CC BY
183
Раздел 4. Уголовное законодательство и криминологическая наука
К ВОПРОСУ О МОМЕНТЕ ОКОНЧАНИЯ ПРЕСТУПЛЕНИЯ, ПРЕДУСМОТРЕННОГО СТАТЬЕЙ 1992 УГОЛОВНОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
С.А. Яшков
(заведующий кафедрой уголовного права Екатеринбургского филиала Института повышения квалификации Следственного комитета Российской Федерации, кандидат юридических наук, г. Екатеринбург; jasa79@rambler.ru)
В настоящей статье автор предпринял попытку анализа момента окончания налоговых преступлений, предусмотренных статьями 198-1992 Уголовного кодекса Российской Федерации, особо обратив внимание на проблему определения момента окончания сокрытия денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки.
Ключевые слова: преступление, момент окончания преступления, уголовная ответственность, налоги и сборы, недоимка, требование об уплате налога, сокрытие.
В соответствии с ч. 1 ст. 29 УК РФ преступление признается оконченным, если в совершенном лицом деянии содержатся все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом Российской Федерации (далее - УК РФ). Момент окончания преступления играет важную роль как для теории уголовного права, так и для правоприменительной практики, поскольку в определенных случаях могут возникнуть сложности с его установлением.
Так, например, в отношении момента окончания налоговых преступлений, предусмотренных ст.ст. 198-1992 УК РФ, Пленум Верховного Суда Российской Федерации в своем постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее - Постановление Пленума Верховного Суда РФ) [1] высказался неоднозначно.
В пункте 3 в отношении момента окончания преступлений, предусмотренных ст.ст. 198 и 199 УК РФ, содержится пояснение, согласно которому «исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать,
моментом окончания преступления, предусмотренного статьей 198 или статьей 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством».
Следовательно, Верховный Суд РФ момент окончания данных преступлений связывает с датой уплаты налогов и (или) сборов, предусмотренной Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ). Так, если говорить об одном (единичном) налоге (например, НДФЛ), то моментом окончания уклонения от его уплаты будет 16 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, поскольку ст. 228 НК РФ установлено, что данный налог уплачивается в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Вместе с тем если налогоплательщик уклоняется от уплаты различных налогов и/(или) сборов, для которых законодательством о налогах и сборах устанавливаются индивидуальные сроки их уплаты, то моментом окончания преступления следует считать неуплату налога и (или) сбора, подлежащего уплате последним по времени [2]. Аналогично решается вопрос о моменте окончания преступления, предусмотренного ст. 1991 УК РФ.
Пунктом 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ установлено, что
Юридическая наука и правоохранительная практика «преступление, предусмотренное статьей ст. 1991 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством (п. 3 ст. 24 НК РФ), в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика». Таким образом, в данном случае Верховный Суд РФ также определяет момент окончания неисполнения обязанностей налогового агента, связывая его с конкретными сроками неперечисления исчисленных и удержанных у налогоплательщика налогов и (или) сборов.
Вместе с тем в отношении момента окончания преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, Пленум Верховного Суда РФ в п. 20 указанного постановления высказал позицию, согласно которой «уголовная ответственность по статье 1992 УК РФ может наступить после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (статья 69 НК РФ)».
Из данного положения не прослеживается четкой позиции высшего судебного органа Российской Федерации по поводу того, каков момент окончания анализируемого преступления. Очевидно, что на этот вопрос необходимо обратить пристальное внимание, поскольку он имеет большое значение для следственной практики.
Анализ современной научной и учебной литературы, посвященной квалификации преступлений, в том числе налоговых, показывает, что в настоящее время нет единой точки зрения по данному вопросу. Так, некоторые авторы не затрагивают вопрос о моменте окончания сокрытия денежных средств либо имущества, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки (далее - сокрытие), ограничившись лишь ссылкой на позицию Верховного Суда РФ, отраженную в п. 20 Постановления Пленума [3, с. 307; 4, с. 690; 5, с. 75; 6, с. 33-34; 7, с. 265]. От-
дельные исследователи считают, что преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ, окончено с момента совершения любого из деяний по сокрытию [8, с. 332; 9, с. 148; 10, с. 89].
Кроме того, имеет место сходное с данной позицией мнение, согласно которому преступление, предусмотренное ст. 1992 УК РФ, признается оконченным с момента совершения действия (бездействия) по сокрытию. Однако авторы, придерживающиеся данного мнения, дополнительно отмечают, что «обязательным признаком объективной стороны состава преступления является также время совершения преступления: сокрытие имущества должно быть, во-первых, после образования недоимки по налогу (сбору), а во-вторых, после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога или сбора» [11, с. 27-28].
