CC BY
36
УДК: 346 ББК: 67.0
Сайфулова Л.Г.
ИСЧИСЛЕНИЕ ИМУЩЕСТВЕННЫХ НАЛОГОВ ПРИ ИЗМЕНЕНИИ КАДАСТРОВОЙ СТОИМОСТИ
Sajfulova L.G.
CALCULATION OF PROPERTY TAX IN THE CHANGE OF CADASTRAL VALUE
Ключевые слова: земельный налог, кадастровая стоимость, оспаривание кадастровой стоимости, рыночная стоимость, кадастровая стоимость, налоговый период, изменение закона.
Keywords: land tax, the cadastral value contesting the cadastral value, market and cadastral value, the tax period, the change in the law.
Аннотация: в статье рассматривается проблема исчисления имущественных налогов, прежде всего земельного, в случае изменения кадастровой стоимости. Проблема связана с тем, что закон установил механизм пересмотра кадастровой стоимости и установления ее в размере рыночной, но до изменения закона не установил дату, с которой применяется новая стоимость.
Abstract: in the article the problem of calculation ofproperty taxes, especially land, in the event of a change of the cadastral value. The problem is that the law establishes a mechanism for the review of cadastral value and setting it in the size of the market, but before the change of law has not set a date from which applies the new value.
В непростых условиях кризиса государство стремиться изыскать дополнительные источники доходов. Одним из таких источников является увеличение налогов. Однако такая мера может привести к усилению социальной напряженности и недовольства со стороны бизнеса. К увеличению налога без изменения ставок привел переход на исчисление имущественных налогов с кадастровой стоимости объектов недвижимости вместо ранее применяемой инвентаризационной.
На основании произведенной в 2007-2008 годах оценки кадастровой стоимости недвижимости (в т.ч. земельных участков) в государственный кадастр недвижимости были внесены изменения, повлекшие за собой, в большинстве случаев, значительное увеличение кадастровой стоимости, и как следствие повышение налоговой нагрузки на собственников и увеличение арендных и иных платежей за их использование.
В Самарской области в период 2011-2012 гг. осуществлялись работы по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов, результаты которой утверждены постановлением Правительства Самарской области от 13 ноября 2013г. № 610 «Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов Самарской области» (с изменениями на 22 апреля 2015г.).
Многим гражданам уже пришлось столкнуться с неожиданно высокими цифрами в налоговых требованиях по налогу на имущество, предприниматели также обнаружили, что
налоговая нагрузка увеличилась в связи с тем, что установлена новая кадастровая стоимость недвижимости. Особенно это коснулось земельных участков, поскольку их площадь обусловила наибольшее увеличение стоимости.
Вместе с тем закон предоставил налогоплательщикам возможность пересмотра кадастровой стоимости. Под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки или в результате рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости либо определенная в случаях оценки вновь учтенных или измененных объектов недвижимости (ст. 3 Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности Российской Федерации»).
В соответствии с п. 3 ст. 66 Земельного кодекса РФ в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость этого земельного участка устанавливается равной его рыночной стоимости. Понятие рыночной стоимости объекта оценки раскрыто в ст. 3 Закона об оценочной деятельности. Под рыночной стоимостью понимается наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, перечисленные в названной статье. При этом рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с
Законом об оценочной деятельности на основании отчета об оценке объекта, составленном оценщиком - членом саморегулируемой организации оценщиков.
Для оспаривания кадастровой стоимости заинтересованные лица обращаются в специально созданную комиссию1 и в суд. В Самарской области статус такой комиссии определен Приказом Росреестра от 06.02.2012 № П/48 (ред. от 28.05.2015) "О создании комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости при Управлении Росре-естра по Самарской области".
В любом случае для установления рыночной стоимости необходимо представить отчет оценщика. В г. Самаре расходы на проведение оценки рыночной стоимости земельного участка составляют порядка 30-40 тыс. рублей (а в случае, если стоимость по результатам оценки изменяется более чем на 30%, то еще половина от этой суммы - за положительное экспертное заключение).
Если разница между рыночной стоимостью объекта и его кадастровой стоимостью небольшая, то расходы на проведение оценки и на оспаривание кадастровой стоимости могут и не покрыться экономией на налоге, в этом случае затраты неоправданно высоки и заниматься этим нецелесообразно. В связи с этим оспаривание стоимости квартир, нежилых помещений не так распространено. Однако экономия на земельном налоге уже в первый год может покрыть эти расходы. Поэтому чаще всего вопрос возникает по поводу оценки земельных участков, поскольку именно в отношении этих объектов расхождение между кадастровой и рыночной ценой может быть очень ощутимым.
