CC BY
129
УЧЕТ, АНАЛИЗ, АУДИТ
ACCOUNTING, ANALYSIS AND AUDIT
УДК 657.471 ББК 65.052.231.11 В 57
М.П. Владимирова
Доктор экономических наук, профессор кафедры экономики и финансов общественного сектора МИГСУ Российской Академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, г. Москва. E-mail: [email protected].
Г.Н. Курбанов
Аспирант кафедры экономики и финансов общественного сектора МИГСУ Российской Академии народного хозяйства и государственной службы при Президенте РФ, г. Москва. E-mail: [email protected].
Использование методов начисления амортизации основных средств предприятий горнодобывающего сектора в системе МСФО и РСБУ
(Рецензирована)
Аннотация. В статье рассматриваются актуальные вопросы, связанные с эффективностью методов и способов начисления амортизации, влияющих на формирование собственных средств предприятий, направляемых на воспроизводство основных фондов. Решение данной проблемы лежит в плоскости изменения методологических подходов учета, переоценки, начисления амортизации.
Ключевые слова: амортизация, амортизационная политика, амортизационные отчисления, механизм формирования амортизационных отчислений, финансовый менеджмент, финансовая отчетность предприятия, методы начисления амортизации, промышленная политика, учетная политика, бухгалтерский учет, анализ и аудит, налоговый
учет, международные стандарты финансовой отчетности. M.P. Vladimirova,
Doctor of Economic Sciences, Professor of Economics and Public Finance Department of MIGSU of the Russian Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation, Moscow, E-mail: [email protected]. G.N. Kurbanov,
Post-graduate student of Economics and Public Finance Department of MIGSU of the Russian Academy of National Economy and Public Administration under the President of the Russian Federation, Moscow, E-mail: [email protected].
Use of fixed asset depreciation methods for the mining sector enterprises in the IAS and RAS
system
Abstract. The paper discusses current issues related to the efficient methods and techniques of depreciation affecting the formation of own funds of enterprises allocated for reproduction of fixed assets. The solution of this problem is the change of methodological approaches to accounting, revaluation and depreciation.
Keywords: amortization, depreciation policy, depreciation, depreciation mechanism,
financial management, enterprise financial reporting, dépréciation methods, industrial policy, accounting policy, accounting, analysis and auditing, tax accounting, international financial reporting standards.
Специфика деятельности предприятий горнодобывающего сектора заключается в том, что одним из ключевых элементов себестоимости реализованной продукции является амортизация (амортизация основных средств, нематериальных активов, геологоразведочных активов, горно-подготовительных работ и т.д.).
Амортизация является одной из тех экономических категорий, которая имеет существенное влияние на финансовую отчетность предприятий. Ошибочное представление суммы амортизации за период искажает финансовую отчетность. Прежде всего, сумма амортизации влияет на величину прибыли, отражаемой в Отчете о финансовых результатах организации.
Тем самым амортизация может исказить результаты финансового анализа внешних пользователей отчетности. Далее, начисление амортизации при рекапитализации ее определенной части в первоначальной стоимости иных активов, например, готовой продукции влияет на показатели платежеспособности фирмы, определяемые по данным ее бухгалтерского баланса.
Амортизация может служить неким инструментом достижения краткосрочных целей в руках финансового менеджмента, ведь степень влияния амортизации на финансовый результат отчетного периода, стоимость чистых активов предприятия и результаты финансового анализа внешних пользователей колоссален.
Расчеты сумм амортизационных отчислений при любом способе начисления амортизации базируются на величине срока полезного использования объекта, поэтому важна подробная характеристика данной категории.
"Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации" [1].
С точки зрения Налогового Кодекса РФ, "сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика" [2].
Срок полезного использования представляет собой срок, в течение которого эксплуатация актива является выгодной.
Одним из способов определения срока службы и срока полезного использования объекта является исчисление его на основе "классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" [3].
В ряде случаев величина срока полезного использования объекта не зависит от его срока службы и определяется нормативно-правовыми и другими ограничениями использования этого объекта. Например, срок полезного использования капитальных вложений в арендованные объекты основных средств определяется сроком их аренды. На длительность срока полезного использования оказывает влияние ряд факторов (рис. 1).
Рисунок 1. Факторы, влияющие на длительность срока полезного использования
Являясь важным звеном системы воспроизводства основных фондов, механизм формирования амортизационных отчислений также "является инструментом реализации государственной структурной политики в области производственных инвестиций" [3].
