуфабрикаты + - + -

Обратимые отходы + - + -

Возвратные отходы + - + -

Готовая продукция - - + +

Товары, в том числе в пути - - + +

* Составлена на основании п. 7.2, 7.3 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

Представленные в табл. 1 данные свидетельствуют, что императивно установленный перечень составляющих МПЗ продуктов является неполным, не включает отдельные их наименования, которые, тем не менее, являются объектами технологических потерь и естественной убыли. Также объективная природа явлений, вызывающих как технологические потери, так и естественную убыль, протекающих вне зависимости от прав собственности ведущего производственно-хозяйственный процесс экономического субъекта на исходные, промежуточные и конечные технологические продукты, определяет их фактически возможный ассортимент более широким, нежели установленный дефиницией МПЗ [5]. Таким образом, применение рассматриваемой дефиниции в целях идентификации объектов, подвергающихся утрате в связи с их технологическими потерями и естественной убылью, на практике не будет обеспечивать полный их охват и, как следствие, формирование достоверной учетной информации.

В то же время, в целях определения методологических основ нормирования естественной убыли, объектом таковой признаются уже не МПЗ, а товарно-материальные ценности (далее - ТМЦ), без раскрытия их объектного состава2. Иные законодательные и нормативные документы дефиниции ТМЦ также не содержат.

1 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утв. приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. №44н, п. 2; Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. №119н, п. 199. См. также [7].

2 Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. приказом Министерства экономического развития и торговли РФ от 31 марта 2003 г. № 95.

Между тем в рамках проведения инвентаризации имущества (вещей, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги1) ТМЦ признаются как принадлежащие экономическому субъекту на праве собственности, так и находящиеся в его владении и(или) пользовании производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, за исключением НЗП2. Для ведения учета ТМЦ, приобретенных по условиям отчуждательных сделок субъектом его ведения с целью последующей продажи, предусмотрен счет 41 «Товары». Сведения о расчетах за данные ТМЦ подлежат отражению их приобретателем на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»3. Для отражения сведений о стоимостной оценке количества ТМЦ, потерянного в результате недостач или хищений, предназначены счета 73.2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»4.

Кроме того, для учета ТМЦ, права на которые у субъекта ведения их учета ограничиваются исключительно владением, предназначен забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», на котором подлежат отражению сведения о ценах названных объектов, предусмотренных в приемосдаточных актах или в счетах, платежных требованиях5.

В пользу утверждения о том, что ТМЦ могут не принадлежать хозяйствующему субъекту, в частности передаваться для хранения, свидетельствуют и обязательные до 1 декабря 2013 г. для оформления их поступления и отпуска унифицированные формы первичной учетной документации6.

Таким образом, термин «ТМЦ» по сравнению с дефиницией «МПЗ» имеет более широкие содержательные границы (табл. 2), однако также не дает исчерпывающей характеристики состава объектов, потенциально подверженных технологическим потерям и естественной убыли.

Таблица 2

Соотношение элементного состава МПЗ и ТМЦ в разрезе прав собственности*

Объект Находящиеся у экономического субъекта

МПЗ в собственности ТМЦ в собственности

субъекта владения сторонних экономических субъектов субъекта владения сторонних экономических субъектов

Сырье + - + +

Незавершенное производство - - - -

Полуфабрикаты - - - -

Обратимые отходы - - - -

Возвратные отходы - - - -

Готовая продукция + - + +

Товары, в том числе в пути + - + +

* Составлено на основании п. 3.15 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49.

1 Гражданский кодекс РФ, ст. 128.

2 Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. № 49, п. 1.3, 3.15.

3 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. См. также [10].

4 Там же. См. также [3].

5 Там же.

6 Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения: постановление Госкомстата России от 9 августа 1999 г. № 66.

Учитывая изложенное, при практическом применении дефиниции «МПЗ» для идентификации объектов, подвергающихся естественной убыли как в процессе хранения, так и в ходе транспортировки (включая внутреннее перемещение), установленный порядок нормирования не будет распространяться, в частности, на собственность сторонних экономических субъектов, являющуюся объектом сделок договоров подряда, хранения, комиссии, агентирования, а равно полученную в качестве залога.

Если же в рассматриваемых целях использовать термин «ТМЦ», исходя из рассмотренного выше его объектного состава потери всей совокупности составляющих НЗП продуктов, вне зависимости от прав собственности на них, нормированию, учету и контролю также подлежать не будут.