Важно отметить, что ранее в ст. 24.12 Закона об оценочной деятельности, действовавшей до 22 июля 2014 года, региональные власти были обязаны проводить кадастровую оценку земель не реже одного раза в пять лет. То есть была закреплена только нижняя планка периодичности оценки, а значение «не чаще» не ограничено. Поэтому некоторые регионы про-
1 Приказ Минэкономразвития России от 04.05.2012 № 263 (ред. от 16.05.2013) "Об утверждении Порядка создания и работы комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости и признании утратившим силу приказа Минэкономразвития России от 22 февраля 2011 г. № 69 "Об утверждении Типовых требований к порядку создания и работы комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости" (Зарегистрировано в Минюсте России 01.06.2012 № 24426).
водили кадастровую оценку ежегодно или раз в два года.
На сегодняшний день государственная кадастровая оценка должна проводиться не чаще чем один раз в течение трех лет (в городах федерального значения не чаще чем один раз в течение двух лет) и не реже чем один раз в течение пяти лет с даты, по состоянию на которую была проведена государственная кадастровая оценка. Следовательно, неизбежно станут регулярными и споры о пересмотре этой оценки. Учитывая, что судебный процесс может затянуться, заявители рискуют оказаться в не самой выгодной ситуации. После установления кадастровой стоимости в размере рыночной может быть проведена новая оценка, которую придется заново и обжаловать.
Положение собственников осложнено тем, что об утверждении новой кадастровой стоимости им никто специально не сообщает. Искать новую редакцию постановлений глав администраций они вынуждены сами в массиве нормативно-правовых актов исполнительных органов субъекта.
В целях реализации п. 14 ст. 396 Налогового кодекса РФ, предусматривающего необходимость представления налогоплательщикам сведений о кадастровой стоимости земельных участков, установлен порядок ее доведения до сведения налогоплательщиков (Постановление Правительства РФ от 07.02.2008 № 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков"). В соответствии с ним, налогоплательщик может обратиться с письменным заявлением о предоставлении сведений о кадастровой стоимости в органы кадастрового учета (п. 1) либо воспользоваться сведениями о кадастровой стоимости земельных участков для целей налогообложения на официальном сайте Федерального агентства объектов недвижимости в сети Интернет (п. 2).
Согласно ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ "О государственном кадастре недвижимости" общедоступные сведения, в том числе сведения о кадастровой стоимости, внесенные в государственный кадастр недвижимости, предоставляются органом кадастрового учета (Федеральным государственным бюджетным учреждением "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии"). Для получения сведений государственного кадастра недвижимости в форме кадастровой справки о кадастровой стоимости объекта недвижимости можно обратиться в ФГБУ "ФКП
Росреестра" или его территориальные органы с соответствующим запросом.
Также получение сведений, внесенных в государственный кадастр недвижимости, возможно путем заполнения формы запроса, размещенной на официальном сайте Росреестра в сети Интернет. Еще один способ получения информации о кадастровой стоимости объекта недвижимости - посредством публичной кадастровой карты, размещенной в сети Интернет по адресу www.maps.rosreestr.ru/PortalOnline/.
Корректировка кадастровой стоимости в течение налогового периода возможна в связи с установлением судом или комиссией рыночной стоимости земельного участка, на основании чего орган кадастрового учета делает запись в государственном кадастре недвижимости. Такая запись вносится с момента вступления в силу судебного акта или по состоянию на дату, указанную в решении суда.
Работы в связи с определением кадастровой стоимости проводились государством в сжатые сроки, объем был невероятно большой. Это привело к тому, что качество работ вызывает много нареканий. Так, оценка всех земель населенных пунктов Самарской области (1000175 земельных участков) по всем 17 видам разрешенного использования выполнялась пятью оценщиками в течение 45 дней (с 10 сентября по 25 октября 2013 года). При таких объемах и скорости оценки (одному оценщику необходимо осмыслить и оценить примерно 750 объектов в час) ошибки в расчетах просто неизбежны .
