CC BY
369
УДК 657.21
И.В. Дубровина
Филиал Сочинского государственного университета туризма и курортного дела в г. Омске
«ИЗДЕРЖКИ» - «ЗАТРАТЫ» - «РАСХОДЫ» - «СЕБЕСТОИМОСТЬ»:
ОТ АБСТРАКТНОГО К КОНКРЕТНОМУ, ОТ ОБЩЕГО К ЧАСТНОМУ
The economic essential of such conceptions as: “outlay” and “inputs”, “unitcost” and “expenditure” is examined in this article. Marxist economics and his theory of value are assumed as the basis of distinctive peculiarities. Nowadays the transformation of the categories considered is of great interest in the system of Russian book - keeping and taxation.
Теоретическую основу любой науки составляют понятия и категории. В экономической литературе и нормативных документах, касающихся вопросов учета и анализа затрат, помимо самого понятия «затраты» применяются такие термины, как «издержки», «себестоимость» и «расходы». По мнению В.Э. Керимова, неправильное определение этих понятий может исказить их экономический смысл [14, с. 41]. Очень часто рассматриваемые понятия представляются как синонимы. Так ли это на самом деле? Ответ на этот вопрос поможет найти внимательное рассмотрение эволюции обозначенных категорий.
Перестройка экономики России на рыночные отношения наложила отпечаток не только на сами законы функционирования хозяйственного механизма, но и на характер экономической литературы как отражение первого. В этой связи все публикации можно условно разделить на до- и постперестроечные. Естественно, наибольшую актуальность и практическую значимость для современных условий имеют последние, но при этом нельзя пренебрегать накопленным опытом, тем более что вопросам учета и анализа себестоимости продукции посвящено очень много интересных и содержательных работ. В силу многовариантности проблемы вся существующая литература подразделяется на ряд направлений. Так и при рассмотрении отличительных особенностей понятий издержек, затрат и себестоимости приводится различное их сочетание и степень глубины исследования. Экономические категории представляют собой теоретические обобщения, которые характеризуют реальные общественнопроизводственные отношения. Согласно учению К. Маркса, такие экономические категории - суть теоретические выражения, абстракции действительных, реально существующих общественных, экономических отношений [8, с. 133]. Абстракция выступает как непременное условие научного исследования, как необходимая ступень в познании действительности. На наш взгляд, именно в этом необходимо искать отличительные особенности в определении рассматриваемых понятий. В процессе взаимного перехода от абстрактного к конкретному, от общего к частному при недостаточно внимательном изучении стирается грань между ними и искажается экономический смысл самих понятий.
Наиболее полную и обоснованную характеристику отличительных особенностей себестоимости продукции и издержек производства дал В.Ф. Палий, положив в основу марксову теорию стоимости. Так, согласно этой теории первоначальные затраты капитала на средства производства (с) и рабочую силу (v) составляют капиталистические издержки производства (с + v). Стоимость как всеобщая экономическая категория товарного производства определяется общей суммой овеществленного в товаре труда, т. е. действительными издержками производства. Разница между действительными и капиталистическими издержками производства представляет прибавочную стоимость (т), безвозмездно присваиваемую капиталистами. Таким образом, общая формула действительных издержек производства такова: с + v + т [16, с. 9]. Переход от простого к капиталистическому товарному производству модифицирует стоимость в цену производства, добавив в формулу капиталистических издержек среднюю прибыль (р). Цена производства выражается формулой (с + v + р), а прибавочная стоимость выступает в превращенной форме прибыли. Как показал К. Маркс, капиталистические издержки производства, будучи частью стоимости товара, возмещают авансированный капитал, потребленный в производстве, создают условия для воспроизводства материальных частей капитала и тем самым воспроизводят капиталистические производственные отношения [7, с. 33]. Отсюда двоякий смысл понятия самих капиталистических издержек производства. Первое - это стоимость израсходованных элементов производства, выступающих как потребленный авансированный капитал, и второе - они выступают в качестве составной части стоимости нового товара, которая возмещает этот капитал. Издержки производства, имея всеобщий характер, меняют свое содержание в зависимости от конкретных исторических усло-
© И.В. Дубровина, 2003
122
«Издержки» - «затраты» - «расходы» - «себестоимость»
вий общественного производства в разных общественно-экономических формациях. В первом смысле издержки производства как затраты капитала присущи лишь капиталистическому способу производства. Во втором смысле как затраты элементов производства, т. е. выраженное в стоимостной форме количество труда (которое содержится в израсходованных для процесса простого производства товарах), возмещение которых как части стоимости необходимо для осуществления процесса простого воспроизводства, издержки присущи вообще развитому товарному производству.
