CC BY
393
СТРАНИЦЫ ИСТОРИИ
УДК 657:338.439.22
история развития бюджетирования*
е. и. костюкова,
доктор экономических наук, профессор, заведующая кафедрой бухгалтерского управленческого учета E-mail: Elena-Kostyukova@yandex. ru т. а. полянская, аспирант кафедры бухгалтерского управленческого учета
E-mail: tatyanapolyanskaya1986@gmail. com Ставропольский государственный аграрный университет
В статье рассмотрены особенности развития взглядов на бюджетирование в мировой и отечественной науке. Обозначены этапы становления бюджетирования как технологии менеджмента в российских компаниях. Выделены факторы, препятствующие и ограничивающие применение бюджетирования на современных предприятиях.
Ключевые слова: бюджет, бюджетирование, планирование, управленческий учет, контроллинг.
В условиях развития рыночных отношений, интеграции России в систему мирохозяйственных связей и ужесточения конкуренции особое значение для хозяйствующих субъектов приобретает отлаженность механизмов стратегического управления и постоянного совершенствования бизнес-процессов. Нарастающее отставание производительности труда и качества продукции делает очевидным необходимость применения новых подходов, инструментов и технологий, особенно в процессах планирования
* Статья предоставлена Информационным центром Издательского дома «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» при Ставропольском государственном аграрном университете.
деятельности, управления материальными и финансовыми ресурсами.
Основная задача бюджетирования заключается в повышении эффективности работы предприятия на основании целевой ориентации и координации всех событий, охватывающих изменение хозяйственных средств и их источников, выявлении рисков и снижении их уровня, а также повышении гибкости в функционировании экономического субъекта. Следует отметить, что формирование бюджета предприятия является основным инструментом краткосрочного финансового планирования, определяющим источники и направления использования денежных средств. При этом бюджет, являясь методом регулирования экономики предприятия, позволяет не только управлять финансами, но и гармонизировать отношения как внутри хозяйствующего субъекта, так и с внешней средой.
По мнению специалистов, истоки бюджетирования следует искать в камеральной бухгалтерии, возникшей в Западной Европе. Камеральная бухгалтерия развивалась в государственном хозяйстве и в своем развитии прошла три этапа:
— старая камеральная бухгалтерия (XII — середина XVIII в.) Ее сущность заключалась в том, что в центре внимания бухгалтеров находился учет доходов и расходов денежных средств в кассе. Эта форма и сейчас используется в семьях для учета своего бюджета, поэтому ее еще называют бюджетной;
— новая камеральная бухгалтерия (середина XVIII — середина XIX в). В 1770 г. в Вене Пуэх-берг читал публичные лекции по бухгалтерии, где излагал основы нового направления в учете, смысл которого заключается в смете (бюджете) доходов и расходов. Каждый вид доходов и расходов представлял строго определенную статью, и бухгалтер контролировал, как хозяйственник соблюдает имеющийся у него финансовый план-бюджет. В основе построения бюджета и учета его исполнения лежали четыре принципа:
1) аналитичность — регистрация только твердо установленных прав и обязательств, оформленных договорами;
2) специализация — раздельное планирование и учет каждого вида доходов и расходов;
3) полнота — отражение в бюджете и в учете как доходов, так и расходов в полных суммах, не допуская их взаимного сальдирования;
4) единство — необходимость объединения всех доходов и расходов каждого распорядителя кредитов в едином бюджете [3].
Впоследствии эти идеи были развиты И. Шроттом, который видел в бюджете не только средство контроля за действиями управляющих, но и средство предупреждения возможных ошибок и ущерба;
— константная бухгалтерия (середина XIX — начало XX в). Швейцарский ученый Ф. Гюгли выделял контрольную функцию бухгалтерии, цель которой проверять отчеты администрации и материально ответственных лиц, делая упор не на сохранность ценностей, что рассматривалось как частный случай, а на выявление степени соответствия хозяйственной деятельности поставленным перед ней задачам. В своих работах он пытался решить проблему учета при использовании бюджета и осуществить синтез двойной и камеральной бухгалтерии, называя ее константной бухгалтерией. Сущность ее заключалась в том, что заранее определенные нормативные
результаты деятельности предприятия вводятся в счета бухгалтерского учета. Записи последующих операций корректируют нормативы, и счета Главной книги в этом случае показывают не только совершившиеся операции, но и степень выполнения установленных нормативов.
Русские ученые также внесли определенный вклад в развитие этих идей. Среди них следует отметить Л. И. Гомберга, создателя науки экономо-логии, предметом которой является хозяйственная деятельность предприятия. Одним из основных разделов экономологии является смета (бюджет) (см. рисунок).
В смете Гомберг видел инструмент планирования, связывая ее с хозяйственным расчетом, в основе деятельности бухгалтерии выделял причинно-следственные связи, а контроль трактовал как процесс установления соответствия хозяйственной деятельности интересам предприятия, признавая предварительный и заключительный контроль [4]. Профессор А. П. Рудановский предложил следующую интерпретацию термина «бюджет»: «это есть счет, т. е. устойчивая совокупность всех возможных изменений в формах хозяйственной деятельности, каковою совокупностью поддерживается эволюция (устойчивое развитие) в хозяйствах, обеспечивающая сохранение каждого хозяйства как элемента народного хозяйства, несмотря на многообразие форм хозяйственной деятельности, путем надлежащего соотношения между организацией хозяйства, руководимого хозяйствующим субъектом, и механизмом хозяйственной деятельности, осуществляемом в самом хозяйстве» [2].
