CC BY
83
Дрога Анастасия Александровна
старший преподаватель кафедры криминалистики Краснодарского университета МВД России (e-mail: [email protected])
Першин Сергей Петрович
кандидат экономических наук,
начальник отдела документальных проверок и исследований Управления экономической безопасности и противодействия коррупции ГУ МВД России по Краснодарскому краю (e-mail: [email protected])
К вопросу о признании дохода от незаконной хозяйственной деятельности при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы данных, сопряженных с использованием компьютерных средств
В статье рассмотрены актуальные вопросы признания дохода от незаконной хозяйственной деятельности при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы. Авторами исследованы нормы права, определяющие порядок признания, интерпретации и определения величины дохода, предложены позиции, необходимые для исследования в ходе экспертизы в целях признания и установления величины дохода.
Ключевые слова: эксперт, судебно-бухгалтерская экспертиза, незаконная деятельность, уголовное дело, порядок признания, интерпретация.
A.A. Droga, Senior Lecturer of the Chair of Criminalistics of the Krasnodar University of the Ministry of the Interior of Russia; e-mail: [email protected];
S.P. Pershin, Master of Economics, Head of Department of Documentary Checks and Researches of Department of Economic Security and Corruption Counteraction of General Directorate of the Ministry of the Interior of Russia in Krasnodar Region; e-mail: [email protected]
To the questions of recognition of income from illegal enterprise using expertizing investigation computer date
This article is depicted the actual questions about the order of recognition of income from illegal enterprise. The authors of this article are summarized the russian legislation, judicial practice and defined some calculation conditions of investigated value of income from illegal enterprise.
Key words: expert, judicial-account expertise, illegal enterprise, criminal case, order of recognition, interpretation.
Входе производства судебно-бухгал-терской экспертизы по материалам, требующим установления суммы дохода, полученного преступным путем, незаконного дохода (прежде всего по признакам состава преступления, предусмотренного ст. 171, 172 УК РФ), возникает сложность в интерпретации данного понятия с точки зрения уголовно-правового подхода и экономического одновременно [1]. Правила признания дохода в бухгалтерском учете и налогообложении -как основных смежных направлениях деятельности и соответствующих частях отраслей права - имеют свои особенности, связанные с моментом и обстоятельствами признания до-
хода. Здесь видны особенности квалификации понятия дохода, полученного физическим лицом и юридическим лицом. Проблема, в каком порядке эксперту-бухгалтеру следует руководствоваться существующими нормами и стоит ли учитывать особенности уголовно-правовых отношений при формировании выводов на поставленные в ходе экспертизы вопросы, остается актуальной.
Понятие «доходы» имеет массу толкований в различных контекстах. Например, в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» доходами признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения
246
обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [2].
Если обратиться к положениям закона, трактующего понятие дохода для физического лица, то видим, что ст. 41 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) доход определен как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ. При этом в целях указанной главы НК РФ, если иное не предусмотрено пп. 2-5 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме [2].
Следует также учитывать, что согласно Федеральному закону «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма» доходами, полученными преступным путем, признаются денежные средства или иное имущество, полученные в результате совершения преступления [3]. Как видим, данный закон отождествляет момент получения дохода с моментом фактического получения в распоряжение денежных средств или иного имущества и не учитывает буквально момент или факт передачи товара (продукции, работы, услуги) от покупателя (потребителя) к продавцу.
Очевидно, что в различных нормативных документах акцентировано внимание на тот или иной момент и характер возникновения дохода у того или иного лица. Однако стоит ли в данном случае сопоставлять все установленные условия получения лицом дохода, прежде всего факт получения оплаты и передачи товара (продукции, работ, услуг)? По нашему мнению, необходимо исследование контекста и конъюнктуры получения дохода лицом, ведь перед экспертом стоит задача по установлению и расчету конкретной величины дохода, полученного фигурантом дела.