Третье значение издержек производства в учении К. Маркса - это издержки в смысле цены производства (c + v + m). То есть К. Маркс использует различные ступени абстракции: на уровне общественном (воспроизводство индивидуального и общественного капитала) и микроуровне (взаимоотношения капиталистов). При этом затраты и расходы не используются как экономическая категория, а обозначают лишь процесс расходования определенного вида ресурсов. Например: затраты живого и овеществленного труда, затраты капитала.
Теория К. Маркса взята за основу в определении экономической сущности издержек производства, затрат и себестоимости продукции П.С. Безруких, А.Н. Кашаевым и И.П. Комисаровой. «Экономическая сущность себестоимости продукта состоит в том, что себестоимость включает в себя не только израсходованные средства производства и заработную плату, но и выплаченную данным капиталистом часть прибавочной стоимости, за исключением его предпринимательского дохода. Она включает все расходы предпринимателя, связанные с производством в прежнем масштабе, независимо от отношения расходов к процессу создания стоимости и независимо от того, производительны они или непроизводительны» [9, с. 11]. «...Что под издержками производства подразумевается не сумма стоимостей, - писал К. Маркс, - .ясно видно в отношении процента на данный взаймы капитал. Для промышленного капиталиста процент прямо принадлежит к числу расходов этого капиталиста, к числу его действительных издержек производства» [8, с. 272]. Поэтому для капиталиста все то, что им оплачено, все то, что должно быть возмещено эквивалентом, входит в его издержки производства, или, в нашем понимании, в себестоимость продукции.
По мнению П.С. Безруких, «издержки производства представляют собой совокупные затраты общественного труда (живого и прошлого) на производство продукта, образующие его стоимость, а себестоимость продукции - затраты социалистических предприятий на производство и реализацию продукта, составляющие часть его стоимости» [9, с. 8]. «Как «стоимость», так и «издержки производства» (как целое и его определенная часть) - абстрактные понятия, выражающие экономическую сущность производства продукта, - это воплощенный в продукте общественный труд, состоящий из перенесенной и вновь созданной стоимости» [9, с. 13]. В денежной форме стоимость обычно выражается в цене (перенесенная и вновь созданная необходимым трудом стоимость в издержках производства), а стоимость, созданная прибавочным трудом, - в чистом доходе, хотя границы между необходимым и прибавочным трудом при определении издержек производства и чистого дохода приближены и зависят от конкретных исторических условий. Поэтому можно говорить о различиях в степени конкретности и абстрактности. Здесь же авторы приводят понятие затрат и их отличие от издержек производства, использовав критерий завершенности производства, то есть затраты на производство - это общее понятие, не зависящее от указанного критерия, а издержки и себестоимость означают завершенность процесса производства - часть затрат, относящаяся к готовой продукции. Однако прослеживается некоторое противоречие собственному мнению. Так, ранее давалось следующее определение: издержки производства представляют собой совокупные затраты общественного труда [13, с. 8]. Что же в таком случае является частью, а что целым? Видимо, в последнем определении допущена некоторая неточность, то есть слово «затраты» используется как процесс, а не как категория. В этом случае можно принять точку зрения, что издержки производства - это часть затрат.
В.Ф. Палий указывает на то, что себестоимость - экономическая категория, «являясь превращенной формой издержек производства, измерителем их в отдельных звеньях социалистического производства, их уровня при производстве тех или других продуктов, себестоимость отражает также экономические отношения по поводу эффективности производства в народном хозяйстве, составляющих его отраслях и звеньях производства» [16, с. 13]. «Экономическая сущность себестоимости состоит в том, что она представляет собой превращенную форму общественных издержек производства и обособившуюся часть стоимости продукта, которая отражает затраты средств производства и заработной платы на его создание и обеспечивает их возмещение для продолжения процесса производства» [14, с. 19].