Практика по оспариванию кадастровой стоимости складывается в целом успешная. Истцы и заявители доказывают, что установленная государственной оценкой стоимость превышает рыночную иногда в разы. Согласно данным Росреестра , в 2014 году зафиксированы 4800 судебных споров, в прошлом - 7500. По итогам разбирательств стоимость недвижимости в среднем снижается на 40-70%.
В литературе практика, дающая возможность гражданам, индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам уменьшить кадастровую стоимость, установив ее равной рыночной, подвергалась и критике. Такая практика неблагоприятно сказывается на экономической ситуации региона. Исследователи считают, что при отсутствии нарушений предоставлять воз-
можность лицам по своему усмотрению устанавливать кадастровую стоимость равной рыночной, определенной независимым оценщиком по заказу, лишает публичные образования части доходов бюджета. В этой связи, с учетом экономической целесообразности, предлагается изменение судебной практики и установление возможности изменения кадастровой стоимости на рыночную только в случае установления нарушений при проведении государственной кадастровой оценки земель3.
Однако представляется, что установление кадастровой стоимости массовыми методами, не отражающими адекватную стоимость отдельного объекта, и является в некоторой степени произволом. Презумпция добросовестности при проведении кадастровой оценки, конечно, действует. Но цель государственной кадастровой оценки заключается не в установлении государством какой-то абстрактной стоимости, никакого отношения не имеющей к рыночной стоимости объекта, как считали до последнего времени многие, а в выявлении его реальной рыночной стоимости. Правда, эта процедура может и не закончиться достижением указанной цели, и тогда ее результат будет нуждаться в коррекции. «Оспоримость кадастровой оценки, вернее, возможность ее уточнения является следствием имманентно присущей методу мас-
4
совой оценки погрешности» .
Кадастровая стоимость объекта недвижимости определяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе для целей налогообложения, на основе рыночной информации и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, без учета иных, кроме права собственности, имущественных прав на данный объект недвижимости .
Есть и отрицательная практика, когда суд отказы в удовлетворении требований об установлении кадастровой стоимости в размере рыночной. В основном это происходит из-за оши-
Козлова Е.В., Козлов В.В. Системный подход к оспариванию кадастровой стоимости земли // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2014. № 12. С. 46 - 58.
2 http://kommersant.ru/doc/2911784.
Корнеева (Селифонова) С.Ю. Процессуаль-
ные особенности дел об установлении кадастровой стоимости земельного участка равной рыночной // Арбитражный и гражданский процесс. 2015. № 5.
С. 30 - 34.
4 Поветкина Е.Л., Деменькова Е.В. Проблемы пересмотра (оспаривания) кадастровой стоимости // Вестник ВАС РФ. 2012. № 2. С. 48 - 77.
5 Приказ Минэкономразвития России от 22.10.2010 № 508 (ред. от 22.06.2015) "Об утверждении Федерального стандарта оценки "Определение кадастровой стоимости (ФСО № 4)".
бок в отчетах, неправильного установления даты, на которую должна быть проведена оценка1.
Отметим, что до сентября 2014 года вопросы по приравниванию кадастровой стоимости земельных участков к рыночной на основании данных независимой экспертной оценки находились в подведомственности арбитражных судов. Сейчас этим занимаются суды общей юрисдикции. Порядок рассмотрения споров был регламентирован ФЗ № 143-ФЗ, установившим родовую подсудность указанных споров, в дополнении ч. 1 ст. 26 ГПК РФ п. 8 о рассмотрении дел об оспаривании результатов определения кадастровой оценки верховным судом республики, краевым, областным судом, судом города федерального значения, судом автономной области и судом автономного округа по первой инстанции.
Начиная с 15.09.2015 собственник недвижимости, будь то юридическое или физическое лицо, вправе оспорить кадастровую стоимость недвижимости в суде в порядке, предусмотренном Кодексом административного судопроизводства РФ от 08.03.2015 № 21-ФЗ.
После получения решения комиссии или судебного решения об установлении новой кадастровой стоимости у налогоплательщика возникает вопрос, с какого момента он может применять изменившуюся стоимость для целей налогообложения.
В соответствии со ст. 391 НК РФ, налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. По общему правилу, изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах.
Федеральным законом от 21.07.2014 № 225-ФЗ была изменена редакция ст. 24.20 Федерального закона от 29.07.98 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Согласно ей, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением суда, применяются для целей, предусмотренных законодательством РФ, с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты их внесения (имеется в виду дата внесения старой, оспоренной стоимости) в государственный кадастр недвижимости.
