CC BY
27
избыточность полномочий налоговой функции как лимитирующий фактор роста внешнеторговой активности при экспорте
с.п. олейиик,
кандидат физико-математических наук, доцент Московский государственный институт электронной техники
(технический университет)
Вывод товара на внешний рынок — задача многотрудная, но достойная. При этом сам выход вовне для одних — закономерный этап развития — этап интернационализации бизнеса [1], нацеленный на освоение новых рынков сбыта и предполагающий систематическое трансграничное перемещение ресурсов, для других — это спорадический акт, несущий, однако, свою долю экономического смысла. Основная трудность реализации этой затеи состоит в том, что свободных мест на мировом рынке, в общем, нет. Жесткая конкуренция — вот фактор, который принято рассматривать как главный барьер участия в международном товарообмене [2]. Собственно поэтому обеспечение товарного присутствия там, где его, мягко говоря, не ждут, а именно — в составе мирового предложения, и делает эту задачу достойной. Как доказано международной практикой, от ее успешного решения выигрывают в итоге все — и экспортеры, и государство — неявный участник всех внешнеторговых сделок. А посему движение к успеху должно, казалось бы, представлять собой согласованные действия бизнес-структур и соответствующих государственных институтов. Однако в современной реальности эта тривиальная логика не находит своего отражения. Более того, именно государство, статусно обязанное любить национальный бизнес или, по крайней мере, не мешать ему в освоении заморских рынков, на практике действиями своих институтов создает серьезные препятствия на этом пути. Но и бизнес не остается в роли безвинно гонимого: поведение некоторых его «недобросовестных» членов есть повод для подозрения в недобропорядочности всего бизнес-сообщества, что дает основания для усиления государственного реагирования. При этом столкновения бизнеса и государства могут идти по всей линии соприкосновения, именуемой «национальными интересами». Однако логика экономического развития такова, что устойчивый рост деловой активности невозможен
в условиях противостояния сторон. Поэтому оно неизбежно сменяется поиском решений в форме убеждения, принуждения или компромисса по вопросам, тормозящим поступательное движение. Одна из таких проблем лежит в налоговой сфере и связана с обязательствами в отношении внутренних косвенных налогов по операциям реализации товаров на экспорт. Уже долгое время, практически с момента либерализации внешней торговли, эта проблема не находит своего решения, оказывая влияние на эффективность экспортных сделок, а порой — и на саму возможность их осуществления.
Цель настоящей статьи состоит в том, чтобы на основе анализа как «объективного», так и субъективного аспектов отношений сторон налогового процесса найти возможность (предложить вариант) их урегулирования по вопросу обременения экспорта внутренними косвенными налогами. При этом в качестве «объективного» аспекта отношений выступает действующая система налогообложения, воспринимаемая контактирующими сторонами как некая данность. Субъективность же определяется собственным пониманием каждой из сторон своей роли в складывающихся отношениях.
В начале конкретизируем понятие «внутренности» косвенных налогов, лежащее в центре рассматриваемой проблемы. Как известно, налоги, объектом которых является реализация товаров (работ, услуг), относятся к внутренним, если их действие распространяется на территорию, внутри которой имеет место указанная реализация. При этом отчуждаемыми являются товары, происходящие с данной территории или ввезенные в ее пределы. Соответственно товары, происходящие с данной территории, но вывозимые в связи с продажей за границу, или ввезенные, но реэкспортируемые с данной территории, освобождаются от уплаты внутренних косвенных налогов, или последние, если они были ранее уплачены, подлежат возврату налогоплательщику.
Сказанное, по сути, отражает взимание косвенных налогов по принципу страны назначения товара, получившему наибольшее распространение в мире, включая национальную систему налогообложения. Освобождение экспорта от косвенных налогов, как полагают, должно приводить к выравниванию производственных (без учета налогов) цен конкурирующих товаров по минимальной цене на мировом рынке, независимо от местоположения производителя, что будет способствовать росту эффективности производства за счет минимизации предельных издержек [3]. Заметим, что на практике применяется и другой принцип взимания косвенных налогов — по стране происхождения товара1, предусматривающий налогообложение экспорта и освобождение импорта, что должно приводить к повышению эффективности обмена товарами за счет выравнивания потребительских (с учетом налогов) цен. Однако в силу меньшего теоретического обоснования преимуществ данного принципа международной нормой стало применение принципа страны назначения. Согласно последнему реверсивный характер движения внутренних косвенных налогов — от налогоплательщика в бюджет и обратно — заключен в самой их сути и определяется направлением перемещения товара [4]. С учетом того, что ввоз товаров на таможенную территорию также является объектом налогообложения, доходы бюджета от взимания такого рода налогов при осуществлении экспортно-импортных операций прямо связаны с сальдо внешней торговли.