Снова обратимся к положениям нормативных документов исследуемой области. В бухгалтерском учете и налогообложении в связи с объективным наличием оснований признания доходов в зависимости от факта получения денежных средств или факта отгрузки продукции (товаров), оказания услуг, выполнения работ определены (установлены) два способа признания дохода, подлежащие определению экономическим субъектом в своей учетной политике на очередной финансовый (отчетный)
период. Так, согласно ст. 271 НК РФ в целях гл. 25 «Налог на прибыль организаций» доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Статьей 273 НК РФ предусмотрено применение кассового метода, согласно которому датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом [4]. Но если для лица, зарегистрированного в установленном законом порядке в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя с целью осуществления хозяйственной деятельности, указанный момент признания дохода будет зафиксирован в учетной политике и, соответственно, при исследовании экспертом поставленного вопроса о величине дохода он может руководствоваться соответствующими положениями как установленным порядком делового оборота или так называемыми сопоставимыми условиями, то для лиц, уклоняющихся от такой регистрации и, соответственно, или как правило, не соблюдающих правила учета и налогообложения, определить момент признания дохода с точки зрения правил учета и налогообложения и, соответственно, уголовного права становится весьма сложной задачей. Но, с другой стороны, стоит ли руководствоваться указанными правилами, если речь идет о квалификации деяния? Возможно ли буквально воспринимать текст правовой нормы?
В этой связи обратимся к положениям ст. 171 УК РФ, предусматривающей уголовную ответственность за незаконное предпринимательство, состоящее в осуществлении предпринимательской деятельности без регистрации или без лицензии в случаях, когда такая лицензия обязательна, если это деяние причинило крупный ущерб гражданам, организациям или государству либо сопряжено с извлечением дохода [1]. Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 18 ноября 2004 г. № 23 установлено, что под доходом в ст. 171 УК РФ следует понимать выручку от реализации товаров (работ, услуг) за период осуществления незаконной предпринимательской деятельности без вычета произведенных лицом расходов, связанных с осуществлением незаконной предпринимательской деятельности [5]. Упомянутое понятие выручки заставляет вернуться к положениям п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», согласно которому выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
247
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации; уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены [2].
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе признавать выручку по мере поступления денежных средств от покупателей (заказчиков) при соблюдении условий, определенных в подп. «а», «б», «в» и «д» данного пункта.
Из контекста указанных положений видим, что в качестве основного момента, с которым связано признание дохода, законодателем установлен факт передачи продукции (товара) в условиях правового поля. И только отдельные субъекты (малого предпринимательства) имеют право на признание выручки по мере поступления денежных средств.
Обратимся к комментариям и судебной практике по данному вопросу. Позиция Минфина России при рассмотрении вопросов момента признания дохода в целях налогообложения состоит в том, что если лицом получены денежные средства на его текущий счет или иной банковский счет, режим которого позволяет расходовать поступившие денежные средства по своему усмотрению, то такие денежные средства становятся его собственностью.
То есть у лица - получателя денежных средств возникает экономическая выгода, и полученные денежные средства рассматриваются как доход, подлежащий налогообложению в общем порядке, независимо от квалификации его гражданско-правовой природы (пусть
то даже задаток, обеспечительный платеж, аванс и др. [6; 7]. Вместе с тем, судебная практика показывает, что некоторые арбитражные суды приходят к выводу, что сумму задатка по рассматриваемому делу нужно включать в налоговую базу только лишь в момент ее зачета в счет платы по заключенному договору, поскольку именно в этот момент задаток перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости проданного имущества [8; 9]; также задаток не является объектом обложения НДФЛ, поскольку перечислен налогоплательщику в обеспечение исполнения обязательств и не выполняет платежной функции [10; 11]. Очевидно, что суды обращают внимание на соблюдение всех условий признания выручки и, соответственно, дохода.
