CC BY
62К ВОПРОСУ ОБ ЭКОНОМИЧЕСКОМ ОСНОВАНИИ НАЛОГА КАК СПОСОБУ ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ НЕПРАВОМЕРНОМУ УМЕНЬШЕНИЮ НАЛОГОВОГО БРЕМЕНИ
ON THE ECONOMIC BASIS OF THE TAX AS A WAY OF COMBATING THE ILLEGAL REDUCTIONOF THE TAX BURDEN
УДК 336.228.3
БАРТАШЕВИЧ Станислав Владимирович
адвокат Санкт-Петербургской коллегии адвокатов «АЛИБИ»
BARTASHEVICH, Stanislav Vladimirovich
Lawer at the Saint-Petersburg Law Firm 'Alibi'
МОДЕНОВ Анатолий Константинович
заведующий кафедрой правового обеспечения экономической безопасности Санкт-Петербургского государственного архитектурно-строительного университета, доктор экономических наук, доцент, [email protected]
MODENOV, Anatoliy Konstantinovich
Head of the Legal Coverage of Economic Security Department, the Saint-Petersburg State University of Architecture and Civil Engineering, Doctor of Economics, Assosiate Professor, modenov200459@ mail.ru
Аннотация.
В статье рассматривается экономического основание налога как один из способов, позволяющий установить размер неисполненной налоговой обязанности. Рассматриваются вопросы оценки пределов взыскания налоговых платежей, адекватных экономическому результату или имущественной экономии, которых достиг хозяйствующий субъект, уклонившись от уплаты налога. Определено, что возникающие правовые отношения имеют характер надстроечных, отражающих и закрепляющих отношения производства и потребления, фактически сложившиеся в рамках данной общественно-экономической формации. Сделан вывод о том, что основу методики правовой оценки поведения налогоплательщиков, позволяющей дифференцировать легальные и противоправные способы уменьшения налогового бремени, образуют два организующих начала - правовое и экономическое. Поэтому любой налог, будучи обличенным в правовую форму, в конечном счете выполняет функцию перераспределения произведенных экономических благ.
© Барташевич С. В., Моденов А. К., 2016.
Ключевые слова: экономическое основание налога, налогообложение денежных средств, налоговое обременение, налоговые правоотношения, уплата налога, имущественный результат, неправомерное уменьшение налога, противоправные действия.
Abstract.
The article examines the economic basis of tax as one of the ways to set the size of the outstanding tax obligations. The article deals with evaluation of the limits for the recovery of tax payments, adequate economic outcome or economic savings achieved by an economic entity, evading paying tax. It determines that arising legal relations have the character of a superstructure that reflects and perpetuate the relations of production and consumption of actually existing within a given socio-economic formation. It is concluded that the methodology of legal evaluation of the behavior of taxpayers, allowing to differentiate legal and illegal ways of reducing the tax burden, form two organizing principle - legal and economic. Therefore, any tax, being rebuked in legal form, ultimately, functions as redistribution of produced economic benefits.
Key words: Economic basis of tax, taxation of funds, tax burden, tax legal, tax, property result, the improper reduction of tax, illegal activities.
Вовлечение хозяйствующего субъекта в налоговые правоотношения является следствием его участия в гражданском обороте. Приобретая в процессе реализации гражданских прав и обязанностей имущество, производя товар, выполняя работы и оказывая услуги, хозяйствующий субъект тем самым создает материальную базу для налогообложения. Следовательно, если правовым основанием уплаты налога является норма закона, устанавливающая соответствующую фискальную обязанность, то экономическим основанием налогообложения служит конкретный имущественный результат участия хозяйствующего субъекта в отношениях товарно-денежного обмена. «Наличие экономического основания, - как справедливо указывает А. С. Титов, - характеризует налоговые отношения как экономико-правовые, в которых экономические и правовые элементы переплетены повсеместно» [1, с. 19].
В соответствии с п. 2 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах
и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ в качестве обстоятельств, с наличием которых связывается возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога, признаются объекты налогообложения, представленные такими экономическими категориями, как реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход и пр. Отсюда хозяйствующий субъект считается обязанным уплатить налог с момента возникновения у него объекта налогообложения.
Следовательно, экономическим основанием налогообложения в каждом конкретном случае становятся действия (а также бездействие) налогоплательщиков, в результате которых приобретается и отчуждается имущество и имущественные права, в том числе реализуются товары (работы, услуги), осуществляется владение и пользование этим имуществом, извлекается прибыль (доход), производятся расходы и т. д.