1 См., например: Определение Верховного Суда РФ от 29.01.2016 № 308-ЭС15-18739 по делу № А15-2954/2014.
Данные поправки начали действовать с 22 июля 2014 г., а с 1 января 2015 г. аналогичная норма появилась и в ст. 391 НК РФ. Таким образом, в спорах за 2015 год и далее вопросов возникать не должно. Если налогоплательщик обратился с заявлением в комиссию или в суд в 2015 году, то с 1 января 2015 г. он может применять новую кадастровую стоимость. В последнее время суды при вынесении решения об установлении кадастровой стоимости в резолютивной части указывают, какую дату следует считать датой подачи заявления.
Также однозначно решается вопрос о ретроспективном применении кадастровой стоимости по предыдущим налоговым периодам. За уже прошедший год пересчитать налог не получится.
А вот в отношении налоговых периодов, в течение которых было подано заявление до 22 июля 2014 года вопросы есть: если кадастровая стоимость была изменена решением суда до вступления в силу новой редакции закона, может ли она применяться для целей исчисления земельного налога с 1 января того года, в котором подано заявление?
Иногда суды шли навстречу собственникам, соглашаясь с тем, что существует пробел в законодательстве и, так как нет прямого запрета на корректировку налога за тот год, в котором суд приравнял кадастровую стоимость к рыночной, налогоплательщик имеет право пересчитать сумму налога за весь год.
В качестве примера можно привести постановление Арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 25.09.2014 по делу №А27-1416/2014. В другом деле2 суд указал, признавая позицию налогового органа неправомерной, следующее: в нормах законодательства РФ отсутствует запрет в исчислении налогоплательщиком налога с учетом кадастровой стоимости, рассчитанной за соответствующий период исходя из кадастровой стоимости земельного участка, установленной судебным актом, вступившим в законную силу. Налоговая база по земельному налогу за 2012 год (в целом) должна определяться с учетом кадастровой стоимости, установленной на основании судебного акта, вступившего в законную силу 25.06.2012, а не с 01.01.2013 года.
Существовала и противоположная позиция в судебной практике, согласно которой на новую кадастровую стоимость можно опираться лишь с момента внесения ее в государственный кадастр недвижимости, а на правоотношения,
2 Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2014 по делу № А27-12625/2013.
возникшие до этого, она распространяться не может. Данная позиция базировалась на постановлении Президиума ВАС РФ № 913/11 от 29.01.2007 по делу № А55-33971/2005.
Так, Верховный суд РФ в определении от 06.03.2015 года № 304-КГ 15-356 пришел даже еще к более жесткому выводу о том, что применяемый порядок исчисления земельного налога позволяет учесть изменение кадастровой стоимости только со следующего налогового периода. В рассмотренном деле кадастровая стоимость принадлежащего компании земельного участка постановлением администрации края установлена в 11,5 раз выше его рыночной стоимости. В суде удалось оспорить и снизить кадастровую стоимость земельного участка с 41 616 259 руб. до 3 604 500 руб. Исходя из новой кадастровой стоимости, компания и рассчитала сумму земельного налога.
При проверке декларации налоговый орган не согласился с расчетом компании, доначислил налог, пени и штраф за неуплату налога в связи с занижением налоговой базы. Оспорить решение налоговиков в вышестоящей инстанции не получилось. В суде компания настаивала на том, что рыночная стоимость, использованная для уточнения кадастровой стоимости, установлена судом по состоянию на начало налогового периода. А значит, исходя из пункта 3 ст. 66 ЗК РФ и по правилам главы 31 НК РФ, нужно применять новую стоимость. Но суд признал такое толкование норм ошибочным.
Согласно статье 391 НК РФ, налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на первое января года, являющегося налоговым периодом. В данном случае на начало налогового периода действовала только государственная кадастровая оценка — та, которая была установлена администрацией края в соответствующем постановлении.
Согласно пункту 3 ст. 66 ЗК РФ, в случае определения рыночной стоимости земельного участка его кадастровая стоимость приравнивается к этой рыночной стоимости. Но такое определение является вновь определенной характеристикой земельного участка, подлежащей внесению в государственный кадастр недвижимости на будущее время. При этом не происходит оспаривания недостоверности результатов государственной кадастровой оценки. А значит, в периоде, в котором произошло уточнение кадастровой стоимости, для расчета налога должна применяться прежняя стоимость.