Однако могут возникнуть ситуации, при которых факт передачи товара (продукции, работы, услуги) может не состояться либо оказаться существенно оттянутым во времени, при этом сумма полученных денежных средств, пусть даже в качестве обеспечительного платежа, останется в распоряжении лица-получателя. С чем в таком случае эксперт должен связать момент получения дохода? Здесь, по нашему мнению, целесообразно дату фактического получения дохода определять как день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счет или иным способом предоставления имущества в распоряжение получателю, т.к. получение дохода предполагает получение субъектом экономической выгоды, состоящей не только в сумме денежных средств, полученных в распоряжение, но и при наличии факта отгрузки продукции, товара, выполнения работы или оказания услуги. Если же субъектом получены денежных средства, но факт отгрузки не состоялся, то налицо признаки мошенничества, т.е. субъект по зависящим или не зависящим от него причинам не исполнил условия договора. Получается, что он, действуя в рамках незаконно осуществляемой деятельности, получил денежные средства в распоряжение, следовательно, лицо, передавшее их ему в оплату по определенному хозяйственному договору, ожидает выполнения встречных обязательств. Не получив их, последний остается обманутым. Здесь необходимо иметь в виду, что лицо, вступающее в какие-либо хозяйственные отношения с другим лицом, должно было действовать с определенной степенью осмотрительности. Сегодня существуют общедоступные компьютерные средства проверки ряда показателей правоспособности и экономической способности выполнить обязательства контрагентом. Законодателем реализованы возможности
248
проверки электронных сведений Единого государственного реестра юридических лиц и индивидуальных предпринимателей; сведения о жилищном строительстве сегодня публикуются на официальных сайтах органов исполнительной власти, кроме того, закон, регламентирующий долевое строительство, обязывает публиковать определенные сведения, достаточные для установления законности постройки и сбора денежных средств, сведения о лицензии и др. Незнание последних и нежелание воспользоваться электронными базами данных должны свидетельствовать о намеренном неприменении мер осмотрительности в целях реализации интересов по извлечению экономической выгоды от хозяйственных отношений с лицом, занимающимся незаконным предпринимательством и стремящимся к получению незаконного дохода. В таком случае возврат переданных потерпевшим денежных средств должен рассматриваться как возмещение ущерба, но не как возврат дохода получателем.
Переместимся на сторону получателя дохода. Такое лицо, получив в распоряжение денежные средства до момента передачи продукции, товара, оказания услуги или выполнения работы и действуя без намерения обмануть покупателя (потребителя), обременено риском возникновения требования по возврату денежных средств в соответствии с правами потребителя-покупателя на отказ от договора (расторжение договора). Возможно также возникновение обстоятельств, согласно которым продавец сам инициирует разрыв хозяйственных отношений. В том или ином случае получатель денежных средств не извлекает полноценной экономической выгоды, а получает денежные средства пусть и в распоряжение, но обремененные риском возникновения обстоятельств их возврата. Соответствующие суммы зачастую являются, по своей сути (с точки зрения юридической квалификации), предварительной оплатой, залогом, обеспечительным платежом, а, следовательно, с экономической точки зрения не могут признаваться доходом.
В то же время, с точки зрения правовой квалификации деяния лица - фигуранта уголовного дела по признакам преступления, предусмотренного ст. 171 УК РФ, признание дохода в виде полученных денежных средств должно быть сопряжено с рядом обстоятельств их получения и назначения полученной суммы. Данный момент непременно должен быть учтен в ходе производства судебно-бухгалтерской экспертизы, сопряженной с использованием компьютерных средств. Ведь исполнение встречных обязательств таким лицом растянуто на время. К примеру, получение денежных средств в счет
будущей продажи жилого помещения, к строительству которого фигурант дела о незаконном предпринимательстве только приступил. Общественная опасность должна быть устранена (пресечена) правоохранительными органами согласно их предназначению и профессиональной компетенции обеспечения общественной безопасности (в данном случае экономической). Здесь, с учетом обстоятельств дела, в частности момента начала следственно-оперативных действий в отношении фигуранта дела, которые могут и должны привести к прекращению его незаконной хозяйственной деятельности, сумма полученных денежных средств может быть признана доходом соответствующего лица-получателя в момент получения в распоряжение денежных средств. Видим, что в данном случае с большой вероятностью не будет выполнено условие передачи объекта строительства покупателю. При этом исходом дела может стать принудительное исполнение обязательства по возврату полученных денежных средств. И снова приходим к выводу, что в таком случае возврат денежных средств следует интерпретировать не более чем возмещение ущерба, но никак не возврат дохода.
Следует также иметь в виду, что в ситуации напротив, когда фактического поступления денежных средств или иного имущества (имущественного или иного права) в распоряжение получателя не установлено, в то время как состоялась передача товара (продукции, работы, услуги), признание дохода в соответствии с методом начисления, предусмотренного налоговым и бухгалтерским законодательством для организаций, для целей судебно-бухгалтер-ской экспертизы видится невозможным.