В соответствии с п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основа-
ние. Принцип экономического основания налога, составляющий одно из фундаментальных начал российского налогового законодательства, может рассматриваться в широком и в узком смысле. Так, в широком макроэкономическом смысле требование экономической обоснованности налога предполагает, что установление налогов и сборов должно быть не произвольным, а экономически оправданным и целесообразным, базироваться на всестороннем экспертном и статистическом анализе финансовой ситуации в стране, регионе, муниципальном образовании, увязываться с бюджетным процессом, соответствовать провозглашенным политическим целям и, в частности, налоговой политике государства. И здесь тесно пересекаются положения п. 1 и п. 3 ст. 3 НК РФ в том контексте, что при установлении налога законодатель должен учитывать не только потребность государства во введении налога, но и фактическую способность налогоплательщика к уплате этого налога, через которую принято оценивать справедливость налогообложения. При этом критерием экономического основания налога не может являться исключительно интерес бюджета, поскольку в подобном случае будет иметь место не экономическое основание налога, а способ уменьшения бюджетного дефицита, согласно Постановлению ФАС ВСО от 23.01.2007 № А74-2502/06-Ф02-7410/06 и Постановлению ФАС ЦО от 01.12.2003 № А54-2187/03-С11.
В узком смысле требование экономической обоснованности налога означает, что уплата налога может быть вменена в обязанность конкретному лицу лишь при условии наличия у него объективного материального источника для уплаты соответствующего налога. Такое толкование п. 3 ст. 3 и ст. 38 НК РФ позволяет прийти к выводу, что с экономической точки зрения необходимым и достаточным основанием для вывода о том, что лицо действительно располагает источником финансирования исполнения обязанности по уплате налога, служит доказательство возникновения у него объекта налогообложения.
Следовательно, в первом случае требование экономической обоснованности налога является политико-правовым и больше относится к законотворческому процессу, а во втором -к стадии правоприменения. Исходя из этого, Верховный суд РФ в своем Определении от 17.11.2004 № 9-Г04-24 разъяснил, что экономическое основание налога, упоминаемое в п. 3 ст. 3 НК РФ, необходимо отграничивать от экономического обоснования установления налога, обязательное включение которого в тексты законодательных актов не предусмотрена и оценка которого не может быть предметом судебного контроля.
Анализ практики применения п. 3 ст. 3 НК РФ арбитражными судами позволяет говорить о существовании нескольких подходов к пониманию критериев экономической обоснованности налога.
Во-первых, налог должен иметь соответствующий источник для его исчисления и уплаты, согласно Постановлению ФАС ДВО от 16.11.2005 № Ф03-А73/05-2/3653 и Постановлению Президиума Верховного суда РФ от 22.07.2015 № 8ПВ15, равно как неуплата налога в бюджет ведет к отсутствию источника для его возмещения, в рамках Постановления ФАС Московского округа от 22.08.2003 № КА-А41/5975-03.
Во-вторых, случаи, когда судом не были исследованы обстоятельства, свидетельствующие о реальности операций отгрузки или оплаты товара, приравниваются к неустановлению экономического основания для начисления спорных сумм налоговых платежей, что нарушает п. 3 ст. 3 НК РФ, согласно Постановлению ФАС СКО от 19.12.2002 № Ф08-4107/2002-1522А, Постановлению 15-го арбитражного апелляционного суда от 03.03.2010 № 15АП-603/2010 и Постановлению ФАС ЗСО от 30.07.2014 № А75-8761/2013.
В-третьих, противоречие требованию экономического основания налога усматривается в действиях налоговых органов, ограничивающих право налогоплательщика на выбор объекта налогообложения в допустимых законом
пределах, согласно Постановлению ФАС ЦО от 07.06.2005 № А09-827/05-13.
В-четвертых, не имеющим экономического основания признается налогообложение денежных средств, подлежащих уплате в бюджет в целях исполнения публично-правовой обязанности, в т. ч. в составе налоговой базы по другому налогу, согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 08.12.2009 № 11715/09 и Постановлению ФАС СЗО от 03.08.2011 № А42-8961/2010. Наконец, в качестве нарушения принципа экономического основания налога квалифицируются все случаи двойного налогообложения, согласно Постановлению ФАС ДВО от 02.08.2006 № Ф03-А80/06-2/2233 и Постановлению ФАС СЗО от 23.01.2007 № А42-1583/2006.
Такого же мнения придерживается Д. В. Винницкий, отмечающий, что «принцип экономической обоснованности выражается в идее однократности налогообложения» [2, с. 150]. Применительно к поведению налогоплательщиков, связанному с избежанием налогообложения, экономическое основание налога может быть использовано в качестве метода разграничения правомерных и противоправных способов уменьшения налогового бремени. Сущность данного метода заключается в игнорировании для целей налогообложения правовой формы действий (бездействия) лица и осуществлении их оценки исключительно по экономическому содержанию. Как следствие, признается облагаемость любой экономической выгоды, фактически полученной налогоплательщиком, вне зависимости от правовых оснований ее получения (договор, односторонняя сделка, акт органа власти, неосновательное обогащение), а также способа ее отражения в учетных регистрах.