Подчеркнем используемую на практике асимметрию в применении внутренних косвенных налогов к операциям внутренней и внешней реализации. В первом случае обязательство по уплате налога распространяется на отчуждение товара в форме передачи права собственности на него независимо от наличия или отсутствия той или иной формы возмездности. При экспорте же товаров право на освобождение от уплаты внутренних налогов увязывается с осуществлением внешней реализации исключительно на возмездной основе. Наряду с фактом пересечения предметом экспорта таможенной границы при вывозе, наличие встречного предоставления как дополнительного условия освобождения от обязательств по уплате данного вида налогов представляется обоснованным, поскольку экономическая система имеет право на компенсацию «потери» материального блага, экспортированного за ее пределы. Если экспортер удовлетворяется, как минимум, оплатой
1 До 01.01.2005 взимание косвенных налогов по принципу страны происхождения осуществлялось в торговых отношениях между Российской Федерацией и Республикой Беларусь при реализации товаров, происходящих с территории этих государств.
реализованного предмета сделки, то конкретное выражение полезности, приобретаемой государством в компенсацию выпадающих доходов бюджета в связи с экспортом, определяется формой поступающей возмездности. Так, монетарная форма служит фактором стабилизации валютно-финансовой сферы экономической системы, увеличивая предложение иностранной валюты на внутреннем рынке (при использовании для оплаты экспорта платежных средств в инвалюте) и спрос на национальную валюту на внешнем (при оплате экспорта в рублях). Товарное возмещение, как и иные выражения обменной формы возмездности (работы, услуги), формируют недостающие предложения внутри страны экспорта, интенсифицируя обращение. При этом любая из форм возмездности участвует в формировании совокупной налоговой базы, в том числе и при начислении внутренних косвенных налогов.
Следовательно, в той или иной форме экономическая система в целом и государство, как ее часть, приобретают определенную полезность от реализации экспортных операций. Можно вспомнить и то, что внешнеторговые сделки вообще, и экспортные в частности, являются инструментом, посредством которого национальная экономическая система интегрируется в мировую, становясь элементом международного разделения труда в рамках процесса глобализации. Тем самым открывается доступ на мировые рынки, а это в свою очередь вызывает рост деловой активности, что в итоге расширяет налоговую базу. Все это так. Но занимающая в государственном реестре экономических функций исторически привилегированное положение фискальная функция предпочитает любую полезность оценивать денежными измерителями в координатах «здесь и сейчас». Генетическое свойство «незрелой» фискальной функции — стремление к максимизации бюджетных доходов в краткосрочной перспективе, что плохо согласуется с перспективой реализации долгосрочных проектов и желанием расширять бизнес.
К внутренним косвенным налогам, имеющим отношение к предметам внешней торговли, относятся налог на добавленную стоимость (НДС) и акциз. В связи с преобладающей распространенностью НДС дальнейшее рассмотрение проведем на примере именно этого вида налога.
Как известно, в отношении взимания налога на добавленную стоимость национальной налоговой системой выбран получивший наибольшее распространение в мире способ счетов-фактур, основанный на вычитании сумм налога и использующий ретрансляционный способ попадания
налога в бюджет [3; 5]. Согласно ему исчисляемый по каждой сделке НДС рассчитывается как налог с оборота, т. е. как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены реализации товара, и при отсутствии дифференциации ставок и освобождения от уплаты представляет собой сумму налога, предъявленного налогоплательщику (экспортеру) в связи с приобретением им товаров, предназначенных для перепродажи (в том числе на экспорт) или использованных при производстве реализуемой (в том числе экспортной) продукции (называемого «входным НДС»), и налога на стоимость, добавленную самим налогоплательщиком: НДС = РСт = (Р + ДС) -Ст = НДС + ДС-Ст,
^ начисл ^ вх ^ э' ^ вх ^ э '
где Р, Рвх — цена реализации (экспорта) и стоимость закупок без НДС соответственно;
ДСэ — добавленная стоимость (наценка) налогоплательщика (экспортера);
Ст — единая ставка налога на добавленную стоимость;
НДС — входной НДС.
В соответствии с логикой налога его действие должно распространяться только на стоимость, добавленную налогоплательщиком при производстве или продаже предмета сделки. Поэтому при расчете суммы, подлежащей перечислению в бюджет — НДСк упл, исчисленное значение налога уменьшается на величину предъявленного налогоплательщику в счете-фактуре на внутренние закупки и уплаченного им входного НДС, в связи с чем последний именуется вычетом. С применением вычетов НДС, рассчитанный как оборотный, приобретает свой исконный смысл.