Существенные изменения произошли с 2002 года, когда вступила в силу новая глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, которая предусматривала способы начисления амортизации основных средств для исчисления налога на прибыль организаций, отличные от ранее действующих.
Теперь "при принятии объекта основных средств к бухгалтерскому и налоговому учету предприятия могут самостоятельно определять нормы амортизации в соответствии с выбранным способом ее начисления в соответствии с установленными диапазонами сроков полезного использования".
Учитывая тот факт, что норма амортизации является главным рычагом амортизационной политики, рассмотрим различные подходы к ее определению.
Норма амортизации определяется отношением годовой суммы амортизации к первоначальной стоимости средств труда, выражается в %,
где Ф - первоначальная стоимость основных фондов, Л - ликвидационная стоимость, Т - срок полезного использования, лет.
В начале XX века процесс воспроизводства основных фондов был прерван. Практика начисления амортизации была восстановлена в годы Новой Экономической Политики; правда, нормы амортизации не были регламентированы.
В 1923 году Высший Совет Народного Хозяйства впервые утвердил нормы амортизации, дифференцированные по группам основных фондов: для капитальных сооружений - 3,5%; для машин и оборудования - 5%; для транспортных средств и инструмента - 10-15%. Нормы были установлены к первоначальной стоимости основных фондов.
В 1930 году нормы амортизации были дифференцированы по видам основных средств в соответствии с более расширенной классификацией основных фондов.
Среднеотраслевые нормы амортизации впервые были введены в 1938 году. Они служили лимитом амортизационного фонда по отрасли. Однако начисленный фонд
включался в себестоимость продукции в соответствии с нормами, установленными в 1930 году.
В середине XX века были установлены единые нормы для всего национального хозяйства и отменены среднеотраслевые нормы. Было выполнено более широкое разделение норм по видам, группам и объектам, более полный учёт износа, рост норм амортизации. Данные нормы ускорили оборот основных средств, возросла часть амортизационного фонда, произошла оптимизация всего воспроизводственного процесса основных фондов.
Особенностью норм амортизации 1991 года явилась ликвидация доли амортизации, направляемой на капитальный ремонт. Амортизация стала начисляться на полное восстановление.
В дальнейшем нормы амортизации регламентировались "Положением о порядке начисления износа основных средств в целях налогообложения" [4].
Данное Положении выделяло пять групп основных средств по нормам амортизации, варьирующимся от 3% (здания, сооружения, и т.д.) до 30% (машины, оборудование и т.д.).
Оно также предусматривало использование регрессивного способа начисления, при котором начисление производится на остаточную стоимость основных средств.
Это вместе с довольно большими нормами амортизации позволяло при введении в действие новых основных средств постепенно снижать себестоимость выпускаемой продукции и повышать конкурентоспособность продукции. Но при этом для очень дорогостоящих основных средств длительного пользования была предусмотрена небольшая норма амортизации, что позволяло не сильно увеличивать себестоимость продукции и, следовательно, ее цену, что также помогало поддерживать конкурентоспособность продукции.
Большим недостатком данного механизма амортизации было то, что принятая группировка основных средств по нормам амортизации была недостаточно гибкая. Ограниченное количество групп с фиксированными нормами не позволяло каждой организации самостоятельно приспособить данные нормы амортизации.
Данная проблема была решена в 2002 г. с принятием II части Налогового Кодекса Российской Федерации главы 25 «Налог на прибыль организаций».
Для определения срока полезного использования была определена новая Классификации основных средств, согласно которой все основные средства разбиты на 10 амортизационных групп (табл. 1).
Таблица 1
Амортизационные группы основных средств
№ группы Срок полезного использования
1 от 1 года до 2 лет включительно
2 свыше 2 лет до 3 лет включительно
3 свыше 3 лет до 5 лет включительно
4 свыше 5 лет до 7 лет включительно
5 свыше 7 лет до 10 лет включительно
6 свыше 10 лет до 15 лет включительно
7 свыше 15 лет до 20 лет включительно
8 свыше 20 лет до 25 лет включительно
9 свыше 25 лет до 30 лет включительно
10
свыше 30 лет
Согласно вышеприведенной таблице классификации для каждой группы установлен интервал срока полезного использования. Срок в данном интервале организация выбирает самостоятельно. Практика применения данного классификатора выявила ряд недостатков.
