К ВОПРОСУ КЛАССИФИКАЦИИ ЗАТРАТ, ФОРМИРУЮЩИХ ПЕРВОНАЧАЛЬНУЮ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

Ежеквартальный

научно-практический

журнал

УДК 657.421

Проняева Л. И. Pronyaeva L. I.

К ВОПРОСУ КЛАССИФИКАЦИИ ЗАТРАТ, ФОРМИРУЮЩИХ ПЕРВОНАЧАЛЬНУЮ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

TO THE QUESTION OF CLASSIFICATION OF THE EXPENSES FORMING THE INITIAL COST OF FIXED ASSETS

Предложена научно обоснованная классификация затрат для целей бухгалтерского учета, формирующих первоначальную стоимость основных средств. Смоделированы процессы формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, что позволяет определить затраты, которые составляют стоимость объекта, и соотносить их с соответствующими доходами, которые предполагается получить от его использования.

Ключевые слова: основные средства, учет, оценка, первоначальная стоимость, затраты, классификация.

Scientifically based classification of the expenses for accounting forming the initial cost of fixed assets is offered. Processes of formation of initial cost of objects of fixed assets that allows to define expenses which make a project cost are simulated, and to correlate them to the corresponding income which is supposed to be received from its use.

Keywords: fixed assets, account, assessment, initial cost, expenses, classification.

Проняева Людмила Ивановна -

доктор экономических наук, профессор, профессор кафедры экономики и экономической безопасности

Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, Орловский филиал Тел.: 8(4862) 71-49-14 E-mail: pli.dom@mail.ru

Pronyaeva Lyudmila Ivanovna -

Doctor in Economics, professor,

professor of Department

«Economy and Economic Security »,

Russian Academy of National Economy and Public

Service under the President of the Russian Federation,

Orel Branch

Tel.: 8(4862) 71-49-14

E-mail: pli.dom@mail.ru

Основные средства являются составной и значимой частью имущества организации, используемой для производственных или управленческих нужд, а также для других целей, связанных с получением дохода. Стоимость основных средств участвует в формировании показателей бухгалтерской отчетности организации, характеризующих ее финансовое положение. В современных условиях демонстрация устойчивого финансового положения для заинтересованных пользователей отчетности организаций является одним из условий повышения их инвестиционной привлекательности.

Затраты, связанные с приобретением и использованием основных средств, оказывают влияние на финансовые результаты деятельности, что в свою очередь требует к ним особого внимания со стороны управленческой системы организации, которая для принятия хозяйственных, инвестиционных и других экономических решений нуждается в определенном объеме учетной информации.

Стоимость основных средств влияет на оценку финансового состояния организации: на основании данных бухгалтерского баланса рассчитываются многие экономические показатели, в том числе показатели ликвидности, финансовой устойчивости и оборачиваемости, и например, резкое снижение стоимости активов в результате выбытия основных средств

может отрицательно сказаться на динамике этих показателей [7].

Происходящие процессы реформирования отечественной учетной системы, основанные на внедрении МСФО, направлены в первую очередь на повышение качества учетной информации и ее переориентации на удовлетворение информационных потребностей рыночных пользователей, прежде всего инвесторов, для принятия соответствующих экономических решений. Исследование фундаментальной научной и практической литературы по бухгалтерскому учёту, касающейся вопроса возможности применения МСФО в российской практике, приводит к выводу о том, что многие положения международных стандартов отличны от российских правил и их невозможно применить без пересмотра действующей методической базы [9].

Как отмечают А. Ф. Мялкина, Т. А. Овод-кова и В. М. Трегубова, сближение учетной практики российских организаций с международной является необходимым условием развития международных экономических связей и улучшения инвестиционного климата России. Любой хозяйствующий субъект, заинтересованный в успешном развитии своего бизнеса, должен использовать информацию в финансовой отчетности, в том числе и в части основных средств, как способ доказательства своей надежности, чтобы максимально привлечь потенциальных инвесторов и партнеров [4].