Позиция ФНС России также менялась. В письме от 28.06.2014г.1 ФНС России пришла к следующим выводам. При условии вступления в силу судебного акта 20.01.2014 исчисление земельного налога исходя из новой кадастровой стоимости начинается с 01.01.2015. За 2014 год исчисление земельного налога следовало производить с применением кадастровой стоимости, определенной по состоянию на 01.01.2014.
Между тем суды указывали, что если заявление в суд об изменении кадастровой стоимости было подано после 22 июля 2014 г. либо подано раньше, но на указанную дату еще не рассмотрено судом, новая кадастровая стоимость должна применяться для целей исчисления земельного налога с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости (см., например, постановление АС Московского округа от 27.03.2015 № Ф05-1032/2015).
Летом 2015 года появилось Постановление Пленума Верховного суда РФ от 30.06.2015 г. № 28 "О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости", в п. 28 которого указано: установленная судом кадастровая стоимость используется для исчисления налоговой базы за налоговый период, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, и применяется до вступления в силу в порядке, определенном статьей 5 НК РФ, нормативного правового акта, утвердившего результаты очередной кадастровой оценки, при условии внесения сведений о новой кадастровой стоимости в государственный кадастр недвижимости.
После публикации указанного Постановления в литературе стали высказывать надежду, что ситуация теперь изменится . Ведь Пленум дал разъяснения без привязки к периоду 2015 или 2014 года, а вообще без указания каких-либо дат. Это разъяснение является излишним в отношении периода после 22 июля 2014 г. В разъяснении как раз нуждались ситуации, возникшие до принятия закона.
Позиция Минфина, изложенная в письме ФНС России от 15.07.2015 № БС-4-11/12494 "О земельном налоге" (вместе с письмом от 6 июля 2015 г. № 03-05-04-02/38796) порадовала налогоплательщиков. Тот факт, что законы в новой
1 Письмо ФНС России от 26.08.2014 № БС-4-№11/16812@.
2 См., например, Ермошина Е.Л. [Комментарий к Письму ФНС России от 06.11.2015 № БС-4-11/19464] // Строительство: акты и комментарии для бухгалтера. 2015. № 12. С. 23 - 28.
редакции действуют с июля 2014 г. не лишает налогоплательщика права начислять налог по новой стоимости с 1 января 2014 г. Текст письма позволял сделать вывод о том, что на решение вопроса не влияет дата подача заявления (до 22 июля 2014 г. или после). То есть следовало считать, что налоговые службы согласились с Верховным судом и поддержали его позицию.
Однако сам Верховный суд в дальнейшем уточнил (или изменил?) свой подход. В определении от 21 сентября 2015 г. № 302-КГ15-11090, отказывая в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховный суд поддержал нижестоящие суды, которые установили, что установленная решением суда от 23.07.2013 по делу № А74-3250/2013 кадастровая стоимость земельного участка в размере рыночной подлежит применению при исчислении земельного налога только за следующий налоговый период (2014 год), отклонив довод заявителя о необходимости применения рыночной стоимости в целях исчисления земельного налога с 01.09.2013 (с момента вступления в законную силу решения суда).
В дальнейшем аналогичная ситуация стала предметом исследования и на уровне Конституционного суда. Налогоплательщик обратился в высокую инстанцию с жалобой, в которой оспаривал конституционность части 8 статьи 3 Федерального закона от 21 июля 2014 года № 225-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", предусматривающей, что положения статьи 24.20 Федерального закона от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" применяются, если решение комиссии или суда основано на заявлении о пересмотре кадастровой стоимости, которое было подано заинтересованным лицом после даты вступления в силу Федерального закона от 21 июля 2014 года № 225-ФЗ или же до этой даты, но при условии, что заявление еще не было рассмотрено.
В определении от 27.10.2015 № 2435-О Конституционный суд подчеркнул, что применение закона к отношениям, существующим после его принятия соответствует общему (основному) принципу действия закона во времени, который, как неоднократно указывал Конституционный суд Российской Федерации (Постановление от 22 апреля 2014 года № 12-П; определения от 21 ноября 2013 года № 1840-О, от 16 июля 2015 года № 1779-О и др.), имеет целью обеспечение правовой определенности и стабильности законодательного регулирования в Российской Федерации и означает, что действие закона распространяется только на те от-
ношения, права и обязанности, которые возникли после введения его в действие.