К примеру, независимо от способов документального оформления прав на земельные участки суды, руководствуясь п. 3 ст. 3 НК РФ и тем, что в силу п. 1 ст. 65 ЗК РФ земельный налог одной из форм платы за землепользование, суды возлагают обязанность по уплате налога на фактического землепользователя, непосредственно получающего экономиче-
ские блага от возделывания земель, согласно Постановлению 3-го арбитражного апелляционного суда от 16.08.2007 № А33-5285/2006-03АП-124/2007 и Постановлению ФАС СКО от 04.08.2015 № Ф08-5193/2015. По другой категории дел суды указывают, что само по себе наличие регистрационной записи о транспортном средстве не может повлечь обязанность по уплате транспортного налога в отсутствие у налогоплательщика транспортного средства. Если транспортное средство не участвует в дорожном движении, поскольку оно фактически не существует (утилизировано, уничтожено), и, следовательно, не воздействует на состояние дорог общего пользования, то экономических оснований для обложения транспортным налогом не имеется, согласно Постановлению ФАС ПО от 11.10.2007 № А65-21847/2006-СА1-19, Постановлению ФАС ВВО от 27.05.2010 № А38-2593/2009.
В обоих приведенных примерах суды оценили спорный объект налогообложения не по формальным его признакам, а исходя из наличия или отсутствия действительных выгод лица от участия в соответствующих отношениях. Поэтому доктрина экономического основания налога не может быть реализована правоприменителем посредством установления одного только факта возникновения объекта налогообложения как источника уплаты налога. Для решения вопроса о том, получает ли налогоплательщик какую-либо реальную экономическую выгоду, важна оценка экономического содержания отношений, в которые фактически вовлечен налогоплательщик. При этом за пределами компетенции правоприменителя должны оставаться вопросы оценки эффективности, рентабельности и целесообразности деятельности плательщика.
Тем самым процесс экономического обоснования возникновения обязанности по уплате налога условно можно разделить на три этапа. Сначала анализируется экономическое содержание фактически сложившихся между сторонами отношений. Затем устанавливается факт получения или неполучения лицом экономической выгоды, что является
основанием для вывода о наличии или отсутствии объекта налогообложения. И, наконец, проводится стоимостная оценка полученной экономической выгоды, исходя из которой по смыслу п. 1 ст. 53 НК РФ определяется размер налоговой базы.
В целом же п. 3 ст. 3 НК РФ может быть достаточно успешно использован в качестве общей нормы противодействия уклонению от уплаты налогов. Основной метод доктрины экономического основания налога - это оценка налогово-правовых последствий сложившихся между сторонами сделки отношений исключительно с точки зрения их экономического содержания и фактически полученного экономического результата, вне зависимости от гражданско-правовой квалификации действий (бездействия) фискально-обязанных лиц. И поскольку все существующие схемы избежания налогообложения, главным образом, строятся на праве выбора хозяйствующим субъектом гражданско-правовых конструкций (в том числе вида и условий сделки) для достижения желаемого экономического эффекта, постольку для налоговых правоотношений они не будут иметь никакого значения. Подобные точки зрения высказывались и ранее, однако их авторы рассматривали экономическое основание налога как самодостаточную доктрину, не требующую ее соотнесения с иными нормами налогового права, а также прочих отраслей законодательства [3; 4]. Мало внимания было уделено тому обстоятельству, что при существующей системе правового регулирования налогообложения норма п. 3 ст. 3 НК РФ не способна сколь-нибудь существенно повлиять на изменение методики правовой оценки действий (бездействия) налогоплательщиков, направленных на уменьшение налогового бремени. Для превращения доктрины экономического основания налога в реально работающий механизм противодействия избежанию налогообложения, с одной стороны, и обеспечения прав и законных интересов налогоплательщиков, с другой, необходимо системное коррелирующее реформирование действующего налогового и
гражданского законодательства. В частности, необходима расстановка приоритетов экономического содержания сделки над ее правовой формой либо, наоборот, выбранной правовой формы над ее экономическим содержанием.
Так, критикуя доктрину деловой цели в качестве методологического основания разрешения налоговых споров, И. В. Цветков называет ее чуждой российской правовой системе и господствующей в ней субъективной теории договора, для которой побудительным началом к совершению сделки являются не экономические потребности сторон, а их стремление приобрести, изменить или прекратить взаимные гражданские права и обязанности. Если совершенная налогоплательщиком сделка имеет юридическую цель, не противоречащую закону, то установление деловой (экономической) цели сделки уже утрачивает определяющее значение для квалификации по делу [4]. Представляется, что данная справедливая позиция требует дальнейшего развития и потому более обстоятельного обоснования, в том числе применительно к задаче формирования методики правовой оценки действий (бездействия) налогоплательщиков, направленных на уменьшение налогового бремени.