На рис. 1 приведена схема функционирования НДС в соответствии с теоретической моделью.
Из ее рассмотрения следует ряд важных выводов:
— взимание налога на добавленную стоимость носит ступенчатый характер, а сам налог представляет собой сумму налоговых отчислений участвовавших в ее создании смежников, пропорционально вкладу каждого;
— продажная (отпускная) цена товара образуется путем добавления к цене реализации исчислен-
Стоимость
НДСв,
НДС!
ндс2
НДС,
НДС,
НДС
НДС1 + НДС2 + НДСз +
НДС!
НДС2
НДСз
Порядок реализации
+ ндсп
Рис. 1. Схема трансляции НДС при отсутствии дифференциации ставок и освобождения от уплаты в цепи реализаций
ной суммы налога. При этом не затрагивается структура цены реализации, что указывает на отсутствие влияния налога на производственную эффективность;
— за счет механизма вычетов средства производства в итоге налогом не облагаются, чем исключается влияние налога на принимаемые производственные решения;
— налог взимается с разницы продажной и закупочной цен;
— обязательства налогоплательщика есть обязательства по ретрансляции средств, поступивших в уплату налога от потребителя, в бюджет;
— промежуточные сделки не несут бремени налога. Вся налоговая нагрузка ложится на конечного покупателя, оплачивающего весь НДС. Поэтому налог на добавленную стоимость в модельном исполнении есть налог на потребление. Реализация системы НДС на практике в целом ряде случаев сопровождается отклонением от теоретической модели. К числу искажающих факторов относятся дифференциация ставок НДС и как предельный случай освобождение от уплаты налога. Последствия их влияния в соответствующих областях определения приведены в табл. 1 и графически проиллюстрированы на рис. 2.
В выбранной системе координат область корректной работы НДС — луч [0; да), отражающий наличие единой ставки налога на все товары для всех налогоплательщиков. За пределами этой области либо падает эффективность налога как источника бюджетных доходов, либо нарушается справедливость применения, сопровождаемая искажением его сути. Вообще, присутствие в системе налога набора ставок и/или освобождения от его уплаты отражает стремление активизировать регулирующую составляющую его применения или обусловлено необходимостью исполнения не фискальных задач, а, например, социальных. Анализ возникающих искажений указывает на то, что система НДС оказывается чувствительной к отклонению ее параметров от модельных и непригодной для использования в качестве регулятора потоков материальных благ. При этом под регулирующим действием налога понимается возможность избирательного воздействия на разные компоненты объекта регулирования в заданных целях. Косвенный способ предъявления налога покупателю, с одной стороны, и использование налога, уплаченного по закупкам, в качестве вычетов, с другой, приводят к сильной зависимости налогоплательщика от соседних звеньев цепи реализаций при исполне-
нии собственных налоговых обязательств. В этих условиях наличие в ближайшем окружении «дефектного» звена будет стимулировать принятие решений, направленных на устранение искажений от его присутствия. Например, при выборе поставщиков средств производства есть резон исключить из их числа тех, чья продукция реализуется по сниженной ставке налога или вовсе освобождена от его уплаты, соглашаясь на заведомо б льшую закупочную цену, но обеспечивая и больший, а главное — справедливый, размер вычета (см. табл. 1). Таким образом, если введение дифференцированных ставок и/или освобождение от уплаты были направлены на усиление избирательности налогового регулирования, то реакция объекта в направлении компенсации искажающего воздействия делает достижение этой цели невозможным. Сказанное также справедливо в отношении введения факторов искажения системы НДС в качестве налоговых льгот социальной направленности, если областью их применения являются промежуточные закупки. Поэтому бессмысленно льготировать реализацию средств производства, если, конечно, они не являются продуктом монопольного рынка. Главная и единственная цель НДС — фискальная, ориентированная на конечное потребление. Использование приведенных форм налоговых льгот на этапе конечного потребления не искажает систему НДС, что оправдывает их применение в нефискальных целях, в то время как налоговое регулирование на этой стадии не имеет смысла. Однако заметим, что даже в фискальной системе нельзя исключить наличие регулирующего в указанном выше смысле эффекта, поскольку результат применения налога зависит от рыночных показателей, таких как, например, эластичность спроса на объект налогообложения. По этой же причине усилением налогового бремени можно получить некоторое увеличение бюджетных доходов без заметного падения объема продаж товаров с низкой эластичностью спроса, обеспечивающей демпфирующий эффект.