Все это, по мнению Дзбоевой Д.П., делает организацию оптимального бухгалтерского учета основных средств, с точки зрения трудоемкости и достоверности предоставляемой информации, одной из актуальных проблем для научного сообщества [2].

В своих исследованиях в области определения назревших проблем развития бухгалтерского учета основных средств, В.Г. Гетьман отмечает, что действующие положения, нормы и правила в области их учета не в полной мере отвечают запросам современного бизнеса и нуждаются в уточнениях и совершенствовании. При этом данные процедуры должны затрагивать весь жизненный цикл объектов основных средств, начиная от постановки их на учет и заканчивая списанием. В частности, есть ряд вопросов, касающихся порядка определения первоначальной стоимости основных средств [1].

В связи с этим, в данном исследовании будет затронута проблема классификации затрат организации, решение которой позволит более точно формировать в системе бухгалтерского учета первоначальную стоимость основных средств.

Отечественным законодательством установлены различные требования к определению первоначальной стоимости, которые зависят от канала поступления основного средства (приобретение; сооружение и изготовление; внесение учредителями в счет их вкладов в уставный капитал; получение по договору дарения и др.).

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением возмещаемых налогов. При этом к фактическим затратам относят покупную стоимость, расходы, связанные с доставкой объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования, суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда, стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением объекта, таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта [6].

Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его фактическую стоимость. Стоимость основных средств, произведенных организацией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении данных активов [3].

Анализируя требования МСФО можно установить различия в составе капитализируемых затрат, формирующих первоначальную стоимость объектов основных средств, с требования отечественного учета. Анализ стандар-

тов свидетельствует о том, что в российском и международном учете используется в целом единый подход к формированию первоначальной стоимости основных средств. К различиям следует отнести: МСФО 16 предусматривает включение в первоначальную стоимость расчетной суммы затрат на демонтаж и вывоз оборудования, на восстановление земельного участка после окончания работ, а также первичных операционных убытков, понесенных до достижения показателей эксплуатации основного средства.

Перечисленные затраты участвуют и в формировании ликвидационной стоимости основного средства, использование которой рекомендовано МСФО 16. Она определяется как рыночная стоимость объекта основных средств в конце предполагаемого периода его использования за вычетом ожидаемых затрат по ликвидации. Показатель ликвидационной стоимости является расчетной величиной, его значение определяется на основе приближенных расчетов [8].

Перечень указанных выше затрат свидетельствует о том, что они должны найти свое место в классификации капитализируемых затрат, образующих первоначальную стоимость основного средства. При этом необходима полная и достоверная информация о процессе получения этого объекта.

Полнота учетной информации базируется на следующих условиях:

- отражение в учете всех событий (фактов хозяйственной жизни), в результате которых возникают расходы по формированию стоимости основного средства;

- по каждому из событий должно быть достаточно сведений, подтверждающих объективную их необходимость для получения объекта;

- по тем событиям, которые отнесены к объективно необходимым, должна иметься информация, позволяющая оценить размер расходов, которые возникли в результате получения объекта основных средств.

Достоверность учетной информации о первоначальной стоимости объекта основных средств обусловлена документированием всех затрат, которые квалифицированы как объективно необходимые.

Методические подходы по формированию первоначальной стоимости основного средства должны основываться на принципах бухгалтерского учета, важнейшими из которых являются принципы осмотрительности, полноты, достоверности и принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип соответствия расходов предполагаемым доходам).

Классификация затрат, участвующих в формировании первоначальной стоимости основных средств, основывается на предложенной нами модели учета капитализируемых затрат, связанных с получением (созданием) объектов (рис.).