Предпосылкой вступления в договорные правоотношения и определения условий любой сделки всегда выступает воля свободных субъектов. Другой вопрос - на что именно эта воля направлена и каковы ожидания сторон от заключения сделки.
В странах англосаксонской правовой семьи распространена так называемая объективная теория договора, согласно которой ценность договора представляет его не правовая, а экономическая роль, его способность выражать эгоистические имущественные притязания агентов рынка. Характерной чертой такого подхода является обязательность встречного предоставления как необходимого условия действительности договора, в чем проявляется свойство ультимативной эквивалентности происходящего между сторонами товарно-денежного обмена [5]. Отсутствие вознаграждения по условиям сделки свидетельствует
о незаинтересованности одной из сторон во встречном предоставлении, а, значит, главная товарообменная миссия договора оказывается невыполнимой. Так, по английскому гражданскому законодательству «обязательство из простого договора не служит основанием для иска, если против этого обязательства не дано встречного удовлетворения» [6, с. 81].
Подтверждая определяющую роль встречного предоставления в формировании экономических интересов сторон договора, Р. А. Познер оправдывает с экономической точки зрения существование общего правила, согласно которому изменение контракта не может иметь юридической силы без пересмотра вознаграждения [7]. Фактически это означает, что увеличение или уменьшение размера исполнения, предоставляемого одной стороной, возможно лишь при условии соразмерного изменения размера вознаграждения, требуемого от другой стороны. В противном случае для целей правоприменения сделка будет считаться неизмененной.
Следовательно, вознаграждение, выраженное в получении денежных средств, иного имущества, оказанных работах (услугах), является тем материальным источником, за счет которого подлежат исполнению фискальные обязанности, а значит, в контексте объективной теории договора установление воли сторон на получение друг от друга встречного предоставления позволяет достоверно судить о наличии экономического основания налогообложения каждой конкретной сделки. Сделки же, не направленные на реальный обмен материальными ресурсами, остаются фискально-нейтральными, т. е. не рассматриваются как создающие имущественную базу для налогообложения.
Идея императивной возмездности договорных отношений тесно связана с принципом утилитаризма, согласно которому заключение и исполнение любого договора имеет целью улучшение положения сторон по сравнению с тем, каким оно было ранее. Ожидается, что обе стороны сделки в результате ее совершения становятся богаче, и при этом никто не
должен стать беднее. Более того, благодаря осуществляемым во исполнение сделок обменным операциям, совокупность которых образует рынок соответствующего товара (работы, услуги), увеличиваются не только личные доходы контрактантов, но и благосостояние общества в целом [8]. Иначе говоря, стремление к извлечению овеществленной выгоды онтологически обосновывает как существование обязательства в целом, так и действительность отдельных его условий. В этой связи обещание без встречного предоставления К. Осакве называет «морально бесплодным», «экономически бессмысленным» и «юридически ничтожным» [9, с. 91, 96, 97], а Э. Дженкс, комментируя нормы английского гражданского законодательства, говорит о фиктивности встречного удовлетворения, если его ценность ничтожна [10].
Содержание взаимоотношений субъектов хозяйствования вырабатывается посредством согласования сторонами имеющихся у них возможностей для удовлетворения имущественных потребностей друг друга. Именно экономический интерес в удовлетворении собственных потребностей выступает движущей силой, побуждающей стороны к установлению договорных связей. Поэтому договор проявляет себя исключительно как механизм экономического обмена, полностью подчиненный законам рынка и направленный на первоначальное создание, дальнейшее преумножение, оптимальное распределение и рентабельное управление богатством. Будучи оторванным от рынка, договор утрачивает всякий смысл своего существования [9]. В такой интерпретации роль договора как правового феномена максимально дезавуирована, а оценка его значимости становится целесообразной лишь с позиции экономической эффективности, характеризуемой приращением или сокращением капитала. Применительно же к вопросам налогообложения описанный подход позволяет объяснить возникновение фискальной обязанности, увеличение или уменьшение ее размера такими объективными с экономической точки зрения показателями
деятельности, как выручка, доходы и расходы, прибыль и убыток.
Содержание хозяйственных отношений определяется поведением субъектов, связанных с удовлетворением своих имущественных потребностей и, как результат, приобретением или растратой тех или иных материальных благ. В идеале фактически сложившиеся отношения по своему экономическому наполнению должны совпадать с ранее зафиксированной в договоре волей сторон на достижение определенного экономически полезного для каждой из них результата. Однако при несоответствии полученного по сделке результата заявленным намерениям сторон, к примеру, если вместо сделки имущественного взноса в уставный капитал имеют место отношения купли-продажи, именно фактически сложившиеся экономические отношения должны подлежать налогообложению. Аналогичным образом, если фактически произведенное сторонами исполнение оказалось больше или меньше причитающегося по условиям сделки, налоговые последствия возникают лишь в части реально полученного или отчужденного имущества. В этом заключается суть действия принципа экономического основания налога.