Результатом применения метода счетов-фактур и использования принципа страны назначения является то, что в ряде случаев может сложиться ситуация, когда сумма налога, уплаченного налогоплательщиком по закупкам, будет превышать налог, полученный с продаж, т. е. НДС > НДС .
' ^ * ^ ' ^ вх ^ начисл
По логике функционирования системы образующаяся положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета. На рис. 3 перечислены причины, вследствие которых возникают основания для возмещения налога.
Таблица 1
Особенности функционирования системы НДС
Область определения Характер действия
Использование единой ставки НДС в отсутствии освобождения от уплаты
/ -< V 'г ДС р ^ Гвх .. > 0 1 Так как НДСВХ = РВХ'С^ , объем обязательств по итогам ¡-й реализации равен налогу на добавленную стоимость, т.е. НДСкупл = ДС-С^ Налог работает корректно
Ст (¡-1} -Ст CTi = 0
Дифференциация ставок НДС
Г ДС р > Ст (¡-1) - С^ > 0 1 CTi Так как НДСВХ > РВХ'С^ , объем обязательств по итогам ¡-й реализации меньше налога на добавленную стоимость, т.е. НДС купл < ДС-С^ на величину Рвх-(Ст(^)- CTi). Часть добавленной стоимости ДCi не облагается.
/ -< V г дс1 Р А вх ч. J - 1 < Ст_ > 0 1 (¡-1) - СТ;< 0 Cт¡ Так как НДСВХ < РВХ'С^ , объем перечислений в бюджет по итогам ¡-й реализации превышает размер налога на добавленную стоимость, т.е. НДС купл > ДС-С^ на величину РВХ-(С^ - Ст^)). Искажается экономическая суть налога как налога на добавленную стоимость
г 1 ДС р А вх Ч. J = Ст (¡-1) -1 С^ С^ > 0 Так как НДСВХ = (Рвх + ДС)-С^ , обязательств по уплате налога по итогам ¡-й реализации не возникает, т.е. НДС купл = 0. Добавленная стоимость Д^ налогом не облагается
/ < \ СТ (¡-1)_-Cт¡ с > ДС . р ^ Гвх CTi > Г ДС р ^ А вх > 0 1 > 0 Так как Рвх-Ст (¡-1) > (Рвх + ДС)-С^ , переплаченная сумма в размере (НДС« - НДСначисл) подлежит возмещению из бюджета. Добавленная стоимость ¡ -й реализации не облагается. Имеет место субсидирование из бюджета
Освобождение от уплаты НДС
/ -< ч 'г > ДС р к. Гвх J с^) - > 0 1 Cт¡ = -1 Так как НДСВХ = 0, то НДСК упЛ = НДСначисл. Налог по итогам ¡-й реализации перестает быть налогом на добавленную стоимость ДС^ Добавленная стоимость, сформированная до (¡-1)-й реализации, на стадии ¡-й реализации облагается повторно. Отнесенный на затраты некомпенсированный по итогам (¡-1)-й реализации входной НДС на стадии ¡-й реализации включается в налогооблагаемую базу, т.е. имеет место взимание налога с налога
Дифференциация ставок налога приводит к превышению вычетов над исчисленными обязательствами тогда, когда ставка налога на закупки превышает ставку налога текущей реализации и относительное изменение указанных ставок больше отношения добавленной стоимости к стоимости закупок, включенных в цену реализации (см. рис. 2).
Аналогичное соотношение НДС и НДС
^ вх ^ начисл
может сложиться и в отсутствии дифференциации налоговых ставок. Для этого объем закупок за отчетный налоговый период должен превысить объем продаж за тот же период.
На практике основания для возмещения, инициированные описанными выше причинами,
о
& ю
О
часто носят временный характер. Г ДС
В течение срока, законодательно ^вх
отведенного для возмещения (сегодня более трех календарных месяцев [5]), ситуация может измениться на противоположную, и суммы налога, планировавшиеся к возмещению, могут быть учтены в составе вычетов, уменьшающих сумму налоговых перечислений по итогам очередного отчетного периода. Сложнее с инвестиционными закупками, когда приобретение основных средств требует серьезных капитальных затрат и для компенсации уплаченного налога описанным способом может потребоваться значительный промежуток времени. В любом случае нельзя не видеть, что в методе счетов-фактур заложена возможность авансирования налоговой системы, что, быть может, является одной из причин благосклонного отношения к нему фискалов большинства государств мира.