ФНС России отреагировало на это письмом от 3 декабря 2015 г. № БС-4-11/21155@, указав так же, что с 1 января могут пересчитать налог только те, кто обратился с заявлением после 22 июля 2014 г. Такая позиция уже была изложена и до этого - в письме от 26 октября 2015г., в котором сказано, что пересмотреть налоговую базу можно только после вступления в силу решения суда.
Вместе с тем получается, что положение тех, чьи заявления были рассмотрены комиссией или судом до 22 июля 2014 г. хуже, чем тех, кто обратился за оспариванием кадастровой стоимости после этой даты. Здесь необходимо отметить, что первоначально был установлен шестимесячный срок для оспаривания кадастровой стоимости (с даты внесения сведений о стоимости в государственный кадастр недвижимости). То есть, например, в Самаре необходимо было успеть обратиться с соответствующим заявлением до июня 2014 г. Указанный шестимесячный срок отменен тем же самым федеральным законом от 21 июля 2014 № 225-ФЗ. Сейчас срок оспаривания фактически составляет пять лет или период действия оценки, если он меньше данного срока.
Получается, что из-за погрешностей системы, из-за некачественно проведенной кадастровой оценки страдают налогоплательщики. Вместе с тем, на основании ст.3 НК РФ п 7, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика. В ст.5 НК РФ п3. указано, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
Как представляется, положения о применении новой кадастровой стоимости устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков и должны иметь обратную силу.
Однако судебная практика не поддержала такой подход. Например, в постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.04.2015 № Ф03-1185/2015 по делу № А73-12678/2014, отклоняя доводы налогоплательщика, суд указал, что внесенные законодателем изменения в п. 1 ст. 391 НК РФ в этой части не устраняют и не смягчают налоговую ответственность, равно как и не устанавливают дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков. Новое законоположение направ-
лено на регламентацию порядка определения налоговой базы по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном ст. 24.18 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Положения Федерального закона от 04.10.2014 № 284-ФЗ действуют с 1 января 2015 года, не предусматривают возможность придания обратной силы ст. 391 НК РФ в редакции названного Закона.
На наш взгляд, фактически действующий порядок противоречит принципам установления налогов и сборов. Согласно п.3 ст. 3 НК РФ, налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными. Но позиция относительно применения уточненной кадастровой стоимости при исчислении земельного налога в следующем налоговом периоде означает, что налогоплательщиков обязывают платить налог, исчисленный с необоснованно установленной налоговой базы. Такая ситуация нарушает справедливый баланс частных и публичных интересов.
Закон вступил в силу 22 июля 2014 г. С одной стороны, конечно, закон обратной силы не имеет, с другой стороны, нам представляется, что в данном случае закон не ввел новое правило поведения, а лишь зафиксировал уже сложившуюся ситуацию. Принцип-норма п.3 ст.5 НК РФ реализовалась в принципе-законоположении. Но и без этого принцип-норма должна применяться при рассмотрении споров. По смыслу закона, и ранее новая стоимость должна была применяться с начала налогового периода - с 1 января.
Отметим, что другим основанием для изменения кадастровой стоимости земельного участка является исправление технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости. В этом случае измененная стоимость учитывается при определении налоговой базы, начиная с того налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка (п. 1 ст. 391 НК РФ).
Так, например, в Определении ВС РФ от 01.06.2015 № 309-ЭС15-5647 указано, что спорные земельные участки ошибочно отнесены к 7-й группе видов разрешенного использования вместо 9-й группы. Названная кадастровая ошибка является технической, ее исправление не создает новых сведений об объекте недвижимости, а направлено на исправление внесен-
ных в кадастр недостоверных сведений об уникальных характеристиках объекта недвижимости, в связи с чем исправить указанную ошибку возможно с момента ее внесения в сведения государственного кадастра недвижимости (в данном случае с даты постановки земельных участков на кадастровый учет).
В Определении ВС РФ от 15.07.2015 № 48-АПГ15-24 также сказано, что в соответствии с требованиями ст. 24.20 Закона об оценочной деятельности, в случае исправления технической ошибки в сведениях государственного кадастра недвижимости о величине кадастровой стоимости сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с даты внесения в государственный кадастр недвижимости соответствующих сведений, содержавших техническую ошибку.
