CC BY
179
УДК 336. 1
к ВОПРОСУ о РЕЗУЛЬТАТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ
М.С. Морозов,
аспирант, [email protected]
ФГОУВПО «Российский государственный университет туризма и сервиса», г. Москва
Impact assessment is one of the least studied issues in the area of tax control. Therefore, the author discusses Russian and international methodological approaches to evaluating the results of tax administration and tax control.
Оценка результативности — один из наименее изученных вопросов в сфере налогового контроля. Это обусловливает необходимость изучения российских и зарубежных методических подходов к оценке результатов налогового администрирования и прежде всего налогового контроля.
Keywords: efficiency, impact assessment, tax control.
Ключевые слова: результативность, эффективность, налоговый контроль.
В последнее время большое внимание уделяется повышению результативности системы государственного управления в России. Это связано с тем, что в ситуации экономического кризиса в стране уже невозможно безоглядное финансирование бюджетом государственного аппарата и все больше требований предъявляется к достижению необходимых результатов, а также совершенствованию процедур последующего контроля.
Это относится и к системе налогового администрирования. В ноябре 2008 года была завершена реорганизация Центрального аппарата ФНС России, длившаяся около года, и начата реорганизация региональных Управлений ФНС РФ. В Центральном аппарате численность сотрудников сокращена с 1163 до 560 человек, а в Управлениях планируется сократить до 40% сотрудников. Это говорит о переходе на интенсивные методы налогового администрирования в стране, что обусловливает необходимость повышения эффективности налогового контроля.
Эффективно организованный налоговый контроль, по мнению Майбурова И.А. [2], позволяет уменьшить:
1) размер сумм налогов, не уплаченных в результате сокрытия налоговой базы;
2) размер сумм налогов, не уплаченных из-за сокрытия денежных средств и имущества, на которое должно быть наложено взыскание;
3) масштаб неуплаты налогов в результате неправильного применения налогового законодательства;
4) масштаб потерь от применения противозаконных схем снижения налоговых платежей.
В текущей ситуации одним из наиболее важных и полезных инструментов для регулирования может стать оценка итогов проведения налогового контроля при помощи показателей результативности и эффективности. При этом, исходя из фундаментальных основ экономической теории, термины «эффективность» и «результативность» необходимо рассматривать как взаимодополняющие.
В экономической теории эффективность определяется исходя из поставленных целей, как функция достигнутых результатов и затраченных на это ресурсов, т.е. при всем разнообразии дефиниций в них есть общее исходное начало: эффективность представляет собой
относительный показатель — дробь, в которой соотносятся результат или эффект, с одной стороны, и затраты, необходимые для его получения, с другой стороны.
При этом второе понятие — результативность — изучено наукой значительно в меньшей степени, а некоторые авторы даже отождествляют в своих работах результативность и эффективность.
Толкования понятия результативность нами были найдены только в двух энцикло-
педических изданиях, которые используются, в основном, при оценке деятельности организации [3]. К примеру, словарь по антикризисному управлению определяет результативность как специальный показатель, характеризующий уровень достижений на пути реализации поставленных целей [4].
Из всех разновидностей эффективности и результативности наименее исследованными до последнего времени являются эффективность и результативность налогового контроля. Понятие эффективность налогового контроля рассматривается в научных работах целого ряда авторов. Наиболее полно значение термина раскрыто в диссертации ТГ Амбросьевой [1], которая определяет эффективность как характеристику деятельности налоговых органов федерального, регионального и муниципального уровней, вытекающую из соотношения генерируемых ими налоговых доходов, с одной стороны, и расходов на их функционирование, с другой стороны.
В то же время вопросы результативности налогового контроля изучены в отечественной экономической литературе недостаточно, а толкование этого понятия отсутствует в энциклопедических изданиях.
По нашему мнению, результативность имеет более широкую область применения, чем эффективность налогового контроля, потому что позволяет комплексно оценить результаты проведения налогового контроля.
Так, результативность налогового контроля включает в себя следующие основные категории: 1) эффект как совокупность объективных последствий налогового контроля и степень его достижимости; 2) эффективность как соотношение результата и произведенных затрат.
Следовательно, показатели результативности включают в себя количественные и качественные показатели, характеризующие как эффект, образующийся в результате проведения налогового контроля, так и степень его достижимости. Кроме того, они также содержат показатели эффективности, которые анализируют соотношение результатов налогового контроля и понесенных затрат для его достижения.
Из всего вышесказанного следует, что термин «результативность налогового контроля» можно определить следующим образом: степень достижения налоговыми органами поставленных целей в области налогового контроля как способа налогового администрирования. Результативность может проявляться в максимизации на-
логовых поступлений в бюджет, минимизации издержек при взимании налогов, уменьшении доли «серой» экономики.