Особняком в ряду причин, приводящих к возмещению, стоят экспортные операции. Согласно принципу страны назначения налог не уплачивается со всей экспортируемой добавленной стоимости, произведенной как самим экспортером, так и поставщиками его внутренних приобретений, учитываемых в цене экспортной продукции. Следовательно, возмещению подлежат суммы в размере либо НДСвх, либо НДСначисл, в то время как суммы, предъявляемые к возмещению по операциям внутренней реализации, определяются размером переплат, т. е. разницей (НДС — НДС ). Отяг-
* ' г- \ вх ^ начисл7
чающим является и то обстоятельство, что если дифференциация ставок или освобождение от уплаты распространяется на отдельные категории товаров (например, товары детского ассортимента) или особые варианты реализации обычно не льготируемых товаров (например, предоставляемых в качестве гуманитарной помощи), то в рассматриваемом случае налог не уплачивается при возмездном экспорте любых товаров.
Все это делает бюджетные потери _
потенциально большими в случае экспортных операций. К тому же очевидно, что перспектива получения возмещения из бюджета есть соблазн для мошеннических
НДСкупл=ДС-Ст| (корректный налог)
ндску
0 12 3
Рис. 2. Области определения НДС -й реализации
действий, которым экспорт предоставляет дополнительные возможности. Теперь понятно, почему исполнение таких сделок привлекает особое внимание со стороны фискальных органов и служит основанием для введения отдельной отчетности по ним. Собственно, здесь источник противоречий между бизнесом и государством по вопросу отношения экспорта и НДС, первопричина которых в логике исполнения налога в условиях законодательно предписанного к использованию принципа страны назначения. Известно, что любой конфликт суть конфликт интересов. В данном случае интерес одной стороны — государства — представлен стойким нежеланием его фискальных институтов уменьшать доходную часть бюджета за счет предоставления возмещения даже на законных основаниях, руководствуясь примитивным пониманием действия в государственном интересе как — «чем больше, тем лучше» и оправдывая свои действия потенциальной опасностью мошенничества. Интерес же другой стороны — законопослушного бизнеса — в стремлении вести дела и получать
Причина
Источник
Возмещение НДС
Дифференциация ставок
Превышение закупок над продажами (включая импорт)
Метод счетов-фактур
Метод счетов-фактур
+
Принцип страны назначения
Экспорт
Рис. 3. Возникновение возмещения в системе НДС
положенное по закону без бюрократических пре-понов. Справедливости ради следует признать, что существует и иной бизнес — бизнес, позволяющий себе использование мошеннических схем, представляющее нечто иное, как выход из режима ограничений, установленного действующей системой административно-правовых отношений. Как известно, в отличие от гражданского законодательства, основанного на равенстве правоотношений и свободе договора, для административного права (таможенного, налогового) характерен императивный метод регулирования, построенный на властном подчинении одной стороны (в данном случае — бизнеса) другой (государством), проявляющемся в наложении определенных ограничений на подчиненную сторону. Предполагается, что последняя, вступая в отношения, регулируемые данной отраслью права, либо принимает на себя обязательство соблюдать установленные ограничения (например, предоставлять достоверную налоговую отчетность), либо отказывается от намерения эти отношения осуществить. Нарушение установленных правил влечет за собой правовую ответственность. Мошеннические действия есть стремление осуществить подконтрольные административному праву отношения, отказываясь от выполнения предписанных обязательств. Допуская противоправные действия, бизнес нарушает мирное сосуществование сторон административно-правовых отношений и становится объектом применения юридических санкций. Однако квалификация его действий как мошеннических должна осуществляться с соблюдением процессуальных норм. Поэтому никто не ставит под сомнение необходимость налогового контроля. Более того, степень распространенности мошенничества в налоговой сфере напрямую связана с эффективностью такого контроля. Говорить же об эффективном налоговом контроле можно только тогда, когда результатом его являются действия адресные и легитимные с точки зрения действующего законодательства. Совершенно очевидно, что налоговый контроль, культивирующий методы сродни полицейским облавам, «заметающие» без разбора как законопослушных представителей бизнеса, так и мошенников, и сопровождающиеся превышением законодательных полномочий, современному обществу не нужен.