Особенностям счетоводства XIX в. посвящены труды многих ученых-экономистов тех лет, однако одним из немногих авторов, рассматривающих научно обоснованные подходы к организации, функционированию и методологии системы бюджетирования, является С. Н. Четвериков. Он отмечал: «При правильной постановке сельскохозяйственного счетоводства предварительно высчитывается, сколько и на какие работы потребуется лошадей, материалов, хлеба, а также, соображаясь с местными условиями, определяется урожайность посевов, количество предполагаемого к продаже хлеба, леса и вообще сельскохозяйственных продуктов, т. е. составляет-
Разделы экономологии
ся бюджет или предполагаемый доход и расход. Составление бюджета должно быть поручено лицу, близко стоящему к делу, его должен составить сам хозяин, заведующий имением или бухгалтер при их содействии.
Каждый приход и расход должен быть предусмотрен бюджетом и относиться на то хозяйство (ту отрасль), на которое они определены; с этой целью в бюджете на каждое хозяйство выделяется определенный параграф. При выполнении бюджета главную роль играет кассовая книга, из которой видно, по какому параграфу и статье произведен расход, а также насколько он согласован с предположением по смете. Из кассовой книги, путем выборки и соединения прихода и расхода по отделам, составляется ежемесячная денежная ведомость, которая представляет собою исполнение кассового бюджета.
Денежная ведомость за год, дополненная данными хлебной и материальной ведомостей, представляет возможность определить почти весь доход за отчетный год.
Годовой отчет представляет выполнение предположенных прихода и расхода или исполненный бюджет; он составляется при помощи денежной, хлебной, кормовой, продуктовой и материальной ведомостей» [5].
Несмотря на свою прогрессивность, эти идеи в то время оказались невостребованными. Они нашли практическое воплощение только в период становления и развития управленческого учета, когда бюджетирование становится неотъемлемой составной частью управленческой практики.
Востребованость идеи бюджетирования в XX в. была обусловлена двумя факторами: с одной стороны, новейшие теоретические исследования, обогатившие теорию и практику учета
для целей управления, а с другой — сложившиеся экономические условия, обострившие внешнюю и внутреннюю конкуренцию и связанный с ней рост затрат и усилий на реализацию товаров.
Особого внимания заслуживает Порядок составления генерального плана восстановления и развития сельского хозяйства РСФСР, разработанный в 1922 г. известным советским экономистом Н. Д. Кондратьевым и изложенный им в работе «Большие циклы конъюнктуры и теория предвидения», а также на пленарном заседании Земплана 29.05.1922 и на коллегии Наркомзема РСФСР 02.06.1922. По мнению Н. Д. Кондратьева, при построении генерального плана прежде всего необходимо учитывать естественно-исторические тенденции развития сельского хозяйства каждого отдельного региона и выяснить, какие из этих тенденций являются положительными, а какие — регрессивными. К примеру, он отмечал необходимость изучения воздействия войны, революции и неурожая 1921 г. на развитие сельского хозяйства того времени и выяснения, какие из этих воздействий являются глубокими и коренными, а какие — временными и преходящими, какие заслуживают поощрения, а какие — противодействия. Также Кондратьев подчеркивал необходимость изучения, какой организационный тип хозяйства наиболее отвечает естественно-историческим и экономическим условиям каждого отдельного региона. Им был предложен следующий порядок составления генерального плана:
— разработка губземотделами генерального плана применительно к своей губернии с учетом ее особенностей и без излишней детализации (до сентября текущего года);
— обсуждение и согласование основных положений разработанного генерального плана на областных совещаниях, конференциях, т. е. в порайонных масштабах (в течение сентября текущего года);
— пересылка погубернских и порайонных сводок в Центр (до октября текущего года);
— разработка Центром основных положений генерального плана в государственном масштабе (до октября текущего года);
— анализ полученных погубернских и порайонных сводок Центром, согласование местных материалов с общими положениями общегосударственного плана;
— разработка Центром общей схемы основных положений государственного плана в общегосударственном и порайонном масштабах, пересылка полученной схемы на места.
После выработки основных положений генерального плана работа по его составлению не приостанавливается, а наоборот — развивается и углубляется с тем, чтобы к будущему сельскохозяйственному году было дано второе, более детализированное построение генерального плана [1].
Таким образом, в работе Н. Д. Кондратьева фактически содержатся все ключевые правила организации бюджетного процесса, которые имеют место в современной действительности, в частности правила формирования («сверху вниз», «снизу вверх»), представления, согласования и утверждения бюджета.