Таким образом, в контексте объективной теории договора последний имеет значение не инструмента частного права (эта функция играет второстепенную роль), но, прежде всего, рыночного механизма, что определяет приоритет подлинного экономического интереса сторон сделки в создании или потреблении материальных благ перед формальными юридическими последствиями реализации такого интереса. Поскольку принцип экономического основания налогообложения предполагает обращение в пользу казны части результатов общественного воспроизводства (выручки, прибыли, увеличения стоимости наличного имущества), постольку факт достижения указанных результатов сам по себе порождает обязанность уплаты налога, вне зависимости от того, считается ли сделка заключенной, были ли соблюдены условия ее действительности, правомерна ли цель ее совершения и т. д.
Иначе обстоит дело в условиях отечественной правовой парадигмы. Субъективная теория договора, распространенная в странах романо-германской правовой семьи, главной и единственной целью договора признает установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, свидетельством чему служат формулировки ст. 153 и п. 1 ст. 420 ГК РФ. При этом конституирующим признаком всякой сделки является не фактически достигнутая при ее исполнении юридически значимая цель, а лишь воля (намерение) сторон получить определенный правовой результат и тем самым удовлетворить свои охраняемые законом интересы, причем как материальные, так и нематериальные. Иными словами, правообразующее значение имеет сама направленность конкретных действий (бездействия) на приобретение, изменение или прекращение для себя или своего контрагента гражданских прав и обязанностей.
По мере развития отечественной цивили-стической науки, взгляды ее представителей на сущность и функции договора претерпевали различные трансформации, однако общая тенденция прочной привязки договора к числу правовых институтов оставалась неизменной. Даже применительно к сфере экономической жизни общества договор всегда выступал либо в качестве источника субъективных прав и обязанностей, либо объявлялся актом применения правовых норм и выполнения плановых заданий [11].
Одно из основных отличий объективной теории договора от субъективной в том, что для последней встречное вознаграждение не является ни необходимым условием действительности договора, ни главной побудительной причиной его заключения. Наличие экономического интереса лишь косвенно предполагается в действиях сторон, ведь вступая в обязательство, каждая из них так или иначе мотивирована осознанием возникшей потребности (в повышении прибыли, снижении издержек, упрощении и рационализации методов ведения дел) и, как следствие, желанием эту потребность удовлетворить. Однако
в предпринимательской деятельности интерес не сводится исключительно к получению какого-либо вознаграждения в виде имущества или имущественных прав. К примеру, причиной уничтожения вполне пригодных для реализации товаров может стать решение освободить складские помещения в связи с заменой прежнего ассортимента на продукцию, пользующуюся, по мнению собственника, большим спросом, а прощение дебиторской задолженности может быть обусловлено стремлением сохранить партнерские отношения с крупным поставщиком, имеющим временные финансовые затруднения, и надеждой на покровительство с его стороны в будущем. Указанные примеры иллюстрируют, что экономический интерес участников гражданского оборота, если и охватывается их волей, то может иметь далеко не явный характер.
Сказанное выше не является противопоставлением правовой и экономической функций договора и, тем более, отрицанием какой-либо из них. Речь идет о поиске соотношения собственно юридических и экономических факторов в поведении фискально-обязанных лиц, оказывающих влияние на результаты его налогово-правовой оценки. Так, представляется важным, чтобы уже при толковании норм налогового законодательства учитывались свойства регулируемого правом объекта экономики для определения реальных экономических и, соответственно, адекватных им налоговых последствий [12].
Поскольку налоговые последствия поведения хозяйствующего субъекта находятся в прямой зависимости от форм и результатов его участия в гражданско-правовых обязательствах, при решении вопроса о возникновении, изменении или прекращении обязанности по уплате налога необходимо исходить из правового содержания сделки и юридической цели ее совершения. При этом содержание сделки составляют согласованные сторонами субъективные права и обязанности, а юридическая цель представлена правовыми последствиями, которые стороны желали породить. Если желаемый сторонами результат не является до-
пустимым с точки зрения закона, противоречит ему, либо цель, присущая заключению сделки данного вида, не охватывается истинными намерениями сторон, то налоговые обязанности определяются по фактическим последствиям исполнения сделки. Такой подход господствует в практике разрешения судами налоговых споров с участием налогоплательщиков, заключивших сделки в целях уклонения от уплаты налогов, согласно Постановлению ФАС ПО от 18.06.2010 № А55-19901/2009, ФАС МО от 27.08.2009 № КА-А40/7380-09, ФАС ВВО от 29.07.2008 № А39-1185/2007 и Постановлению ФАС СЗО от 05.04.2007 № А05-10163/2006-12.
