CC BY
68
Р.А. Лежнин
К ВОПРОСУ КВАЛИФИКАЦИИ НАЛОГОВЫХ ПРЕСТУПЛЕНИЙ ПО ПРИЗНАКАМ ОБЪЕКТИВНОЙ СТОРОНЫ
На протяжении последних нескольких лет в теории уголовного права широкую научную разработанность получила тема уклонения от уплаты налогов. Статьи уголовного кодекса, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, в редакции Федерального закона от 25.06.1998г. №92-ФЗ
подверглись серьёзной критике со стороны целого ряда российских учёных, что оказало значительное влияние на принятие Федерального закона от 21.11.2003г. №162-ФЗ, внесшего изменения в данные статьи.
Но принятие указанного выше федерального закона не сняло всех про-
2007 № 1
Вестник Ростовского государственного экономического университета «РИНХ»
блем по применению правоохранительными органами ст.ст. 198 и 199 УК РФ и толкованию их объективной стороны.
В настоящей работе мы попытаемся проанализировать основные проблемные вопросы, связанные с квалификацией налоговых преступлений по признакам объективной стороны, на примере ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации».
На наш взгляд, основную группу проблем, связанных с квалификацией налоговых преступлений, по признакам объективной стороны, образуют следующие вопросы:
- проблема характеристики деяния;
- толкование вида состава налогового преступления;
- значение способа и времени совершения налогового преступления для его квалификации.
Статьей 199 УК РФ установлена ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, совершаемое путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Проанализировав ряд источников, можно сделать вывод о том, что по вопросам, связанным с оценкой характеризующего налоговое преступление деяния, на сегодняшний день нет единой точки зрения.
Некоторые авторы избегают характеристики вышеуказанного деяния1. Ряд авторов полагает, что налоговые преступления могут быть совершены
1 См., например: Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 1999. С. 97 - 104; Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.И. Радченко. М., 1996. С. 331-335.
как путем действия, так и путем без-действия2.
В настоящее время признано, что налоговые преступления могут совершаться как путем непредставления налоговой декларации или иных документов, так и путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Среди указанных способов имеются как активные, так и пассивные виды. Однако и активные, и пассивные способы направлены на то, чтобы в конечном итоге обеспечить уклонение лица от уплаты налогов и (или) сборов, то есть его бездействие. По нашему мнению, следует поддержать точку зрения3, согласно которой объективная сторона налоговых преступлений характеризуется деянием в форме бездействия.
По мнению П. Яни, налоговые
4
преступления являются длящимися . На наш взгляд, с этим утверждением следует согласиться. Мы поддерживаем позицию профессора П. Яни относительно того, что, во-первых, налоговые преступления могут совершаться только путем бездействия, и, во-вторых, одновременно они являются еще и длящимися.
В соответствии с Постановлением Пленума Верховного Суда СССР от 04.03.29, которое и в настоящее время является действующим, «Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям» длящимися признаются преступления, выражающиеся в длительном невыполнении виновным обязанности, которую он должен выполнить под угрозой уголовного наказания.
2 См., например: Уголовное право Российской Федерации. Особенная часть / Под ред. А.И. Рарога. М., 2001. С. 402-404.
3 Яни П. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 1999. №11.
4 Яни П. Налоговые преступления. Статья первая. Уклонение от уплаты налогов // Законодательство. 1999. №11.
Для налоговых преступлений как раз характерно подобное деяние, поскольку уклонение от уплаты налогов и (или) сборов и состоит в невыполнении обязанности налогоплательщика.
С нашей точки зрения, рассматриваемые преступления в определенных случаях могут быть и продолжаемыми. В соответствии с вышеуказанным Постановлением Пленума Верховного Суда СССР, продолжаемыми признаются преступления, деяния которых состоят из ряда последовательно совершаемых тождественных деяний (в форме бездействия), объединенных единым умыслом и направленных на достижение единой цели1.
Косвенно, в литературе, наш вывод находит подтверждение у тех авторов, которые считают не только допустимым, но и необходимым сложение сумм неуплаченных налогов и (или) сборов. Мы же, кроме того, полагаем, что допустимым является также сложение сумм не уплаченных субъектом преступления налогов и (или) сборов с различных организаций, если совершенные деяния объединены умыслом преступника и направлены на достижение единой цели.
Исходя из предлагаемого нами подхода к пониманию характеристики деяния налогового преступления, можно сделать следующие выводы:
- налоговые преступления как длящиеся считаются оконченными с момента начала невыполнения лицом обязанности налогоплательщика, однако стадия оконченного преступления у них длится до момента явки виновного с повинной или его задержания;
- сроки давности для налоговых преступлений исчисляются в соответствии со ст. 78 УК РФ с учетом категории преступления и с момента задержания виновного лица или явки его с повин-
1 Сборник постановлений Пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (РФ) по уголовным делам. М., 1995. С. 5.