В 1920-х — начале 1930-х гг. функции бухгалтерских служб были значительно шире, чем в последующие годы Советской власти. Бухгалтер того времени занимался как учетной, так и планово-аналитической работой. По мере развития в стране социалистической системы хозяйствования и укрепления централизованного планирования произошло постепенное отделение от бухгалтерской службы плановых и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате деятельность бухгалтера фактически свелась к учетной регистрации фактов финансовой жизни предприятия, что является неприемлемым в сегодняшних рыночных условиях.
После Второй мировой войны изменились функции и содержание учета: понятие «учет производства» все чаще стали заменять понятием «управленческий учет», так как упор делался на составление предварительных смет затрат, оперативном выявлении отклонений от них, систематическом анализе издержек производства и вариантах управленческих решений на базе оценки их себестоимости. Современное понятие «управленческий учет» связано с понятием
«управленческий контроль». Впервые сущность этого понятия была определена американскими учеными как процесс, посредством которого руководители обеспечивают эффективное и результативное использование ресурсов для достижения целей организации. В отечественной теории и литературе стал больше использоваться немецкий вариант этого понятия — контроллинг. Сущность контроллинга, его разновидности и возможность применения были изложены в работах В. Б. Ивашкевича, С. Н. Зайцева, Е. Н. Стрельника. Авторы данных работ и зарубежные специалисты рассматривают бюджетирование как один из экономических инструментов контроллинга.
Современная история становления бюджетирования как технологии менеджмента в российских компаниях прошла несколько этапов.
Первый этап характеризовался интенсивным использованием модного слова «бюджетирование» и подготовкой документов под названием «бюджет», ничего общего с действительными задачами бюджетирования не имеющих. Основной целью этого этапа являлись попытки предприятий привлечь финансовые ресурсы западных кредиторов и инвесторов. В подавляющем большинстве из этого ничего не вышло, кредиторы и инвесторы быстро разобрались, что представляемые материалы никакой содержательной нагрузки не несут и полагаться на внутреннюю отчетность нельзя. В определенной степени это дискредитировало идею бюджетирования также среди руководителей предприятий. Главная проблема заключается в отсутствии у менеджеров четкого понимания, для чего действительно нужно бюджетирование и какие цели они хотят достигнуть. Привлечение зарубежных консалтинговых фирм для постановки полноценной системы бюджетирования было и остается по силам только богатым предприятиям.
Второй этап отмечен широким выходом на рынок услуг по постановке бюджетирования российского консалтинга. Услуги по постановке бюджетирования характеризовались различным качеством и временем подготовки: от разработки системы бюджетов за несколько часов до создания полноценного документа. Однако руководство предприятий принимало минимальные участие в выполнении этих работ.
Третий этап характеризуется осознанием многими руководителями предприятий полезности бюджетирования как инструмента стратегического и текущего управления своим бизнесом, без которого достижение серьезных конкурентных преимуществ на рынке возможно лишь по чисто случайному стечению обстоятельств. Наряду с привлечением специализированных фирм динамично развивающиеся предприятия начали сами осваивать технологию бюджетирования и готовить соответствующие документы.
Среди факторов, препятствующих и ограничивающих применение бюджетирования на современных предприятиях, можно выделить субъективные и объективные. К первой группе можно отнести:
— дефицит времени в связи с давлением, приоритетом текущих дел;
— мнение об отсутствии влияния планирования на результаты деятельности; убежденность в том, что главный фактор успеха фирмы — предпринимательский талант руководителя, интуиция, а также связи;
— недостаточная квалификация управляющих и служащих;
— отсутствие методической базы;
— негативное отношение к планированию, ассоциируемое с советской плановой экономикой;
— слишком теоретизированный подход к планированию со стороны плановиков.
К группе объективных факторов относятся:
— высокая нестабильность внешней среды;
— низкий уровень общей финансовой культуры фирм;
— низкий уровень накопленного капитала;
— высокая зависимость от государственного бюджета.
Таким образом, принципы бюджетирования были заложены еще в начале развития счетной науки. В современных условиях бюджетирование все более рассматривается как управленческая технология и неотъемлемый элемент контроля, позволяющий руководителю заранее оценить эффективность управленческих решений, оптимальным образом распределить ресурсы между подразделениями, наметить пути развития предприятия и избегать кризисных ситуаций.
Список литературы
Х.КондратьевН. Д. Большие циклы конъюнктуры и теория предвидения. Избранные труды. М.: Экономика, 2002. 767 с.
2. Лупикова Е. В. История бухгалтерского учета: учеб. пособие / Е. В. Лупикова. М.: КноРус, 2006. 240 с.
3. Родина Л. Н., Пархоменко Л. В. Этапы развития бухгалтерского учета: учеб. пособие. Тамбов: Изд-во Тамб. гос. техн. ун-та, 2007. 100 с.
4. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: учеб. пособие для вузов. М. : Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с. : ил.
5. Четвериков С. Н. Сельскохозяйственное счетоводство // Счетоводство. 1894. № 16-17. С. 215-216.
Публикация годовой и квартальной отчетности
В кратчайшие сроки опубликуем отчетность Вашей организации в наших журналах. Стоимость одной публикации — 8 000 руб. за две журнальные страницы
формата А4.
Тел./факс (495) 721-8575, e-mail: [email protected]