В 2007 г. Классификация основных средств была изменена. Согласно изменениям с 1 января 2007 г. были определены новые сроки полезного использования для всех амортизационных групп. Сокращение нормативных сроков службы основных фондов было направлено на ускорение замены физически и морально устаревших основных фондов.
Новая редакция Классификации основных средств применялась при определении срока полезного использования основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2007 года. Необходимо отметить, что в амортизационные группы введены новые позиции с целью большей детализации основных фондов.
Сроки, указанные в Классификации, могут быть использованы в целях налогообложения, сроки службы основных средств для расчета амортизации в бухгалтерском учете определяются предприятиями самостоятельно.
Амортизационные отчисления начисляются с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
Отличительные особенности процесса амортизации связаны, прежде всего, с определением сущности амортизируемого имущества. "В соответствии с временным и стоимостным критериями амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб."
[5]. Также к амортизируемому имуществу можно отнести интеллектуальную собственность. В то же время к амортизируемому имуществу не относятся земля, вода, природные ресурсы.
Допускается установление различного срока эксплуатации по каждому объекту, относящемуся к одной и той же амортизационной группе. Также допускается установление различных методов начисления амортизационных отчислений в рамках одной амортизационной группы с условием, что изначально выбранный метод расчета амортизации не изменяется в течение всего срока службы объекта.
"Амортизация начисляется на ежемесячной основе и признается в качестве расхода"
[6].
"Для признания объектов основных средств амортизируемым имуществом необходимо обеспечить выполнение следующих условий:
1) объект основных средств должен принадлежать налогоплательщику на праве собственности.
Право собственности на имущество может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.
К объектам основных средств не относятся основные средства, не оформленные первичными документами" [7].
Федеральным законом N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21.07.1997 отмечено, что "государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения собственности на недвижимые вещи" [8].
Одновременно в Налоговом кодексе отмечено, что "основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанных прав" [9].
"2) основные средства должны использоваться для извлечения дохода или для
управления организацией.
Следует отметить, что начисление амортизационных отчислений приостанавливается на период восстановления объектов основных средств, продолжительность которого превышает 12 месяцев.
3) первоначальная стоимость имущества должна быть более 40 000 руб. и срок полезного использования должен превышать 12 месяцев" [10].
"Первоначальная стоимость амортизируемого имущества включает в себя расходы на приобретение, доставку и монтаж, за исключением сумм возмещаемых налогов" в соответствии с главой 21 Налогового Кодекса Российской Федерации.
Основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.
По объектам основных средств, приобретенным за счет бюджетных средств для целей налогообложения, амортизация не начисляется.
Отметим, что порядок начисления амортизации нематериальных активов установлен Налоговым Кодексом Российской Федерации, "исходя из их первоначальной стоимости и срока эксплуатации. Срок использования нематериального актива должен также превышать 12 месяцев. При этом первоначальная стоимость объекта нематериальных активов для признания его амортизируемым имуществом в общем случае не имеет значения" [11].
При приобретении имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного налогоплательщиком за счет собственных средств.
В процессе начисления амортизации очень важно определиться с первоначальной стоимостью. Первоначальная стоимость амортизируемого имущества рассчитывается как сумма всех расходов на их приобретение, доставку, монтаж за вычетом сумм возмещаемых налогов (НДС).
Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества определен Налоговым Кодексом Российской Федерации. Если при сооружении, изготовлении, доставке и монтаже налогоплательщик использует дополнительные материалы или услуги, то в первоначальную стоимость данного объекта основных средств данные расходы должны быть включены.
Амортизацию можно рассчитать различными способами. В налоговом учете применяется "линейный или нелинейный метод амортизации основных средств. Для одних средств можно использовать линейный метод, для других нелинейный" [12]. Причем не обязательно использовать один и тот же метод для всех основных средств.
"Для целей налогообложения организации могут применять либо линейный, либо нелинейный метод начисления амортизации, независимо от того, какой способ начисления амортизации применяется организацией в бухгалтерском учете" [13].
Согласно п. 3 ст. 259 НК РФ "Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую -десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов" [14].
По применению линейного и нелинейного методов начисления амортизации к нематериальным активам никаких ограничений главой 25 НК РФ не установлено.
Метод начисления амортизации пропорционально объему выпускаемой продукции имеет особую практическую применимость в горнодобывающем секторе.
Метод начисления амортизации пропорционально объему продукции в РСБУ зачастую отождествляют с методом единиц производства "unit of production" (в горнодобывающей отрасли также данный метод называют потонным) в МСФО.