Близкой к данной позиции является точка зрения, согласно которой объективная сторона анализируемого состава преступления окончена с момента совершения действия (бездействия) по сокрытию, однако данное сокрытие должно быть совершено только после образования недоимки [12, с. 338; 13, с. 26].
Таким образом, проанализировав различные мнения, можно сделать вывод о том, что в основном момент окончания сокрытия связывают либо с истечением срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора (в соответствии с п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ), либо с совершением деяния (действия или бездействия) по сокрытию, либо с сокрытием, совершенным после образования недоимки и (или) после истечения срока, установленного в полученном требовании.
В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Это означает, что любой хозяйствующий субъект, осуществляющий предпринимательскую деятельность, принимает на себя обязательство исчислять и уплачивать в предусмотренные налоговым законодательством сроки налоги и (или) сборы.
Следовательно, каждый такой субъект осознает, что есть сроки, когда налоги и (или) сборы должны быть уплачены, по истечении которых, в случае неисполнения данной обязанности, у него возникнет недоимка, под которой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11 НК РФ).
Таким образом, все деяния субъекта, связанные с неисчислением и неуплатой в предусмотренные НК РФ сроки налогов и (или) сборов, могут расцениваться как уклонение от уплаты налогов и (или) сборов и могут быть квалифицированы по ст.ст. 198-199 УК РФ.
Однако после истечения данных сроков хозяйствующий субъект может продолжать уклоняться от выплаты налогов и (или) сборов. Какую уголовно-правовую оценку данным деяниям можно дать, учитывая, что между сроком образования недоимки и направлением Федеральной налоговой службой Российской Федерации требования о необходимости уплатить недоимку может пройти достаточное время (а именно: не менее 3 месяцев со дня выявления недоимки (ст. 70 НК РФ)?
Если признать, что положения п. 20 Постановления Пленума Верховного Суда РФ обозначают момент окончания сокрытия - по истечении 8 дней с даты получения требования (общий срок, предусмотренный ст. 69 НК РФ), то все деяния субъекта, связанные с сокрытием, от момента образования недоимки, в том числе с даты получения требования до истечения 8 дней, могут быть признаны уголовно ненаказуемыми.
В данном случае речь идет о том, что, следуя логике Верховного Суда РФ, для квалификации деяния виновного по ст. 1992 УК РФ необходимо учитывать лишь те направленные на сокрытие деяния, которые совершены после истечения срока, указанного в требовании.
Такой подход представляется неверным, поскольку сокрытие субъектом хозяйствующей деятельности начинается задолго до получения требования об уплате недоимки и истечения указанного в нем
срока. За этот период могут быть сокрыты денежные средства и имущество на суммы, превышающие крупный размер (1,5 млн рублей согласно примечанию к ст. 169 УК РФ), однако ко времени истечения срока, установленного в требовании об уплате, и в случае продолжения совершения деяний, связанных с сокрытием, данная сумма может быть и не собрана. При этом ст. 1992 УК РФ во взаимосвязи с положениями Постановления Пленума Верховного Суда РФ в большинстве случаев становится «мертвой».
Следовательно, момент окончания сокрытия необходимо связывать не с требованием об уплате недоимки и сроками, установленными в нем, а с деянием, направленным на сокрытие. В этом случае сокрытие может быть совершено как с момента образования недоимки, в том числе до получения хозяйствующим субъектом требования, так и после получения требования, в том числе до истечения срока, установленного налоговым законодательством для его исполнения.
Вместе с тем важным признаком объективной стороны состава преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, является крупный размер сокрытия. В связи с этим полагаем, что анализируемое преступление может быть окончено при сокрытии денежных средств или имущества на сумму, превышающую 1,5 млн рублей, даже до получения требования об уплате недоимки. Однако, следуя положениям Постановления Пленума Верховного Суда РФ, в данном случае у правоприменителя нет законных оснований для привлечения хозяйствующего субъекта к уголовной ответственности до момента истечения срока, указанного в полученном требовании об уплате недоимки.
Подобная позиция Верховного Суда РФ привела практику применения ст. 1992 УК РФ к следующему.
В настоящее время следствие исходит из того, что для квалификации деяний, связанных с сокрытием, необходимо брать какой-то определенный период, когда у хозяйствующего субъекта имеется недоимка и когда им совершались деяния по сокры-
Юридическая наука и правоохранительная практика тию. Данная позиция совершенно справедлива, поскольку согласно ст. 73 Уголовнопроцессуального кодекса Российской Федерации время совершения преступления является обстоятельством, подлежащим доказыванию.