Необходимым условием действительности сделки является совпадение воли и волеизъявления лица. Согласно п. 1 ст. 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным законом. В частности, ст. 170 ГК РФ устанавливает ничтожность мнимых и притворных сделок, которые содержат порок воли, поскольку совершаются без намерения создать правовые последствия либо с целью прикрыть другую, фактически исполняемую сторонами, сделку. В силу п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. Приведенные нормы приобретают следующее значение применительно к вопросам налогообложения.
Если налогоплательщиком совершена фиктивная сделка с целью создания одной только видимости понесенных расходов, последние не будут уменьшать налоговую базу, поскольку реальные затраты, представляющие собой имущественные потери лица при исполнении сделки, не были понесены. Отсутствие гражданско-правовых последствий недействительной сделки, в том числе по основанию ее несоответствия требованиям закона, обусловливает невозможность налогообложения, даже если порочная сделка была фактически исполнена, поскольку реституция восстанавливает прежнее имущественное положение сторон, после чего прекращает существование сам объект налогообложения.
Несколько иначе выглядит ситуация, когда налогоплательщик фактически получил исполнение по недействительной сделке, но не реституировал его. В этом случае налогообложение приобретенных товаров (работ, услуг) или иных имущественных благ подлежит налогообложению в общем порядке с той лишь разницей, что правовым основанием соответствующего налога будет не сделка, а неосновательное обогащение, которое по смыслу п. 1 ст. 167 и п. 1 ст. 1103 ГК РФ возникает в качестве правового последствия, связанного с недействительностью сделки. Аналогичным образом, если налогоплательщик фактически произвел расходы по сделке, то независимо от последующего признания ее недействительной и при наличии доказательств исполнения сделки затраты по ней должны быть учтены при расчете налоговой базы в полном объеме.
Таким образом, при решении вопроса о наличии экономического основания для уплаты налога через призму субъективной теории договора во внимание принимаются не экономические, а юридические основания действий (бездействия) налогоплательщика, что, в свою очередь, требует правовой оценки совершенных им сделок с учетом воли каждой из сторон, юридически значимых целей, а также последствий недействительности сделок.
Сопоставление методологического потенциала доктрины экономического основания налога и института недействительных сделок позволяет констатировать существование двух равнодопустимых способов оценки действий (бездействия) налогоплательщиков, связанных с уменьшением налогового бремени, на предмет наличия достаточного основания для возникновения, изменения или прекращения обязанности по уплате налога. В то же время указанные методы взаимоисключают друг друга и не могут коррелировать в правовой системе одного государства. Так, если условием возникновения налоговой обязанности является сам факт появления материального источника уплаты налога, то оценка действительности сделки, ее соответствия требованиям закона или воле сторон становится попросту из-
лишней. Напротив, при применении правовых последствий недействительности сделок отпадает необходимость в экономическом обосновании налогообложения, поскольку экономическое содержание сделки устанавливается в соответствии с истинной волей сторон, выявленной в процессе квалификации (переквалификации) сделки. Когда для налоговых целей применяется институт недействительности сделок, а экономический результат действий (бездействия) сторон определяется сообразно правовым последствиям сделки, утрачивает смысл поиск самостоятельного экономического основания уплаты налога. Конкуренция указанных методов может быть устранена посредством законодательной регламентации лишь одного из них.
Решение вопроса о возможности квалификации поведения фискально-обязанных лиц, исходя из принципа экономического основания налога, предполагает критическую оценку не только концепции мнимых и притворных сделок, но также процедур документального оформления и учета имущества, обязательств и хозяйственных операций.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Требование документальной фиксации как самого факта совершения налогово-значимой операции, так и ее содержания является необходимой гарантией правильности определения размера налоговых обязанностей. При этом по смыслу пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ целям исчисления, удержания и уплаты налога, а равно подтверждения полученных доходов и произведенных расходов служат документы бухгалтерского и налогового учета.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов,
которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок. Аналогичное предусмотрено п. п. 12, 15 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 №34н). При этом первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Представляется, что в контексте доктрины экономического основания налога принцип документирования налогообложения утрачивает прежнюю императивность. Анализ приведенных правовых норм показывает, что действия по документальному оформлению налогово-значимых операций являются следствием фактического получения того или иного имущественного результата. Однако документирование само по себе не создает никаких материальных благ, а значит, не имеет экономической ценности, в связи с чем возникновение, изменение или прекращение налоговой обязанности не должно зависеть от таких обстоятельств, как соблюдение формы документа, полнота его содержания и своевременность составления и т. д.
Вместе с тем п. 3 ст. 3 НК РФ выполняет функцию общей нормы противодействия необоснованному избежанию налогообложения. Поэтому при наличии в налоговом законодательстве нормы, предусматриваю -щей специальные последствия несоблюдения требований к составлению документов, размер налоговой обязанности лица определяется с учетом указанных последствий. Примером тому может служить ст. 169 НК РФ, по смыслу которой непредставление счета-фактуры либо ее представление с существенными ошибками заполнения влекут отказ в праве на налоговый вычет по НДС.