ной. Если налоговое преступление одновременно является еще и продолжаемым, то срок давности следует исчислять с момента совершения последнего деяния, образующего преступление;
- при квалификации налоговых преступлений допускается сложение сумм различных неуплаченных налогов и сборов;
- допускается сложение сумм не уплаченных субъектом преступления налогов и сборов по различным организациям и по разным налогооблагаемым периодам;
- с учетом вышеизложенных выводов необходима корректировка положений Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997г. №8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов».
Другая проблема квалификации налоговых преступлений по объективной стороне связана с определением конструкции их состава.
По данному вопросу в литературе также нет единства мнений. Ряд авторов считают, что состав налоговых преступлений сконструирован по типу материального состава. Но есть и те, которые полагают, что состав рассматриваемых преступлений формален.
Первой точки зрения придерживается, например, В. Ларичев , И. Звер-чаковский3, П. Яни4, И. Шишко5.
2 Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 1997. №6. С. 23.
3Зверчаковский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. №9. С. 41 - 42.
4 Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999. №1. С. 40.
5 Шишко И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций // Юридический мир. 1999. №8. С. 17.
Так, П. Яни в подтверждение своих выводов ссылается на пункт 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.1997г. №8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов». Он указывает, что налоговое преступление заключается не в обмане налоговых органов, а в фактической неуплате налога, то есть в том, что он влечет за собой непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Таким образом, указанные преступления считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответст-вующий налогооблагаемый период, в срок, установленный налоговым законодательством1.
Данный аргумент представляется нам недостаточно убедительным, поскольку доказанная следствием сумма неуплаченных налогов и сборов, на наш взгляд, не может быть тождественна сумме фактически неуплаченных налогов и сборов. Практика показывает, что в среднем в ходе расследования доказывается лишь около 20% сумм фактически не уплаченных налогов (взносов).
Кроме того, материальный состав преступлений предполагает существование в качестве обязательного признака наступления общественно опасных последствий. Общественно опасные последствия выражаются в причинении вреда общественным отношениям. Как мы отмечали выше, налоговые преступления являются многообъектными. Следовательно, они могут причинять вред как основному, так и дополнительному объекту. На сегодняшний день отсутствует методика расчета вреда, причиняемого налоговыми преступлениями, разработанная с учетом их многообъектности. Вследствие этого определить последствия
1 Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом. К вопросу о квалификации преступного уклонения от уплаты налогов // Российская юстиция. 1999. №1. С. 40.
налоговых преступлений, с нашей точки зрения, не представляется возможным.
Позиция И. Шишко выражается в том, что «определение момента окончания преступления позволяет отнести состав уклонения от уплаты налогов к материальным: в момент истечения срока уплаты налогов (сборов) государству, субъекту Российской Федерации или муниципальным образованиям причиняется имущественный ущерб в форме упущенной выгоды»2.
Приведенный И. Шишко в обоснование материальности составов налоговых преступлений аргумент также вызывает у нас определенные сомнения. Автор считает, что ущерб от налоговых преступлений выражается в виде упущенной выгоды. Однако общеизвестно, что упущенной выгодой признается доход, недополученный собственником или иным законным владельцем имущества в результате отсутствия этого имущества в его владении. Методика расчета упущенной государством выгоды от неуплаты налога и (или) сбора в определенном размере конкретным лицом в данный момент неизвестна. Следовательно, определить размер ущерба, исходя из позиции, высказанной И. Шиш-ко, в настоящее время также не представляется возможным.
По мнению И. Зверчаковского, материальность составов налоговых преступлений выражается в непоступлении денежных средств в бюджетную систему государства либо в его внебюджетные фонды. «Последствия как обязательный признак объективной стороны данных составов зрим настолько, что характеризуется в законе через понятия крупного и особо крупного размеров. Более того, именно характер и размер последствий опреде-
2 Шишко И. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций // Юридический мир. 1999. №8. С. 17.
ляют грань между преступлением и не-преступлением»1.
В подтверждение материальности состава уклонения от уплаты налогов В. Ларичев приводит следующие доводы: «Важно как для правоприменителя, так и для налогоплательщика то, что в пункте 1 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 04.07.1997г. №8 в противовес распространенному мнению разъяснено, что деяние для признания его преступным обязательно должно заключаться в неуплате законно установленных налогов и сборов. Это дает основания причислить комментируемый состав преступления к так называемым «материальным», что, бесспорно, имеет чрезвычайно большое значение для практики»2.
В пользу формальной конструкции состава налоговых преступлений следует привести мнения таких юристов, как В. Сверчков, И. Кучеров. В частности, В. Сверчков предлагает пример, когда денежные средства, направленные налогоплательщиком в качестве налоговых платежей, по каким-то причинам не дошли до бюджета. Налицо факт уклонения от уплаты налогов, если не брать в расчет то, что непоступление денег в бюджет не является виной налогоплательщика. В этом случае отсутствует прямая причинно-следственная связь между причиненным бюджету ущербом и уклонением от уплаты налогов (сборов). А ведь именно непоступление денежных средств в бюджетную систему государства, по мнению сторонников материальной конструкции состава рассматриваемых преступлений, выражает их «материальность»3.
1 Зверчаковский И. Момент окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей // Российская юстиция. 1999. №9. С. 41-42.