Однако данное время (временной промежуток) избирается не потому, что у хозяйствующего субъекта в этот период объективно имелась недоимка (и что более важно - именно с этого момента образовалась) и им совершались действия, направленные на сокрытие, а потому, что решения о взыскании налога и (или) сбора и требования об уплате налога и (или) сбора налоговыми органами хозяйствующему субъекту уже были направлены и не исполнены. Таким образом, следствие не интересует, когда начались и были окончены деяния, связанные с сокрытием. Для него большее значение имеет тот факт, что в предусмотренном законодательством порядке налоговыми органами, в том числе службой судебных приставов-исполнителей, недоимка взыскивалась, и, поскольку она не погашена, имеются основания для привлечения к уголовной ответственности. Возникают они именно после установления такого факта, как то, что налоговыми органами направлялись требования об уплате недоимки и прошли сроки для их добровольного удовлетворения.
Более того, в настоящее время суды исходят из принципа «три по полтора». Это означает, что к уголовной ответственности по ст. 1992 УК РФ можно привлечь только в том случае, если, во-первых, у хозяйствующего субъекта имеет место недоимка свыше 1,5 млн рублей, во-вторых, налоговыми органами предпринимались попытки взыскать недоимку в указанном размере (т.е. ими направлялись требования на сумму свыше 1,5 млн рублей) и, в-третьих, субъектом сокрыто денежных средств или имущества на ту же сумму (в том же размере).
Данная позиция в принципе «сводит на нет» необходимость определения момента окончания преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, поскольку следствием в целях квалификации во вни-
мание принимаются только те действия по сокрытию, которые осуществляются за пределами истечения срока, установленного в направленном требовании об уплате налога и (или) сбора, и только в тот период, который взят в качестве временного промежутка совершения преступления.
В этом случае за пределами уголовно-правовой оценки остаются те деяния субъекта, связанные с сокрытием, которые имели место с момента образования недоимки, что, в свою очередь, может повлиять на неправильный расчет размера сокрытия и привести к отказу в возбуждении уголовного дела или его прекращению.
В связи с этим представляется, что объективная сторона состава преступления, предусмотренного ст. 1992 УК РФ, окончена с момента сокрытия, совершенного после образования недоимки и в размере, превышающем установленную уголовным законодательством сумму. Выраженная же в п. 20 Постановления Верховного Суда РФ позиция отражает лишь факт возможности привлечения к уголовной ответственности за сокрытие, который наступает после истечения срока, установленного в полученном требовании об уплате налога и (или) сбора, а не момент окончания преступления.
1. О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления: постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 дек. 2006 г. № 64 // Рос. газ. 2006. 31 дек. № 297.
2. Справка по результатам обобщения практики рассмотрения дел о налоговых преступлениях (подготовлена судьей Свердловского областного суда Назаровой М.Н. 02.07.2007) [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс: Версия Проф».
3. Багмет А.М., Леншин С.И., Маликов С.В. Расследование налоговых преступлений: учеб. пособие: в 2 ч. Ч. 2. М.: Юрлитинформ, 2011.
4. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / отв. ред. В.М. Лебедев. М.: Юрайт, 2012.
5. Соловьев И.Н. Налоговые преступления. Специфика выявления и расследования. М.: Проспект, 2011.
6. Березин И.Г., Розовская Т.И., Ста-ценко В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовая характеристика и особенности предварительного расследования: учеб.-практ. пособие. М.: КРЕДО, 2010.
7. Организация работы следственного органа по расследованию налоговых преступлений и процессуальный контроль: учеб. пособие. М.: ВГНА Минфина России, 2010.
8. Уголовное право России. Части Общая и Особенная: курс лекций / А.И. Ра-рог [и др.]. М.: Проспект, 2010.
9. Петросян О.Ш., Артемьева Ю.А. Налоговые преступления: учеб. пособие. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009.
10. Лапшин В.Ф. Финансовые преступления / под ред. Л.Л. Кругликова. М.: Юрлитинформ, 2009.
11. Расследование преступлений в сфере налогообложения: метод. пособие. М., 2011.
12. Уголовное право Российской Федерации: Особенная часть: учебник / под ред. Л.В. Иногамовой-Хегай, А.И. Рарога, А.И. Чучаева. М.: Контракт: ИНФРА-М, 2011.
13. Голубев Н.А. Расследование налоговых преступлений: учеб.-практ. пособие. Н. Новгород, 2010.