Но и это правило не является абсолютным, т. к. согласно п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг, имущественных прав),
их стоимости, налоговой ставки и суммы налога, предъявленной покупателю, а равно невыполнение тех требований, которые не предусмотрены п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС. Об этом же свидетельствует позиция, сформированная в арбитражной практике, о том, что недостатки в счете-фактуре сами по себе не являются бесспорными доказательствами отсутствия факта реализации товара, с которой закон связывает право на вычет. Покупатель при проявлении должной осмотрительности не отвечает за надлежащее оформление продавцом счета-фактуры и не утрачивает право на получение налогового вычета до тех пор, пока налоговым органом не будет доказано, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности сведений в выставленных счетах-фактурах (см.: Постановление ФАС ДВО от 29.12.2014 № Ф03-5930/2014, Постановление ФАС СЗО от 26.07.2010 № А56-73139/2009).
Аналогичным образом доктрина экономического основания налога соотносится с последствиями несоблюдения налогоплательщиком учетной дисциплины. Так, в силу ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Согласно п. 20 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Как принцип документирования налогообложения, так и требование ведения бухгалтерского и налогового учета направлены на обеспечение правильного расчета налоговой базы, исчисления и уплаты налога в бюджет. При этом системный анализ положений законодательства о бухгалтерском учете и налогового законодательства выявляет три основные функции бухгалтерского и налогового
учета - регистрационную, информационную и контрольную. Из этого следует, что ведение бухгалтерского и налогового учета представлено действиями, которые лишь фиксируют в установленной форме уже полученные экономические результаты, но сами по себе не создают материальных благ, т. е. не порождают источник для уплаты налога. Поэтому указанные формально-учетные действия не должны приниматься во внимание при определении налоговых обязательств соразмерно реально достигнутым имущественным результатам, как того требует принцип экономического основания налога.
На практике изложенный подход будет выглядеть следующим образом. Если налогоплательщик получил экономически положительный результат от своей деятельности, но не отразил его в налоговом учете либо отразил не в соответствии с его действительным экономически смыслом, такой результат подлежит налогообложению независимо от допущенных ошибок или намеренных отступлений от правил налогового учета. В то же время общеправовой принцип справедливости требует допущения обратной детерминации. В частности, если имеются бесспорные доказательства получения налогоплательщиком в своей деятельности реальных расходов или убытка, пусть не отраженных надлежащим образом в учете, налогоплательщик должен иметь право уплатить налог с учетом этих расходов (убытков) и присущих им налоговых последствий. С другой стороны, «если деятельность налогоплательщика облекается в искусственные правовые формы, которые искажают действительное экономическое содержание отношений с целью налоговой экономии, - как справедливо указывает А. А. Бельтюкова, - следует говорить о произвольном определении им налоговых последствий, не имеющих экономического основания» [13]. В последнем случае ошибки отражения в учете будут свидетельствовать о незаконности интереса в получении налоговой экономии и являться основанием для отказа в предоставлении ему правовой защиты.
Примеры игнорирования дефектов документального оформления налогово-значимых операций уже встречаются в арбитражной практике. При доказанности факта осуществления реальной деятельности суд может прийти к выводу о недопустимости создания неравного экономического бремени для налогоплательщиков в зависимости от юридического оформления одних и тех же правоотношений (см.: Постановление ФАС МО от 30.04.2015 № Ф05-3351/2015). Общий принцип заключается в признании хозяйственных операций и их налоговых последствий, если дефекты их документального оформления не являются неустранимыми и не препятствуют установлению факта реальности этих операций на основе совокупности иных имеющихся в деле доказательств в рамках Постановления ФАС ДВО от 26.01.2012 № Ф03-6623/2011 и Постановления ФАС МО от 06.05.2008 № КА-А40/3606-08-П.
Аргументы в пользу практической жизнеспособности принципа экономического основания налога как общей нормы противодействия незаконному избежанию налогообложения имеют и чисто экономические предпосылки. Возможность исполнения установленной законом фискальной обязанности зависит от наличия источника средств для уплаты налога, на который прямо или косвенно указывает объект налогообложения. Так, если источником уплаты налога на прибыль организаций служит полученная прибыль, то следует учитывать, что экономический базис данного налога формируют не только доходы, но и фактически произведенные расходы. Дефекты отражения доходов и расходов в регистрах налогового учета никак не влияют на реальную возможность хозяйствующего субъекта уплатить налог. Напротив, если в целях налогообложения не признавать расходы лишь по формальным признакам, но при этом облагать доходы по факту их получения, то возникает риск возложения налоговой обязанности при объективном отсутствии источника для уплаты налога. В случае же умышленного нарушения налогоплательщиками правил на-
логового и бухгалтерского учета хозяйственных операций должна наступать налоговая ответственность по соответствующему составу налогового правонарушения, который должен быть включен в гл. 16 НК РФ.