Такое толкование термина позволяет отметить значимость для целей последующего анализа результативности понятий «результат» и «экономичность», которые, в основном, достигаются в процессе проведения налоговых проверок.
В смысловом выражении показатели результативности, в отличие от показателей эффективности, учитывающих затраты на достижение результата, используют в расчетах соотношение результатов различного характера (к примеру, таких как объем доначисленных средств или количество проведенных мероприятий налогового контроля).
Область применения данных показателей крайне широка и подразумевает параллельное с эффективностью исследование степени достижения конечных результатов, без использования данных в отношении понесенных затрат. Так, например, при помощи таких показателей можно проанализировать результативность проведения каждого вида налоговых проверок, выявить наиболее результативные мероприятия налогового контроля, а также сделать выводы об увеличении роли наиболее результативных мероприятий.
Кроме того, понятие результативность налогового контроля позволяет оценить степень достижения социального эффекта в области налогового контроля, оценка которого не может быть произведена при применении показателей эффективности. Это обусловлено тем, что при оценке эффективности достижения какого-либо общественного эффекта не всегда возможно проследить объем затрат, направленных на его достижение. Более того, возможны случаи, когда эффект может быть достигнут за счет приложения усилий косвенного характера. Поэтому подобрать сопоставимую затратам категорию оказывается невозможно, а потому для оценки степени достижения общественного эффекта используются показатели результативности.
Такой областью применения выступает оценка степени достижения социального эффекта от деятельности налоговых органов, где конечный результат достигается за счет приложения усилий косвенного характера (например, повышения социальной ответственности сотрудников налоговых органов или повышения налоговой грамотности населения).
В России попытки оценить результативность налогового контроля предпринимаются с 2003 года, когда МНС РФ приняло официальные критерии ее оценки. В 2004 году принятая методика была откорректирована и впоследствии применялась до 2007 года. Действовавшая в 2004—2007 годах методика была очень громоздкой и включала в общей сложности 27 аналитических показателей по трем основным направлениям:
1) показатели оценки результативности налоговой службы в обеспечении стабильности поступления налогов и сборов;
2) показатели оценки результативности мер по улучшению обслуживания налогоплательщиков;
3) показатели оценки эффективности функционирования налоговой системы.
Большая часть показателей отражала исполнение фискальных функций налоговых органов, связанных с функционированием налоговой системы РФ. В то же время на государственном уровне стояла задача усовершенствовать методику и разработать такую систему показателей, которая позволила бы оценить в комплексе все сферы деятельности налоговых органов, а также отражала бы последние изменения налогового законодательства. Так, в бюджетном послании Президента в 2006 году отмечалась необходимость разработки новых критериев оценки деятельности налоговых органов, которые бы учитывали не качество исполнения функций по сбору налогов (фискальные функции), а исполнение обязанностей в области налогового контроля и профилактики налоговых преступлений (контрольные функции).
Поэтому в новую систему оценки, принятую в 2007 году, вошла лишь часть из представленных ранее показателей (собираемость налогов и сборов или динамика задолженности перед бюджетной системой РФ по налоговым платежам). Большинство показателей было применено налоговыми органами впервые. Это было связано с попыткой внедрить аналитические показатели для оценки результативности проведения налогового контроля в РФ, а также для оценки степени адаптации налоговых органов к изменениям налогового законодательства, которые были произведены в период активного совершенствования системы налогового контроля в 2004—2007 годах.
В новую методику впервые были включены следующие показатели:
• процентное соотношение сумм исковых требований, рассмотренных судами в пользу налоговых органов;
• удельный вес количества решений налоговых органов, принятых по итогам налогового контроля, признанных судом недействительными;
• удельный вес количества налоговых споров, рассмотренных в досудебном порядке вышестоящими налоговыми органами;
• увеличение доли налогоплательщиков, удовлетворительно оценивающих качество работы налоговых органов;
• количество граждан и организаций, получающих информацию из ЕГРЮЛ и ЕГРИП с использованием интернет-технологий;
• доля налогоплательщиков, имеющих возможность доступа по каналам связи и через Интернет к персонифицированной информации о состоянии расчета с бюджетом. Внедрение данных показателей позволяет
оценить не только результативность проводимых налоговых проверок, но и качество работы контрольных органов налоговых инспекций (т.е. качество работы аналитического, камерального, выездного и юридического отделов, а также отдела по работе с налогоплательщиками).
В то же время принятая система показателей была недостаточно четко разработана: некоторые значения применяемых показателей были субъективно приближены к фактическим величинам, которые находятся на низком уровне, а для некоторых показателей контрольное значение вообще не было установлено. Кроме того, некоторые показатели (например, количество граждан и организаций, получающих информацию из ЕГРЮЛ и ЕГРИП с использованием интернет-технологий) носят формальный характер и не отражают существенных аспектов деятельности налоговых органов РФ.