В результате устраняется обязательность ведения учета и, соответственно, контроля потерянного по указанным причинам количества и стоимости соответствующих продуктов, что, в свою очередь, повышает риски ненадлежащего выполнения обязательств по соответствующим сделкам, способствует искажению документов учета и отчетности и, как следствие, принятию неадекватных управленческих и административных решений.

Следовательно, в целях предотвращения возможных последствий от раскрытого выше несовершенства дефинитивного и терминологического аппарата необходимо:

• расширить перечень ТМЦ посредством включения в него составляющих НЗП продуктов;

• ввести в нормативные правовые документы дефиницию, охватывающую всю совокупность продуктов, потенциально подверженных утрате в результате естественной убыли и(или) технологических потерь.

Следует отметить, что при разработке универсальной дефиниции необходимо исходить из принадлежности сырья и всей совокупности производных от него продуктов к сфере производства, а товаров - к сфере обращения. Также следует учитывать двойственную принадлежность готовой продукции как к сфере производства, так и к сфере обращения.

С учетом вышеизложенного, а также основываясь на положениях международного стандарта финансовой отчетности1, в качестве искомой дефиниции, отвечающей всем приведенным выше требованиям, можно предложить «производственно-хозяйственный актив», включающий исходные, промежуточные и конечные продукты производственного процесса, а также товары, вне зависимости от прав собственности на них.

При этом, учитывая рассмотренное ранее различие в природе перечисленных объектов, дополнительно для организаций, осуществляющих исключительно производственную деятельность, может быть введен термин «производственный актив», не распространяющийся на отгруженную продукцию, на которую не перешли права собственности, а равно на товары [10].

Для экономических субъектов, осуществляющих исключительно торгово-закупочную деятельность, введение дополнительной терминологии для обозначения имеющихся у них потенциально подверженных естественной убыли объектов видится излишним, поскольку в указанных целях можно оперировать существующей дефиницией «Товары» [1].

Предложенный уточненный терминологический аппарат может быть использован в целях совершенствования проекта стандарта по учету материально-производственных запасов, размещенного на сайте Минфина РФ и имеющего аналогичную концептуальную направленность. Расширение содержательной составляющей понятия «МПЗ» позволит обеспечить большую репрезентативность учетной информации для внешних

1 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы», утв. приказом Министерства финансов РФ от 25 ноября 2011 г. № 160н, п. 6, 8.

пользователей и ее унификацию с информацией, формируемой в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

Наличие стройной и последовательной терминологической системы, однозначно и единообразно определяющей состав объектов, подвергающихся в процессе производственно-хозяйственной деятельности технологическим потерям и естественной убыли, исключит возможность различного толкования положений и требований нормативной правовой документации экономическими субъектами и органами государственной власти в соответствующей сфере регулирования.

Важно и то, что в результате устранятся условия, способствующие необоснованному административному воздействию на экономических субъектов, а также почва для коррупционных проявлений.

Источники

1. Бабицкая Т. И. Проблемы учета товарных потерь // Изв. Иркут. гос. экон. акад. (Байкал. гос. ун-т экономики и права). 2011. № 1.

2. Башкатова Л. И. Учет при производственных и торговых потерях // Бухгалтерский учет. 2011. № 7.

3. Васильчук О. И., Савенков Д. Л. Учет, анализ и аудит расходов по претензиям, потерь от брака в системе управления хозяйствующих субъектов : учеб. пособие по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». М., 2011.

4. Горелова М. Ю. Естественная убыль и технологические потери: учет и налоги. М. : Налог Инфо, Статус-Кво 97, 2006.

5. Ерохина О. С. Бухгалтерский учет технологических потерь // Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита : материалы Междунар. науч.-практ. конф. / под науч. ред. Е. М. Сорокиной. Иркутск, 2013.

6. Ерохина О. С. Корпоративный учет технологических потерь // Сибирская финансовая школа. 2012. № 5 (94).

7. Жуков В. Н. Учет нормируемых товарных потерь // Бухгалтерский учет. 2008. № 18.

8. Иноземцева М. М. Естественная убыль: расчет, учет, налоги // Бухгалтерский учет в целях налогообложения. 2007. № 1.

9. Попов А. Ю., Маковский С. В. Понятие, классификация и нормативно-правовое регулирование учета и налогообложения потерь материальных ресурсов // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 3.

10. Хайруллина О. И. Учет и налогообложение потерь при хранении товаров // Коммерческая деятельность как основа инновационного развития АПК : материалы науч.-практ. конф. ученых, аспирантов и студентов, посвящ. юбилею кафедры коммерции и маркетинга в АПК Пермской ГСХА. Пермь, 2010.