В общем случае результаты применения налога определяются не только его теорией, но и выбранным способом управления им. В отношении экспортных операций в качестве способа реализации принципа страны назначения наиболее широко в
мировой практике, включая национальную налоговую систему, применяется метод налогообложения по нулевой ставке2. Центральным местом метода является то, что применение нулевой ставки есть событие обусловленное, т. е. отчуждение товаров, относящееся к объектам применения данного метода, возможно без уплаты налога и соответственно с получением возмещения только при выполнении некоторых условий. В случае их несоблюдения налог подлежит уплате на общих основаниях. В табл. 2 показана трансформация теоретических положений принципа страны назначения в набор практически контролируемых условий, следующих из норм действующего налогового законодательства [5]. Видно, что предпринятая конкретизация принципа накладывает ряд ограничений на свободу выбора участника внешнеторговой сделки. Если обсуждавшееся выше положение о возмезднос-ти отчуждения предмета сделки представляется обоснованным, то ограничение условий вывоза (экспорта) товара требованием помещения его под таможенный режим «Экспорт» — нет. Отчуждению товара, в том числе и на возмездной основе, может предшествовать вывоз его с таможенной территории в рамках иного таможенного режима, к примеру — «Временный вывоз», выбор которого определялся действовавшими на тот момент основаниями для перемещения товара, к числу которых относится, например, участие в международной выставке-продаже. Несмотря на то, что произведенная в отечестве добавленная стоимость реализована заграницей возмездно в целях потребления за пределами таможенной территории страны-производителя, она не может быть объектом налогообложения по нулевой ставке, и, соответственно, налогоплательщик не может претендовать на возмещение налога. Налицо нарушение принципа страны назначения. По тем же основаниям для отечественных предпринимателей практически исключается возможность использования такой формы торговли, как продажи с таможенного склада, расположенного за пределами таможенной территории страны-продавца. Можно спорить о том, насколько такая форма торговли актуальна при существующей сегодня структуре российского экспорта или в силу географического положения страны относительно мировых рынков. Однако решение подобных вопросов должно быть результатом предпринимательского выбора. В данном же случае свобода этого выбора ограничена в
2 Налогообложение по нулевой ставке отличается от освобождения от уплаты налога тем, то в последнем случае отсутствует возмещение входного НДС [3;5].
Таблица 2
подтверждение обоснованности налогообложения экспорта товаров по нулевой ставке
Условие применения нулевой ставки согласно принципу страны назначения Условия применения нулевой ставки по действующему законодательству [5] Документальное подтверждение выполнения законодательных условий [5]
Реализация предмета сделки в целях потребления за пределами страны экспорта. Концептуальные положения теории: — идентификация предмета сделки; — отчуждение предмета сделки в форме перехода права собственности; — вывоз предмета сделки за пределы страны продавца Идентификация предмета сделки по товарным, количественным, стоимостным и т. п. параметрам Контракт, товаросопроводительные и товаротранспортные документы, ГТД
Определение условий внешнеторговой операции, в частности — перехода права собственности на предмет сделки Контракт
Наличие исполненной возмезднос-ти отчуждения предмета сделки Выписка банка о поступлении экспортной выручки или документы, подтверждающие ввоз встречной бартерной поставки или получение встречного предоставления в иной форме
Помещение вывозимого предмета сделки под таможенный режим «Экспорт» Грузовая таможенная декларация (ГТД) с отметками таможни оформления и пограничной таможни
Подтверждение факта вывоза предмета сделки с таможенной территории Грузовая таможенная декларация (ГТД) с отметками таможни оформления и пограничной таможни
пользу системы налогового контроля. Национальная интерпретация принципа страны назначения приводит к ужесточению его исполнения уже на законодательном уровне.
Соблюдение приведенных в табл. 2 условий, подтвержденное предоставлением конечного перечня удостоверяющих документов, само является лишь необходимым условием для обоснования применения налогообложения по нулевой ставке. Вопрос же о достаточности этого решается исключительно налоговым органом в условиях, когда законодатель не сформулировал основания для отказа налогоплательщику. Такая «забывчивость» дает широчайшие возможности носителю властных полномочий для реализации своих представлений о «существе момента», что и имеет место в действительности. Заметим, что отказ в применении налоговой ставки 0 процентов создает для экспортера крайне неблагоприятную ситуацию, связанную с тем, что НДС к экспортной цене исходно не начислялся. Следовательно, косвенный по способу предъявления налог должен уплачиваться как прямой, что влечет за собой незапланированное снижение нормы прибыли. Это неприятно само по себе, но особенно, если эффективность экспортной сделки в результате сводится на нет (в случае, когда норма прибыли не превышает расчетную ставку налога, уменьшенную на отношение НДСвх к цене экспорта [4]).
Наделение фискального органа наряду с контрольными еще и распорядительными функциями без четко сформулированных критериев принятия
ущемляющих интересы налогоплательщика решений есть законодательно созданные предпосылки для коррупции. Если от неправомерных действий властной стороны административных отношений страдает сторона подчиненная, то углубление данной институциональной ловушки — угроза эффективности всей экономической системы [6; 7].