Бкеква/этальньм научнмрактичеыии

журнал ^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^^

Представить в балансе первоначальную стоимость как осмотрительную оценку основного средства

Классификация капитализиру емых затрат

Представить в отчете о финансовых результатах соотношение совокупных затрат по основному средству с доходами

основные затраты

дополнительные обязательные затраты

дополнительные ситуационные затраты

вынужденные завершающие затраты

коммерческие завершающие затраты

Рисунок - Модель формирования первоначальной стоимости объекта основных средств на основе классификации капитализируемых затрат

Разработанная нами модель учета капитализируемых затрат, по нашему мнению, обеспечивает точность формирования первоначальной стоимости основных средств и способствует достижению следующих целей:

1. Представить в бухгалтерском балансе первоначальную стоимость объекта основных средств, отражаемого в учете, как осмотри -тельную оценку предполагаемой величины тех экономических выгод, которые могут быть обусловлены использованием данного объекта.

Достижение этой цели обусловлено тем, что в условиях свободного рыночного ценообразования фактические затраты, связанные с получением (созданием) объекта основных средств, который готов к использованию в качестве источника экономических выгод, могут служить достоверной оценкой актива, отражающего этот объект в учете.

2. Представить в отчете о финансовых результатах соотношение совокупных затрат, связанных с получением (созданием) основного средства с обусловленными этим объектом доходами по мере того, как будут использоваться воплощенные в объекте экономические выгоды.

Решение этой задачи обусловлено тем, что капитализируемые затраты, связанные с получением (созданием) основного средства, амортизируются в те отчетные периоды, когда объект используется. Сумма амортизации возмещается выручкой и является частью дохода организации.

Исходя из требований, поставленных в каждой из этих целей, можно конкретизировать рассматриваемый подход к формированию первоначальной оценки объекта основных

средств в части классификации капитализируемых затрат.

Капитализируемые затраты, по нашему мнению, следует разделять на исходные (фактически имевшие место) и завершающие затраты (предположительно необходимые при выбытии основного средства).

В составе исходных затрат следует выделять:

а) основные затраты - обеспечивающие объекту основных средств свойства и характеристики, которые существенны при его использовании;

б) дополнительные обязательные затраты-затраты, которые обязательны и неизбежны для получения основного средства;

в) дополнительные ситуационные затраты, обусловленные сложившимися обстоятельствами при получении объекта.

Формируя первоначальную стоимость основного средства необходимо ориентироваться на основные и дополнительные обязательные затраты, так как именно они могут служить мерой объективной оценки объекта. Соответственно происходит достижение первой цели.

Для получения достоверной оценки финансового результата (т.е. для достижения цели 2) соотносить с доходами, обусловленными использованием актива, надо лишь те расходы, которые являются амортизацией объективно необходимых затрат. Включение в первоначальную стоимость основного средства дополнительных ситуационных затрат может стать причиной различий в текущей оценке (величине стоимости) одинаковых объектов и, следовательно, необоснованного влияния на величину амортизационных расходов.

Указанный подход к формированию оценки объекта (т.е. к определению состава капитализируемых затрат) в бухгалтерском учете следует применять, например, при решении вопросов о включении в его первоначальную стоимость затрат на необязательное страхование, процентов по кредитам и займам. Такие затраты следует относить к особой категории и в учетной политике установить целесообразность их включения в состав первоначальной стоимости объектов.

Этот подход может быть применен при определении капитализируемой величины, например, общехозяйственных затрат, которые непосредственно связаны с получением (созданием) объекта, затрат на консультационные и информационные услуги.

Смоделировав процесс формирования первоначальной стоимости основного средства можно установить видовой состав тех затрат, которые необходимо, во-первых, использовать как меру оценки объекта основных средств и, во-вторых, капитализировать в целях последующего соотнесения с теми доходами, которые предполагается получить от использования этого объекта. Очевидно, что этим условиям соответствуют те затраты, которые произведены для того, чтобы объект стал годен к использованию. Эти исходные (первоначальные) затраты обеспечивают получение (создание) объекта, т.е. придают ему те свойства и характеристики, которые позволяют использовать его в качестве источника экономических выгод.