В поиске граней соотношения норм п. 3 ст. 3 НК РФ и ст. 170 ГК РФ многими исследователями разделяется мнение, согласно которому инструментом реализации принципа экономического основания налога выступает закрепленный пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ институт переквалификации сделок для целей налогообложения. Сущность процедуры переквалификации как категории, производной от понятия юридической квалификации, заключается в отнесении сделки к той или иной группе описанных в законодательстве однородных сделок. Поскольку признание сделки недействительной сопряжено с трансформацией видовой принадлежности и правовых последствий сделки, следует согласиться с тем, что квалификация сделки в качестве мнимой или притворной является частным случаем изменения ее юридической квалификации.
Основанием для квалификации сделки в качестве недействительной по ст. 170 ГК РФ служит обнаружившееся несоответствие воли одной или обеих сторон их фактическому волеизъявлению либо полное отсутствие воли на приобретение, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Как следствие, недействительная сделка не влечет переход прав на какое-либо имущество (работы, услуги), а значит, не возникает объект налогообложения, не производятся налого-во-значимые расходы и т. д. При этом нало-
говые последствия сделки, прикрытой другой сделкой, определяются исходя из тех прав и обязанностей, которые стороны в действительности желали приобрести, изменить или прекратить, и того экономического эффекта, который охватывался волей сторон. К этому сводятся основные тенденции концептуального развития российской судебной практики последнего десятилетия, отдающей приоритет экономическому содержанию над юридической формой и настойчиво ориентирующей суды определять объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания хозяйственной операции или нескольких операций в их взаимосвязи (см.: п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, абз. 4 п. 77 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 № 25).
Таким образом, в случаях, когда критерием оценки действий (бездействия) налогоплательщика выступает их объективное экономическое содержание, проверка действительности сделки, правильности ее документального оформления и отражения в бухгалтерском и налоговом учете становится излишней, вследствие чего представляется целесообразным отказаться от практики переквалификации налоговыми органами сделок налогоплательщиков и, в частности, от применения в налоговых правоотношениях института мнимых и притворных сделок. Напротив, если в качестве критерия оценки действий (бездействия) налогоплательщика принимается их юридическое содержание, а именно субъективные права и обязанности, возникает необходимость обращения к институту недействительности сделок.
Список литературы
1. Титов А. С. Противоречия и перспективы развития налоговых правоотношений // Финансовое право. 2006. № 1. С. 16-20.
2. Винницкий Д. В. Основные проблемы теории российского налогового права: дис. ... д-ра юрид. наук. Екатеринбург: УрГЮА, 2003.
3. Белов В. А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М.: Волтерс Клувер, 2006. 96 с.
4. Цветков И. В. Методология разрешения налоговых споров // Налоговые споры: опыт России и других стран: сб. материалов Междунар. науч.-практ. конф. / под ред. С. Г. Пепеляева, сост. М. В. Завязочникова. М.: Статут, 2008.
5. Тамбовцев В. Л. Введение в экономическую теорию контрактов. М.: Инфра-М, 2004.
6. Свод английского гражданского права. Общая часть. Обязательственное право / сост. под ред. Э. Дженкса. М.: Юрид. изд-во НКЮ СССР, 1941.
7. Познер Р. А. Экономический анализ права: в 2 т. / пер. с англ. под ред. В. Л. Тамбов-цева. Т. 1. СПб.: Экон. шк., 2004.
8. Цвайгерт К., Кётц Х. Введение в сравнительное правоведение в сфере частного права: в 2 т. / пер. с нем. Ю. М. Юмашева. Т. 2. М.: Междунар. отн., 1998.
9. Осакве К. Экономико-философская интерпретация договора в англо-американском общем праве: либеральная теория договора // Журнал российского права. 2004. № 9. С.91-106.
10. Свод английского гражданского права. Общая часть. Обязательственное право / сост. под ред. Э. Дженкса, пер. Л. Л. Лунца. М.: Юрид. изд-во НКЮ СССР, 1941.
11. Пугинский Б. И. Теория и практика договорного регулирования / Б. И. Пугинский. М.: Зерцало-М, 2008.
12. Зубарева И. Е. Принцип экономического основания налогов - это скрытое оружие налогоплательщика или декларативная норма // Ваш налоговый адвокат. 2009. № 5.
13. Бельтюкова А. А. Доктрина деловой цели в налоговом праве России: от средства доказывания в спорах о недобросовестности налогоплательщика до средства оценки обоснованности получения налоговой выгоды // Финансовое право. 2013. № 1. С. 22-23.