Наиболее важным недостатком новой системы оценки стало отсутствие в ее составе показателей, позволяющих определить эффективность деятельности налоговых органов в области налогового контроля. Эти показатели имеют первостепенную важность при подведении итогов деятельности налоговых органов и должны обязательно включаться в систему оценки. В такой ситуации необходимо дальнейшее совершенствование существующей си-
стемы аналитических показателей налогового контроля, всестороннее и детальное теоретическое изучение разрабатываемых показателей перед их практическим применением. С этой целью можно обратить внимание на зарубежный опыт в области оценки деятельности налоговых органов, а также принимаемые меры повышения ее результативности.
Так, во Франции существует эффективная система внутреннего контроля над деятельностью налоговых органов, которая может быть адаптирована к условиям России. В частности, в целях осуществления контроля над деятельностью межрегиональных управлений и повышения качества их работы Главное налоговое управление Франции заключает договора с межрегиональными управлениями сроком на 3 года, в которых устанавливаются основные цели и задачи работы, которые должно проводить межрегиональное управление, а также система критериев оценки достижения поставленных целей. При достижении и перевыполнении поставленных целей предусматриваются специальные премии. Оценка эффективности Межрегионального управления в соответствии с договором проводится ежегодно и в соответствии с этим корректируется его финансирование.
Методика предусматривает следующие основные цели налогового контроля межрегиональных управлений:
• наказание — предполагает в ходе проведение налогового контроля поиск и доначисления, включая штрафы, а в отдельных случаях открытие уголовного дела по особенно злостным недобросовестным налогоплательщикам (например, в договоре установлен критерий — 16—17% от числа проверенных налогоплательщиков);
• бюджетная цель предполагает доначисление определенных сумм в бюджет; профилактическая цель предполагает определенный процент проверки добросовестных налогоплательщиков, нарушивших налоговое законодательство по ошибке; в этом случае по решению налогового органа может не взиматься штраф, а среди таких налогоплательщиков проводится разъяснительная работа.
В качестве критериев оценки работы используются количество проведенных проверок, уровень взыскания сумм в бюджет (49—65%) и т.д. Всего существует более 30 индикаторов оценки эффективности работы межрегиональ-
ного управления по проведению налогового контроля. Многочисленность применяемых показателей компенсируется широтой охвата, которая достигается за счет их одновременного применения.
При формировании структуры управления существует определенная децентрализация функций, т.е. руководитель управления имеет возможность на своем уровне учитывать территориальную специфику при формировании структуры. В целом управление разделено на бригады, занимающиеся проверками, за которыми закреплены определенные территории.
Крайне актуальной для России в данный момент остается решение проблемы загруженности организаций проверками государственных органов и учреждений. В выступлениях Президента РФ нередко обращается внимание на то, что существующая система налогового администрирования в России создает значительную административную нагрузку на бизнес. Во Франции указанная проблема разрешена за счет высокой эффективности налоговых проверок. В среднем в межрегиональном управлении на одного работника приходится 170 предприятий, которые он отслеживает, и в среднем предприятие проверяется один раз в 15 лет. Большое внимание уделяется эффективности проведения налоговых проверок. В среднем одна проверка стоит 8,5 тыс. евро. Если по ее результатам ожидаются незначительные доначисления, то проверку не проводят.
Кроме того, много внимания уделяется вопросам взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков. В частности, для защиты прав налогоплательщиков существует документ под названием «Хартия налогоплательщиков», где в ясной и доступной форме изложены все права налогоплательщиков и которую налоговые органы обязаны вручить при проведении проверки. В настоящее время планируется бесплатное распространение указанной хартии среди всех налогоплательщиков.
В России в 2007 году разработан и применяется похожий на «Хартию налогоплательщиков» документ — Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков. В Стандарте описываются процедуры, которые обязан осуществить налоговый инспектор при обращении к нему налогоплательщика по тем или иным вопросам налогообложения, а также приводится максимальный срок, в течение которого инспектор обязан выполнить каждую
конкретную процедуру. В то же время практика его применения не всегда положительна. Так, налогоплательщики в очень редких случаях могут ознакомиться в налоговых инспекциях с данным документом, а потому, как правило, не имеют представления о собственных правах и не могут проконтролировать соблюдение Стандарта сотрудниками инспекции. Таким образом, несмотря на принятие такого знакового документа, не соблюдается баланс интересов общества и налоговых органов.