По нашему мнению, экспертом в ходе экспертизы по исследуемому вопросу должны быть установлены:
факты (конкретные даты) получения в распоряжение денежных средств (иного имущества или права), определяющего экономическую выгоду;
правовые обстоятельства получения указанных объектов в распоряжение;
обстоятельства исхода хозяйственных процессов, в обеспечение которых получены денежные средства (иное имущество или права), определяющие экономическую выгоду.
Таким образом, получение денежных средств лицом - фигурантом уголовного дела подлежит исследованию в ходе судебно-бухгалтерской экспертизы с учетом обстоятельств и конъюнктуры их получения. Эксперт должен рассмотреть вопрос признания дохода и, в частности, момента его признания с учетом правовых, фактических оснований получения дохода, непременным условием которого является момент поступления в
249
распоряжение лица-получателя денежных средств или иного имущества в качестве экономической выгоды. И только совокупность предложенных направ-
лений (позиций) исследования вопроса получения лицом дохода должна стать основой формирования соответствующего вывода.
1. Уголовный кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
2. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
3. О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма: федер. закон от 7 авг. 2001 г. № 115-ФЗ [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
4. Налоговый кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
5. О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем: постановление Пленума Верховного Суда РФ от 18 нояб. 2004 г. № 23 [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «Консуль-тантПлюс».
6. Письмо Федеральной налоговой службы от 12 нояб. 2014 г. № БС-4-11/23353.
7. Письмо Минфина России от 24 нояб. 2008 г. № 03-04-05-01/440 [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «Консуль-тантПлюс».
8. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 окт. 2011 г. № Ф10-3255/11 по делу № А14-6763/2010/229/24 по индивидуальному предпринимателю А. В. Павлову [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
9. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 июля 2011 г. № Ф04-3840/11 по делу № А75-8953/2010 по индивидуальному предпринимателю В. И. Петухову [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
10. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30 июня 2009 г. № Ф09-4388/09-С2 по индивидуальному предпринимателю Л. И. Холомовой [Электронный ресурс]. Доступ из справ. правовой системы «КонсультантПлюс».
11. Гришина О. П. Комментарий к письму ФНС России от 12.11.2014 № БС-4-11/23353 // Акты и комментарии для бухгалтера. 2015. № 1.
1. Criminal code of the Russian Federation [Electronic resource]. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
2. On approval of accounting Regulations «Income of organization» PBU 9/99: order of the Ministry of Finance of Russia of May 6, 1999 № 32n [Electronic resource]. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
3. On counteracting the legalization (laundering) of incomes received by criminal way, and terrorism financing: fed. law of Aug. 7, 2001 № 115-FL [Electronic resource]. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
4. Tax code of the Russian Federation [Electronic resource]. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
5. On judicial practice in cases of illegal business and legalization (laundering) of monetary funds or other property obtained by criminal means: resolution of the Plenum of the Supreme Court of the Russian Federation of Nov. 18, 2004. № 23 [Electronic resource]. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
6. Letter of the Federal tax service of Nov. 12, 2014 № BS-4-11/23353.
7. Letter of the Ministry of Finance of Russia of Nov. 24, 2008 № 03-04-05-01/440 [Electronic resource]. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
8. Resolution of the Federal arbitration court for the Central district of Oct. 3, 2011. № F10-3255/11 in the case № A14-6763/2010/229/24 on the individual entrepreneur A.V. Pavlov [Electronic resource]. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
9. The decision of the Federal arbitration court of the Western-Siberian district of July 27, 2011 № F04-3840/11 in the case № A75-8953/2010 on the individual entrepreneur V.I. Petuhov [Electronic resource]. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
10. Resolution of the Federal arbitration court of the Ural district of June 10, 2009 № F09-4388/09-C2 on the individual entrepreneur the L.I. Holomova [Electronic resource]. Access from legal reference system «ConsultantPlus».
11. Grishina O.P. A commentary on the letter of the FTS of Russia of Nov. 12, 2014 № BS-4-11/23353 //Acts and comments for the accountant. 2015. № 1.
250