Апелляция к судебной системе как средству борьбы с чиновным злоупотреблением властью есть движение в направлении торжества справедливости. Но связанное со значительным отвлечением ресурсов, прежде всего моральных и временных, такое решение вряд ли может рассматриваться как норма экономической жизни, по крайней мере, в проекции на сегодняшний ритм функционирования национальной судебной системы. Более того, учитывая исключительную важность фактора времени в процессах экономики, перспектива затяжных многоступенчатых судебных разбирательств может стимулировать желание решить возникший конфликт посредством неформального соглашения сторон, т. е. с помощью все той же взятки. Но и без подобного негатива продолжительность судебного выяснения отношений действует в пользу налоговой системы, увеличивая срок использования финансовых средств экспортера. Именно этим, а также надеждой на отказ экспортера от борьбы за возмещение в преддверии судебной тяжбы и под угрозой неизбежности последующих налоговых проверок, парализующих всякую деятельность, объясняется очевидная абсурдность причин, на основании кото-
рых зачастую фискальным органом выносится решение об отказе налогоплательщику в применении налогообложения по ставке 0 процентов3.
Рассматривая обращение в суд как своего рода «аварийный выход», более продуктивным представляется разумное ограничение властных полномочий подчиняющей стороны административно-правовых отношений уже на законодательном уровне. Вообще, поведение административных органов определяется двумя мотивами:
— полномочиями предоставленными законом, и
— положением в системе административных правоотношений, как носителя властных функций. Если первый способен как расширять полномочия, так и их ограничивать, т. е. формировать граничные условия, то второй определяется ведомственным пониманием властью своей роли в данной системе отношений. Исходя из этого понимания, с учетом граничных условий строятся отношения с подчиненной стороной. При этом любые — случайные или преднамеренные — недоговоренности закона используются в сторону расширения властных функций. Таково генетическое свойство власти — занимать весь предоставленный объем. Усиление властного давления без законодательного расширения полномочий именуется администрированием, главным инструментом которого является технология реализации властного начала. Именно оно воспринимается подчиненной стороной как превышение полномочий, что очень часто действительно имеет место в силу расширительного толкования властью своих прав в системе административных правоотношений, в основе которого лежат собственные представления о государственном интересе (часто удивительно похожем на ведомственный и даже — личный) и дозволенности мер, направленных на его удовлетворение. Следствием такого всепроникающего свойства власти в условиях слабого сдерживающего действия законодательства является беспощадное обюрокрачивание всех сторон жизни, включая сферу налоговых отношений. Суть этого явления — в перенесении акцентов с существа дела на соблюдение формальностей. Сегодня усилиями власти, в том числе — законодательной, создана ситуация, когда главным в исполнении налоговой повинности является не уплата налоговых платежей, что рассматривается как нечто само собой разумею-
3 В этой связи можно предположить, что при очередном реформировании налогового законодательства со стороны фискального органа будут предприняты шаги на увеличение срока, необходимого для проверки заявленных налогоплательщиком сведений.
щееся, а представленная в срок и выполненная в строгом соответствии с чиновными циркулярами налоговая отчетность. Результатом является отвлечение предпринимательских ресурсов от их производительного использования, торможение роста деловой активности и гнетущая зависимость бизнеса от чиновника. Для бизнеса нет ничего более раздражающего, чем чиновный диктат.