Как уже было отмечено, издержки производства меняют свое содержание в зависимости от конкретных исторических условий общественного производства. С этой точки зрения будет полезным изучение не только отечественного опыта, но и опыта зарубежных специалистов. При этом полное копирование невозможно в методологическом и практическом аспекте. К. Друри определяет затраты как
123
И.В. Дубровина
«средства, израсходованные на получение доходов» [13, с. 32]. «...Основное различие между себестоимостью продукции и затратами отчетного периода - это разница во времени, с которого они регистрируются» [13, с. 33]. То есть себестоимость продукции распределяется между реализованной и нереализованной продукцией, себестоимость реализованной продукции включается в затраты в текущем отчетном периоде, которые, в свою очередь, относятся на уменьшение доходов. Такое деление аналогично подходу П.С. Безруких в определении понятий «издержки» и «затраты», которое было высказано до вступления в силу главы 25 НК РФ. Это обстоятельство делает необходимым особенно тщательный разбор понятийно-категориального аппарата относительно рассматриваемого вопроса в России.
Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» [1] в ст. 313 НК РФ введено новое понятие «налоговый учет», которым налогоплательщик обязан пользоваться начиная с 1 января 2002 г. при уплате налога на прибыль. Концепция главы 25 НК РФ устанавливает существенные различия в правилах учета отдельных объектов и операций, определяемых бухгалтерскими и налоговыми нормами. Указанные различия не могли не сказаться и на самих понятиях «затраты» и «расходы», практически это выражается в различных правилах признания расходов. Следовательно, давая определение тому или иному понятию, необходимо уточнять, к системе какого учета (бухгалтерского или налогового) относится указанная категория, но, следует отметить, что природа понятия при этом остается единой - соответствующей общим экономическим законам.
В настоящее время нормативными документами, формирующими систему нормативного регулирования бухгалтерского учета, принятыми во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 [3], определяются общие для всех хозяйствующих субъектов требования, принципы, правила и способы ведения организациями отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций. На исполнение этой программы ориентированы определенные в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации» понятия «доходы» и «расходы». При этом под расходами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)» [5].
В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
Таким образом, любые затраты могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли (с учетом ограничений, установленных в главе 25 НК РФ) при одновременном соблюдении следующих условий:
- затраты связаны с деятельностью, приносящей доход;
- затраты экономически обоснованы;
- затраты документально подтверждены.
Необходимо отметить, что недостатком многих нормативных актов, в том числе и положений по бухгалтерскому учету, является то, что специальные статьи или разделы приводятся без определения понятий, упоминаемых в этом акте применительно к его содержанию, либо эти понятия нельзя трактовать однозначно. «В настоящее время нет единого мнения по определению понятия “расходы”. Между тем в бухгалтерском учете устоялись понятия “затраты”, “издержки производства и обращения”, “себестоимость продукции (работ, услуг)”. Первый термин определяет расходы организации в широком смысле, подразумевая под ними издержки по осуществлению предпринимательской, коммерческой деятельности. Оба других понятия касаются затрат, связанных с изготовлением продукции, а также с реализацией изготовленной продукции, покупных товаров, выполненных работ и оказанных услуг. Понятие же “расходы” воспринимается как общеэкономическая категория в сочетании с понятием “доходы”», - утверждает П.С. Безруких в своей более поздней статье, чем используемая нами ранее монография [10].
124
«Издержки» - «затраты» - «расходы» - «себестоимость»
Для разграничения понятий «издержки» и «затраты» В.Э. Керимов вводит понятие явных и вмененных (альтернативных) издержек. Издержки - «это суммарные жертвы предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Они включают в себя явные и вмененные издержки» [14, с. 42].
«Явные (расчетные) издержки - это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг.
Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке и т. д. Под затратами следует понимать явные издержки предприятия, а под расходами -уменьшение средств предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятельности» [14, с. 42].
Различая понятия расходов, затрат и себестоимости, можно сказать, что расходы относятся к операционной деятельности предприятия и к его денежному потоку, поскольку возникают в процессе его текущей деятельности и требуют для своей оплаты денежных средств. Затраты же являются бухгалтерской категорией, с денежным потоком не связаны и служат элементами, формирующими показатель себестоимости. «Часть затрат - это операционные расходы, а часть бывает связана с финансовой или инвестиционной деятельностью предприятия и включается в себестоимость продукции по частям в соответствии с утвержденными правилами и нормативами» [15, с. 327].