В составе завершающих затрат (формирующих ликвидационную стоимость основного средства) необходимо различать следующие:

а) вынужденные завершающие затраты, т.е. непосредственно обусловленные самим фактом получения объекта или его использования (затраты на ликвидацию (демонтаж и вывоз) объекта, требуемые законодательно, рекультивацию территории и восстановление экологии);

б) коммерческие завершающие затраты (обусловленные коммерчески), т.е. необходимые для получения экономических выгод в связи с выбытием объекта (например, затраты на придание объекту товарного вида, а также демонтаж и доставку его покупателю).

Вынужденные завершающие затраты, так же как и затраты на приобретение (создание) объекта, осуществляются организацией в соответствии с коммерческим интересом. Это означает, что вынужденные затраты должны входить в состав первоначальной стоимости объекта, которая может быть использована в качестве осмотрительной оценки тех экономических выгод, получение которых предположительно должно быть обусловлено этим объектом.

По нашему мнению, коммерческие завершающие затраты, не следует включать в стоимость объекта, поскольку эти затраты в соответствии с требованием соотнесения доходов и расходов покрываются экономическими выгодами от его выбытия.

Предложенная модель формирования первоначальной стоимости объекта основных средств включает в себя исходные и завершающие затраты, которые соответственно осуществлены:

- как до начала использования объекта, т.е. непосредственно при его получении или создании;

- так и после завершения использования объекта, но только в части вынужденных затрат, т.е. непосредственно обусловленных самим фактом получения объекта или его использования.

Бухгалтерские записи по приобретению объекта основных средств, составленные в соответствии с разработанной нами моделью формирования его первоначальной стоимости на основе предложенной классификации капитализируемых затрат, представлены в таблице.

Таблица — Бухгалтерские записи по формированию первоначальной стоимости основного средства на основе классификации капитализируемых затрат

Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.

Дебет | Кредит

Исходные затраты

Основные затраты

1. Принят к оплате счет поставщика за приобретенное оборудование: - покупная стоимость; 08 «Вложения во внеоборотные активы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1525423

- сумма НДС по приобретенному основному средству 19 «НДС по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 274576

2. Принят к оплате счет специализированной организации за произведенный монтаж оборудования 08 «Вложения во внеоборотные активы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 52500

- сумма НДС по монтажным работам 19 «НДС по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 9450

Дополнительные обязательные затраты

3. Принят к оплате счет транспортной организации за доставку оборудования 08 «Вложения во внеоборотные активы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 12000

146

,,„ „„„„, Jj Ставрополья

научно-практическии журнал

Продолжение

Содержание операции Корреспонденция счетов Сумма, руб.

Дебет Кредит

- сумма НДС по доставке 19 «НДС по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 2160

Дополнительные ситуационные затраты

4. Принят к оплате счет консультационной организации за услуги по подбору оборудования и его поставщика 25 субсчет «Общепроизводственные расходы» 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 4000

- сумма НДС по консультационным услугам 19 «НДС по приобретенным ценностям» 60 «Расчеты с поставщиками» 720

Завершающие затраты

Вынужденные завершающие затраты

5. На основе расчета инженерной службы определена стоимости предполагаемых затраты на ликвидацию (демонтаж и вывоз) оборудования 08 «Вложения во внеоборотные активы» 97 «Расходы будущих периодов» 25000

Формирование первоначальной стоимости объекта основных средств

6. Введено оборудование в эксплуатацию по первоначально стоимости 01 «Основные средства» 08 ««Вложения во внеоборотные активы» 1614923

7. Оплачены счета поставщиков за оборудование и дополнительные работы и услуги 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 51 «Расчетный счет» 1905829

На основании всего выше указанного можно сформулировать общий подход к классификации капитализируемых затрат:

- в первоначальную стоимость основных средств следует включать все затраты, которые обеспечивают возможность использования данных объектов не только в текущем, но и в будущих отчетных периодах;

- при этом следует исключить дублирование затрат в составе стоимости объекта (т.е. исключить затраты, имеющие одинаковое целевое назначение, если для использования объекта достаточно и одного их экземпляра).

Общий подход к формированию первоначальной стоимости объектов основных средств предусматривает, что их текущая оценка должна состоять исключительно из объективно неЛитература

1. Гетьман В. Г. Назревшие вопросы совершенствования бухгалтерского учета основных средств // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 14. С. 2-13.