Согласно Международному Стандарту Финансовой Отчетности (IAS) 16 "Основные
средства" "метод единиц производства продукции состоит в начислении суммы амортизации на основе ожидаемого использования или ожидаемой производительности" [15].
Согласно МСФО 16 (IAS 16) при применении организацией способа списания стоимости пропорционально объему продукции годовая норма амортизации, как и ранее, определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения разницы между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта основных средств к ожидаемому объему продукции (работ) за весь срок полезного использования данного объекта.
Применительно к горнодобывающему сектору при начислении потонным методом (unit of production) годовая амортизация определяется следующим образом:
A=(V1/V2)*NBV FA,
где V1 - объем добытых за период ресурсов, V2 - запасы природных ресурсов на начало отчетного периода, NBV FA - остаточная (балансовая) стоимость основных средств, амортизируемых потонным методом.
На практике распространена ситуация, когда в соответствии с РСБУ предприятие горнодобывающего сектора для облегчения ведения бухгалтерского учета применяет единый метод для всех основных средств (к примеру, линейный). А для формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО применяются два метода начисления амортизации.
Линейный способ амортизации используется более чем в 85% всех компаний мира. Но даже при использовании одного и того же способа начисления износа могут возникнуть различия в итоговой сумме начисленного износа. В отличие от российских стандартов, согласно которым определено, что амортизация рассчитывается "ежемесячно, начиная со следующего месяца после ввода в эксплуатацию", US GAAP не дает таких подробных рекомендаций, и компании могут начислять амортизацию по- своему, например, за 15 дней в месяц приобретения и за 15 дней в месяц выбытия. Кроме того, этот способ может быть использован, если планируется, что средство имеет свою ликвидационную стоимость. При этом способы начисления износа МСФО предусматривают определение ликвидационной стоимости, по которой основное средство может быть продано после окончания срока его эксплуатации.
Годовая сумма износа при способе равномерного начисления износа равна отношению стоимости основного средства за минусом ликвидационной стоимости к количеству лет предполагаемого использования. При линейном способе в российской практике годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Ускоренная амортизация предусматривает списание большей части стоимости основного средства в течение первых лет эксплуатации основных средств. Основными способами отражения ускоренной амортизации являются способы уменьшающегося остатка и сумма чисел лет.
Способ уменьшения остатка в международной практике представляет собой ежегодное начисление резерва амортизации к остатку стоимости, еще не отнесенному на затраты на конец предшествующего отчетного периода. Для этого рассчитывается фиксированный процент в зависимости от стоимости основного средства, применяемого процента износа, срока полезного использования и чистой ликвидационной стоимости. Годовая сумма амортизации рассчитывается путем умножения этого фиксированного процента на остаточную стоимость основного средства. Преимущество этого способа состоит в том, что в течение первых лет эксплуатации более высокие затраты на амортизацию и более низкие затраты на ремонт и обслуживание будут практически равны в последующие годы сумме более низких затрат на амортизацию и более высоких затрат на ремонт и обслуживание.
Эффективность амортизационной политики, влияющей на формирование собственных
средств предприятий, направляемых на воспроизводство основных фондов, обусловлена правильным выбором методов и способов амортизации. Решение данной проблемы лежит в плоскости изменения методологических подходов учета, переоценки, начисления амортизации.
Примечания:
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 п. 4: [утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н (в ред. Минфина РФ от 24.12.2010)] // СПС КонсультантПлюс. М., 2014.
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации (с учетом изменений, внесенных Федеральными законами от 29.12.2012 № 282-ФЗ, от 30.12.2012 №294-ФЗ). Ст. 258, п. 1 // СПС КонсультантПлюс. М., 2014.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 [утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 № 26н. (в ред. Приказов Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н)] // СПС КонсультантПлюс. М., 2014.
4. Положение о порядке начисления износа основных средств в целях налогообложения от 25 декабря 1997 года.
5. Налоговый Кодекс Российской Федерации (с учетом изменений, внесенных Федеральными законами от 29.12.2012 №282-ФЗ, от 30.12.2012 №294-ФЗ). Ст. 256, п. 1 // СПС КонсультантПлюс. М., 2014.
6. Там же. Ст. 259, 322 // СПС КонсультантПлюс. М., 2014.
7. Там же. Ст. 256, п. 1 // СПС КонсультантПлюс. М.,2014.