2 Ларичев В. Уклонение от уплаты налогов с организаций: квалификация составов // Российская юстиция. 1997. №6. С. 23.
3 Сверчков В. Уклонение от уплаты обязатель-
ных платежей: конструкция состава преступлений // Российская юстиция. 2000. №7. С. 49.
Определение уклонения от уплаты налогов с организаций как материального состава, пишет И. Кучеров, является результатом неправильного понимания сути данного преступления, так как во внимание, в первую очередь, принимается неуплата налогов, а не само уклонение. Это заблуждение, по его мнению, вызвано тем, что в примечании к анализируемой статье размеры неуплаченных налогов и страховых взносов указаны в качестве квалифицирующих признаков. На самом деле, уклонение в данном случае представляет собой не что иное, как введение в заблуждение налоговых органов относительно объектов налогообложения. Именно в этом обмане и заключается объективная сторона данных преступлений. Лишь исказив в документах истинный размер объектов налогообложения, преступник получает возможность не уплачивать совсем или уплачивать в неполном объеме налоги и (или) сборы. Из этого можно заключить, что анализируемый состав все же является формальным4.
Позицию формальной конструкции состава налоговых преступлений разделяло и Главное следственное управление ФСНП России. «Учитывая сложившуюся практику применения действующего состава налоговых преступлений, полагаем, что рассматриваемый состав ст. ст. 198 и 199 УК РФ носит формальный характер».
Мы не склонны разделять точку зрения о материальности их состава, поскольку считаем, что сводить вред, причиняемый этими преступлениями, к ущербу в виде доказанной суммы неуплаченных налогов и страховых взносов не совсем правильно. При таком подходе не учитываются последствия в виде вреда, который причиняется общественным отношениям, являющимся основным объектом посягательства рассматриваемого преступления. Таким
4 Кучеров И.И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М., 2000. С. 250.
образом, можно сделать вывод о том, что определить вред, причиняемый налоговыми преступлениями, на сегодняшний день не представляется возможным, хотя они, безусловно, причиняют вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям.
Законодатель формулирует формальный состав преступлений в двух случаях: для повышения предупредительного значения уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за совершение тяжких и особо тяжких преступлений (например: разбой, бандитизм) либо для установления уголовной ответственности за совершение преступлений, причиняющих вред, размер которого определить практически невозможно. Налоговые преступления как раз и относятся к преступлениям второго вида.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что состав налоговых преступлений по конструкции является формальным.
Несмотря на то, что ранее мы уже касались вопроса о последствиях преступлений рассматриваемой категории, хотелось бы более четко определить свою позицию по этому вопросу.
Хотя мы и не считаем последствия обязательным признаком состава налогового преступления, данный вопрос, как нам представляется, имеет определенное практическое значение. В настоящее время установление последствий преступлений рассматриваемой категории невозможно по причине отсутствия соответствующих методик, необходимость которых очевидна. По нашему мнению, последствия налоговых преступлений имеют две составляющие. Во-первых, вред, причиняемый основному объекту данных преступлений, общественным отношениям, возникающим по поводу взимания и уплаты налогов и страховых взносов, который можно отнести к организационному вреду, а во-вторых, ущерб, причинен-
ный государству в результате неуплаты налогов и (или) сборов.
После принятия ныне действующего Уголовного кодекса РФ в правоприменительной практике при квалификации налоговых преступлений возникли проблемы, связанные со способами их совершения. Эти проблемы были предопределены законодателем, который в диспозициях статей, предусматривающих ответственность за налоговые преступления, установил конкретные способы их совершения.
Как показала практика, пути уклонения от уплаты налогов и (или) сборов гораздо более многообразны. Однако привлечь к уголовной ответственности неплательщиков налогов, которые уклонялись от выполнения своих обязанностей способами, не указанными в законе, не представлялось возможным. Лишь с принятием новой редакции статьи 199 УК РФ такая возможность появилась. Вследствие допущенного законодателем просчета в течение полутора лет правоохранительные органы не могли эффективно бороться с лицами, которые уклонялись от уплаты налогов и сборов посредством использования способов, не предусмотренных в диспозициях уголовно-правовых норм, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. После указанных выше изменений способ уклонения от уплаты налогов (сборов) имел только криминалистическое значение.
Последние изменения уголовного законодательства, внесенные Федеральным законом №162-ФЗ от 8 декабря 2003г., вновь придали способу уклонения от уплаты налогов значимость для квалификации, поскольку новые редакции диспозиций норм, предусмотренных в статьях 198 и 199 УК РФ, содержат исчерпывающий перечень способов совершения налоговых преступлений. В частности, преступление, предусмотренное статьей 199 УК РФ, может быть совершено без налоговой декларации
или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Таким образом, последние изменения уголовного законо-
дательства, по сути, декриминализиро-вали все ранее совершенные преступления, которые были совершены способами, не указанными в новой редакции статей 198 и 199 УК РФ и не подпадающими под признаки состава преступлений, предусмотренных новыми статьями 199-1 и 199-2 УК РФ.