Как можно заметить, при определении понятий «издержки» и «затраты» высказаны различные мнения по отношению определения «целого и его части». Так, у П.С. Безруких «целым» являются «затраты», а у В.Э. Керимова - «издержки». В.В. Ковалев и О.Н. Волкова также допускают неточность, связывая различия в обсуждаемых понятиях с денежными потоками, а не с их экономической сущностью, подменяя тем самым суть формой проявления. Придерживаясь мнения В.Э. Керимова, на наш взгляд, соблюдается соответствие марксовой теории стоимости. Подтверждением нашего предположения являются мнения М.А. Вахрушиной, Н.Д. Врублевского, приведенные ниже.
Г.И. Пашигорева и О.С. Савченко кладут в основу отличия между затратами и расходами временной фактор. «Расходы - стоимость использованных ресурсов, которые полностью израсходованы или «потрачены» в течение определенного периода для получения дохода. Этот период не обязательно совпадает с моментом действительной оплаты ресурсов. Затраты - денежная оплата приобретенных товаров или услуг, которая со временем будет вычтена из прибыли (списана в расходы). Таким образом, расходы - это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода» [17, с. 19]. Признавая в данном случае определяющую роль фактора времени, упускается из виду первостепенный фактор - момент признания доходов. В ПБУ 10/99 заложен принцип соотнесения доходов, который не соблюдается при использовании данных определений.
«Издержками называют обычно потребленные в процессе производства материальные и трудовые, а также денежные ресурсы предприятия включая так называемые вспомогательные или дополнительные издержки.
Затратами предприятия считаются его расходы на создание производственных запасов материально-технических ресурсов и услуги (работы) поставщиков включая потребленную в процессе производства их часть» [12].
М.А. Вахрушина в определении издержек высказывает мнение о том, что «издержки - денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой-либо целью. Тогда как затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо ценностей или услуг. Возникновение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьшением экономических ресурсов организации или увеличением кредиторской задолженности» [11, с. 46]. «Расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности предприятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям доходов. Данный подход называется соответствием расходов и доходов» [11, с. 45]. В процессе определения финансового результата происходит переход от расходов организации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности: признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды; переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.
Таким образом, согласившись с точкой зрения М.А. Вахрушиной и В.Э. Керимова, что затраты -это часть издержек производства, в дальнейшем будем придерживаться следующих определений:
- издержки производства - совокупные затраты общественного труда на производство продукта;
125
И.В. Дубровина
- затраты - часть издержек, возникающих при уменьшении экономических ресурсов организации или увеличении кредиторской задолженности;
- расходы - часть затрат, соотнесенная с доходами предприятия, включающая убытки и затраты по основной деятельности предприятия;
- себестоимость продукции - обособившаяся часть стоимости продукта, сформированная на базе расходов по обычным видам деятельности, которая отражает затраты средств производства и заработной платы на его создание и обеспечивает их возмещение для продолжения процесса производства.
1. Федеральный закон от 6 августа 2001 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» (с изм. и доп. от 29, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 10, 24 июля, 31 декабря 2002 г.). СПС «Гарант».
2. Налоговый кодекс Российской Федерации - часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ и часть вторая от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ (с изм. и доп. от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г.). СПС «Гарант».
3. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности». СПС «Гарант».
4. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99» (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.). СПС «Гарант».
5. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99» (с изм. и доп. от 30 декабря 1999 г., 30 марта 2001 г.). СПС «Гарант».
6. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утв. ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. № АБ-21-Д). СПС «Гарант».
7. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. Т. 25. Ч. 1.
8. Там же. Ч. 2.
9. Безруких П.С., Кашаев А.Н., Комисарова И.П. Учет затрат и калькулирование в промышленности (вопросы теории, методологии и организации). М.: Финансы и статистика, 1989. 223 с.
10. Безруких П.С. Комментарий к положению о бухгалтерском учете «Расходы организации» (ПБУ 10/99) // Главбух. 1999. № 13.
11. Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. и пер. М.: Омега; Л.: Высш. шк., 2002. 528 с.
12. Врублевский Н.Д. Построение системы счетов управленческого учета // Бухгалтерский учет. 2000. №17.
13. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебное пособие для вузов. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. 783 с.
14. Керимов В.Э. Управленческий учет: Учебник. М.: ИКЗ «Маркетинг», 2001. 268 с.
15. Ковалев В.В., Волкова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. М.: ПБОЮЛ, 2000. 424 с.
16. Палий В.Ф. Основы калькулирования. М.: Финансы и статистика, 1987. 288 с.
17. Пашигорева Г.И., Савченко О.С. Системы управленческого учета и анализа. СПб.: Питер, 2002. 176 с.
126