Кроме того, Стандарт не содержит информации о правах и обязанностях налогоплательщиков и сотрудников налоговых органов в процессе проведения налоговых проверок и его необходимо серьезно совершенствовать для того, чтобы можно было с уверенностью заявить о наличии в России документа, аналогичного «Хартии налогоплательщиков». К примеру, в Нидерландах используется эффективная система выявления возможных злоупотреблений сотрудников налоговых органов. Так, для осуществления государственными служащими какой-либо иной деятельности (например преподавания) необходимо получить специальное разрешение. Определенные ограничения установлены и в отношении близких родственников государственных служащих.
Одним из наиболее значимых условий прохождения государственной службы является доверие. Гражданин, каким-либо образом потерявший доверие, не может работать налоговым служащим. Для этого разработана и применяется эффективная система механизмов, предупреждающих и выявляющих факты возможных злоупотреблений со стороны налоговых органов.
Эта система включает в себя следующие основные направления внутреннего контроля:
• контроль над обработкой и надежным хранением информации, предназначенной для служебного или внутреннего пользования налоговых органов;
• проведение выборочного внутреннего контроля над деятельностью службы, а также последующий контроль в отношении проводимых контрольных мероприятий;
• повышение профессионального уровня и уровня образования государственных служащих;
• перераспределение сотрудников на различные сегменты бизнеса (средний период работы налогового инспектора с опреде-
ленной группой налогоплательщиков составляет 3—3,5 года).
Способом повышения результативности налогового контроля может стать также применение зарубежного опыта США и Германии в области отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок.
Наиболее распространенным методом налоговых органов США при выборе налоговых деклараций для их дальнейшей проверки является метод «отличительного параметра». Суть его заключается в математическом методе, используемом налоговой службой США. Метод позволяет классифицировать налоговые декларации по степени вероятности возникновения несовпадений или ошибок.
Применяя этот метод, сотрудники налоговых органов делят декларации на группы. К примеру, декларации физических лиц подразделяются на группы в зависимости от общей величины дохода, указанного в декларации, в то время как специальная формула задает параметры классификации налоговых деклараций. Указанные параметры суммируются в целях получения определенного количественного показателя — «отличительного параметра». В результате вероятность проведения проверки декларации увеличивается с ростом значения показателя. Для того чтобы исключить возможные сбои в программе, окончательное решение о проверке принимается в процессе ручного отбора деклараций.
Особый интерес представляет опыт налоговых органов Германии в области косвенных методов исчисления налоговой базы, положенный в основу отбора налогоплательщиков для последующего налогового контроля. В его основе используются следующие методы:
• метод «общего сопоставления имущества». При обнаружении прироста имущества, источники которого не подтверждаются достоверными данными, налоговые органы могут сделать вывод о том, что источником данного прироста стали сокрытые доходы. Сумма прироста имущества и капитала (производственного и личного характера) сопоставляется с задекларированными доходами за отчетный период;
• метод «сопоставления доходов с помощью учета денежного оборота». Применение данного метода, явившегося разновидностью метода учета прироста имущества, основано на том, что налогоплательщик
за отчетный период не может вложить или использовать денежные средства в производственных или личных целях в большем количестве, чем получено им от облагаемых доходов или прочих источников;
• метод «анализа остатков производственных запасов». С его помощью сопоставляется фактический и отраженный в учете объем продаж и производственные затраты за период.
В целом концепция работы налоговых органов развитых зарубежных стран представляет значительный интерес. Она формируется на взаимовыгодных условиях: налогоплательщики получают выгоду при условии, что они уплачивают все законно установленные налоги и сборы. Государство через средства массовой информации информируют налогоплательщиков о том, на что расходуются их деньги. Дух
сотрудничества превалирует в работе налоговых органов: налогоплательщики видят в лице налоговых органов партнеров в налоговом процессе.
Для повышения результативности существующей системы налогового контроля необходимо совершенствовать нормы налогового законодательства, упрощать механизмы уплаты и исчисления налогов для того, чтобы сделать их более доступными и понятными как для налогоплательщиков, так и для сотрудников налоговых органов.
По итогам всего вышесказанного следует отметить, что, несмотря на актуальность задачи повышения результативности налогового контроля, она до настоящего времени не реализована ни в теории, ни на практике, что подтверждает необходимость продолжения исследований в этой области.
Литература
1. Амбросьева Т.Г. Управление эффективностью налогообложения на макро- и микроуровне: Дис. ... к-та экон. наук: 08.00.10. М.: Московский государственный университет сервиса, 2007.
2. МайбуровИ.А. Налоги и налогообложение. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.
3. Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007.
4. ЮнГ.Б., Таль Г.К., ГригорьевВ.В. Словарь по антикризисному управлению. М.: Дело, 2003.