8. О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним: ФЗ №122. Ст. 2, п. 1: [в ред. от 04.12.2006] // СПС КонсультантПлюс. М., 2014.
9. Налоговый Кодекс Российской Федерации (с учетом изменений, внесенных Федеральными законами от 29.12.2012 №282-ФЗ, от 30.12.2012 №294-ФЗ). Ст. 258, п. 8 // СПС КонсультантПлюс. М., 2014.
10. Там же. Ст. 256, п. 1 // СПС КонсультантПлюс. М., 2014.
11. Там же. Ст. 256, п. 1.; Ст. 257, п. 3 // СПС КонсультантПлюс. М., 2014.
12. Там же. Ст. 259, п. 1 // СПС КонсультантПлюс. М., 2014.
13. Там же.
14. Там же. Ст. 259, п. 3 // СПС КонсультантПлюс. М., 2014.
15. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства", приложение № 8 к Приказу Минфина РФ №160н от 25.11.2011. п. 62 // СПС КонсультантПлюс. М., 2014.
References:
1. The regulations on accounting "Accounting of fixed assets" PBU 6/01 p. 4: [appr. by order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated 30.03.2001 № 26n (as amended the RF Ministry of Finance 24.12.2010)] // ILS ConsultantPlus. M. 2014.
2. Tax code of the Russian Federation (with amendments introduced by the Federal laws of 29.12.2012 № 282-FZ of 30.12.2012 №294- FL). Art. 258, p. 1 // ILS ConsultantPlus. M. 2014.
3. The regulations on accounting "Accounting of fixed assets" PBU 6/01 [appr. by order of the Ministry of Finance of the Russian Federation dated 30.03.2001 № 26 n. (as amended Orders of the Ministry of Finance of the Russian Federation of 24.12.2010 № 186 n)] // ILS ConsultantPlus. M., 2014.
4. The regulations on the fixed asset depreciation procedure for tax purposes of December 25, 1997.
5. Tax code of the Russian Federation (with amendments introduced by the Federal laws of 29.12.2012 №282-FZ of 30.12.2012 №294- FL). Art. 25B, p. 1 // ILS ConsultantPlus. M., 2014.
6. Tax code of the Russian Federation (with amendments introduced by the Federal laws of
29.12.2012 №282-FZ of 30.12.2012 №294- FL). Art. 259, 322 // ILS ConsultantPlus. M., 2014.
7. Tax code of the Russian Federation (with amendments introduced by the Federal laws of 29.12.2012 №282-FZ of 30.12.2012 №294-FL). Art. 256, p. 1 // ILS ConsultantPlus. M., 2014.
8. On state registration of rights to immovable property and transactions with it: Federal law №122. Art. 2, p. 1: [as amended of 04.12.2006] // ILS ConsultantPlus. M., 2014.
9. Tax code of the Russian Federation (with amendments introduced by the Federal laws of 29.12.2012 №282- FL of 30.12.2012 №294- FL). Art. 258, p. 8 // ILS ConsultantPlus. M., 2014.
10. Tax code of the Russian Federation (with amendments introduced by the Federal laws of 29.12.2012 №282- FL of 30.12.2012 №294- FL). Art. 256, p. 1 // ILS ConsultantPlus. M., 2014.
11. Tax code of the Russian Federation (with amendments introduced by the Federal laws of 29.12.2012 №282-FZ of 30.12.2012 №294- FL). Art. 256, p. 1. St. 257, p. 3 // ILS ConsultantPlus. M., 2014.
12. Tax code of the Russian Federation (with amendments introduced by the Federal laws of 29.12.2012 №282-FZ of 30.12.2012 №294- FL). Art. 259, p. 1 // ILS ConsultantPlus. M., 2014.
13. Tax code of the Russian Federation (with amendments introduced by the Federal laws of 29.12.2012 №282-FZ of 30.12.2012 №294- FL). Art. 259, p. 1 // ILS ConsultantPlus. M., 2014.
14. Tax code of the Russian Federation (with amendments introduced by the Federal laws of 29.12.2012 №282- FL from 30.12.2012 №294- FL).Art. 259, p. 3 // ILS ConsultantPlus. M., 2014.
15. International accounting standard (IAS) 16 "Fixed assets", Annex 8 to the Order of the Ministry of Finance of the Russian Federation No. 160n of 25.11.2011. p. 62 // ILS ConsultantPlus. M. 2014.