Понимая, что сущность налоговой повинности
— безвозмездная обязанность платить налоги — невозможна без налоговой отчетности и соблюдения некоторых иных налоговых формальностей как способа ее существования, в целях ослабления давления формы на содержание представляется необходимым движение в сторону обратного перераспределения акцентов налогового контроля. Наиболее эффективным способом видится установление барьеров властному проникновению в виде предельно конкретных законодательных положений прямого действия, нацеленных на существо дела. Для его реализации властью должны быть приняты некоторые аксиоматические положения налогового контроля, а именно:
— подавляющее большинство налогоплательщиков не является мошенниками. Следовательно, контроль за каждым налогоплательщиком ничем не мотивирован и экономически расточителен;
— стопроцентный сбор потенциально возможных в данный момент налоговых платежей не реализуем. Следовательно, тотальный налоговый контроль не гарантирует абсолютного исполнения фискальной функции, которая к тому же не является единственным способом использования частного (акционерного) капитала в общенациональных целях. Создание условий для того, чтобы выпадающие доходы бюджета оставались и работали в национальной экономике, является более продуктивным решением, чем поиск оснований для добора недостающего;
— результат исполнения налоговой функции, особенно в долгосрочной перспективе, весьма чувствителен к методам ее реализации. Следовательно, «Бюджет — любой ценой» — есть лозунг, вредный целям экономического развития. В условиях перманентной «налоговой продразверстки» невозможно выработать у бизнеса устойчивой и периодически не ревизуемой обязанности платить налоги;
— идеальный налоговый контроль — тот, который исполняет свои задачи, не обозначая своего присутствия. Следовательно, налоговый аудит — это постоянный поиск. Избыточность пол-
номочий фискальной функции тормозит ее развитие и тем самым противопоставляет ее задаче экономического роста. При наличии полноценного таможенного контроля за перемещением товаров и банковского контроля за движением денежных средств по внешнеторговым контрактам законодательная конкретизация оснований для отказа налогоплательщику в применении налогообложения по нулевой ставке может быть сформулирована следующим образом:
1. Непредставление налогоплательщиком (экспортером) в установленные сроки документов, приведенных в табл. 2 (отрицание формы безотносительно содержания).
2. Несоблюдение хотя бы одного из контролируемых условий, приведенных в табл. 2 (отрицание содержания безотносительно формы), установленное на основании данных, представленных как налогоплательщиком, так и иными уполномоченными контролирующими органами. При отлаженной технологии подтверждения
необходимых сведений сторонними, в том числе государственными, институтами [8], исключающей разговоры о невозможности сбора заинтересованным лицом удостоверяющих документов, первый случай отражает по существу добровольный отказ налогоплательщика от использования нулевой ставки (выбор в пользу уплаты налога).
Второй случай определяет причину отказа как наличие свидетельств о невыполнении концептуальных положений теории в изложении национального налогового законодательства, выявленных в ходе налогового контроля. При этом выводу о несоблюдении контролируемых условий должен предшествовать анализ сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах, так и данных, полученных от таможенных органов и банковских структур, участие которых в информационном обмене с налоговыми институтами, подлежит законодательному закреплению. целью совместного анализа данных разных источников должен быть не поиск расхождений как повода для отказа налогоплательщику, а установление факта исполнения или неисполнения контролируемых условий. При этом расхождения технического характера (описки, ошибки счета, сбои компьютерных программ и т. п.) не могут рассматриваться как основание для принятия решения об отказе в обоснованности применения налогообложения по нулевой ставке. Использование данных разных источников как основы принятия налогового решения позволит исключить
из рассмотрения целый ряд нелепых причин отказа, используемых сегодня налоговым органом, как, например, «недостаточная четкость оттиска таможенного штампа (личной номерной печати инспектора) на ГТД или товаротранспортных документах», предоставленных налогоплательщиком.
Таким образом, проведенный анализ указывает на то, что управление НДС в отношении экспортных операций, осуществляющееся со значительными злоупотреблениями налоговыми органами властными полномочиями, о чем свидетельствует огромное количество фактов, является, в том числе, результатом неконкретности законодательных положений , регламентирующих применение выбранной модели налога. Устранение или по крайней мере ослабление подобного негатива, выступающего в качестве фактора, лимитирующего рост внешнеторговой активности в этом секторе бизнеса, может быть осуществлено путем реформирования действующего налогового законодательства в сторону конкретизации оснований принятия фискальным органом ущемляющих интересы налогоплательщика решений и переориентации налогового контроля на сущностную составляющую этой сферы отношений бизнеса и государства. Устранение избыточности полномочий фискальной функции необходимо в целях гармонизации отношений сторон как основы поступательного движения.
литература
1. Моисеева Н.К. Международный маркетинг. М.: Центр экономики и маркетинга, 1998. 312 с.
2. Портер М. Конкуренция. М.: Издательский дом «Вильямс», 2002. 496 с.
3. Эбрилл Л., Кин М, Боден Ж-П, Саммерс В. Современный НДС. М.: Издательство «Весь Мир», 2003. 274 с.
4. Олейник С.П. Управления внешнеторговой деятельностью при реимпорте товаров // Маркетинг. 2005. № 1. С. 97 — 109.
5. Налоговый кодекс РФ. Ч. II — Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. Полтерович В.М. Факторы коррупции — «Экономика и математические методы», 1998. Т. 34. Вып. 3.
7. Полтерович В.М. Институциональные ловушки и экономические реформы — «Экономика и математические методы». 1999. Т. 35. Вып. 2.
8. Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации (на таможенную территорию Российской Федерации) — приказ ГТК России от 21.07.2003 № 806.