2. Дзбоева Д. П. Бухгалтерский учет основных средств на предприятиях малого и среднего бизнеса: предпосылки развития // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 37. С. 23-29.

3. Жинько С. И., Кударенко В. А. Критерии определения стоимостиосновных средств в отечественной практике // Все для бухгалтера. 2007. № 11. С. 2-6.

4. Мялкина А. Ф., Оводкова Т. А., Трегубо-ва В. М. Принципы учета и формирования информации об основных средствах в финансовой отчетности: международная и российская практика // Социально-

обходимых затрат. Реализация этого подхода обеспечивается тем, что, во-первых, не капитализируются те затраты, которые не являются объективно необходимыми, и, во-вторых, при возникновении последующих затрат надо обеспечить наличие в стоимости только объективно необходимых затрат. Это достигается путем исключения из стоимости объекта тех затрат, целевое назначение которых дублируется (или заменяется) включаемыми в себестоимость возникшими затратами.

Таким образом, предложенный нами методический подход по классификации капитализируемых затрат, позволяет более точно формировать первоначальную стоимость основных средств при поступлении в организацию и обеспечивает сближение требований по оценке данных объектов, установленных отечественными и международными учетными стандартами.

References

1. Getman V. G. Urgent questions of improvement of accounting of fixed assets // International accounting. 2013. № 14. P. 2-13.

2. Dzboyeva D. P. Accounting of fixed assets at the enterprises of small and medium business: prerequisites of development // International accounting. 2011. № 37. P. 23-29.

3. Zhinko S. I., Kudarenko V. A. Criteria of definition the stoimostiosnovnykh of means in domestic practice // All for the accountant. 2007. № 11. P. 2-6.

4. Myalkina A. F., Ovodkova T. A., Tregubova V. M. The principles of the account and formation of information on fixed assets in financial statements: international and Russian practice // Social

экономические явления и процессы. 2014. Т. 9, № 10. С. 72-79.

5. Нагорная Т. Д., Михеева О. Н. Некоторые аспекты формирования первоначальной стоимости основных средств // Вестник Хабаровской государственной академии экономики и права. 2015. № 3. С. 130-134.

6. Российская Федерация. Министерство финансов. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 : утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 № 26 н. ЫЯЬ: consultant.ru/popular/uchet-osn-sredstv-рЬи-6-01/ (дата обращения: 11.07.2015.).

7. Паршукова И. А. О формировании первоначальной стоимости основных средств // Вестник Новосибирского государственного аграрного университета. 2010. Т. 3, № 15. С. 141-145.

8. Проняева Л. И., Агошкова Н. Н. Модели оценки основных средств в российской и международной учетной практике // Все для бухгалтера. 2008. № 6. С. 10-18.

9. Проняева Л. И. Проблемы учета активов по справедливой стоимости // Международный бухгалтерский учет. 2010. № 4. С. 37-45.

and economic phenomena and processes. 2014. T. 9, № 10. P. 72-79.

5. Podgornaiy T. D., Mikheyeva O. N. Some aspects of formation of initial cost of fixed assets // Bulletin of the Khabarovsk state academy of economy and right. 2015. № 3. P. 130-134.

6. About the adoption of the Accounting regulation «Accounting of Fixed Assets» of PBU 6/01: Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 30.03.2001 No. 26n.URL: http://www.consultant.ru/popular/ uchet-osn-sredstv-pbu-6-01/(date of the address: 11.07.2015.).

7. Parshukova I. A. About formation of initial cost of fixed assets // The Bulletin of Novosibirsk state agricultural university. 2010. T. 3, № 15. P. 141-145.

8. Pronyaeva L. I., Agoshkova N. N. Models of an assessment of fixed assets in the Russian and international registration practice//All for the accountant. 2008. № 6. P. 10-18.

9. Pronyaeva L. I. Problems of the accounting of assets at fair value // The International accounting. 2010. № 4. P. 37-45.