Получается, что налогоплательщику при обнаружении неправильно установленной стоимости лучше было бы оспаривать не саму кадастровую стоимость, а документ, которым она утверждена. Но это сложно реализовать на практике. Проблемы выбора требования при оспаривании кадастровой стоимости описаны в литературе1.
Как представляется, при установлении кадастровой оценки, которая в разы превышает рыночную, тоже имеет место ошибка, за которую никто не отвечает. Отметим, что при вынесении определения Конституционного суда РФ от 03.07.2014 № 1555-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Производственная компания "Возрождение" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации" было особое мнение судьи Арановско-го К.В., в соответствии с которым если предположение о справедливости кадастровой стоимости законно опровергнуто, плательщик земельного налога, права которого нарушены, не может быть лишен права на изменение налоговой базы, когда защите права не препятствует, например, истечение пресекательного срока. Иное могло бы означать отказ в защите права и позволяло бы сомневаться в соблюдении Конституции Российской Федерации, ее статей 18, 34 (часть 1), 35 (часть 3), 46 (часть 1) и 57.
Мы поддерживаем позицию, изложенную в особом мнении. Поскольку нарушенное право подлежит восстановлению со времени, когда
1 Поветкина Е.Л., Деменькова Е.В. Проблемы пересмотра (оспаривания) кадастровой стоимости // Вестник ВАС РФ. 2012. № 2. С. 48 - 77.
оно было нарушено (если это объективно возможно), то и рыночная стоимость объекта, должна заменить собой прежнюю кадастровую стоимость с даты, когда та (прежняя) была внесена в государственный кадастр недвижимости.
Таким образом, сейчас следует считать устоявшейся практику, в соответствии с которой, за период до 22 июля 2014 г. новую кадастровую стоимость можно применять не с 1 января года, в котором подано заявление, но с даты вынесения решения комиссии или суда.
Далее встает вопрос, а с какого месяца можно пересчитать налог: со следующего или уже с того, в котором было принятое решение.
Показательным является постановление Арбитражного суда Центрального округа от 2 июня 2015 г. № Ф10-1377/2015 по делу № А36-4929/2014. Рассматривая спор и удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции исходил из того, что установленная вступившим в законную силу судебным актом кадастровая стоимость земельного участка в размере его рыночной стоимости является обязательной для субъектов налоговых правоотношений не позднее даты вступления соответствующего судебного акта в законную силу, а также из того, что в отсутствие в налоговом законодательстве специальной нормы, регулирующей порядок исчисления земельного налога при изменении в течение налогового периода налоговой базы, подлежит применению норма пункта 7 статьи 396 НК РФ, согласно которой в случае возникновения (прекращения) у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных
месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде, если иное не предусмотрено настоящей статьей. При этом если возникновение (прекращение) указанных прав произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав.
Поскольку решение Арбитражного суда г. Москвы по делу № А40-6847/2012 вступило в законную силу 21.02.2013, то есть после 15.02.2013, то, как указал суд первой инстанции, исчисление налоговой базы за указанный месяц было правомерно произведено налогоплательщиком исходя из кадастровой стоимости в размере 76 664 710 460 руб. 52 коп., а за период с марта 2013 года - из кадастровой стоимости в размере 31 900 000 000 руб.
В заключении отметим, что ситуация с кадастровой оценкой земельных участков и других объектов недвижимости должна решаться комплексно. В настоящее время предлагается передать бюджетным учреждениям (система которых еще на создана) возможность рассматривать обращения об исправлении ошибок и опечаток. По данным результатам они смогут корректировать кадастровую стоимость. Эксперты согласились поддержать законопроект, высказав замечания к недостаточной конкретизации некоторых его положений. Участники рынка полагают, что введение нового института не решит существующих проблем, а бизнес и население фактически потеряют возможность оспаривать результаты оценки1.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Налоговый кодекс РФ (часть 1) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 29.12.2015).
2. Налоговый кодекс РФ (часть 2) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 01.02.2016).
3. Земельный кодекс РФ от 25.10.2001 № 136-ФЗ (ред. от 30.12.2015).
4. Федеральный закон «Об оценочной деятельности Российской Федерации» от 29.07.98 № 135-ФЗ.
5. Федеральный закон "О внесении изменений в Федеральный закон "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" от 21.07.2014 № 225-ФЗ.
6. Приказ Минэкономразвития России "Об утверждении Федерального стандарта оценки "Определение кадастровой стоимости (ФСО № 4)" от 22.10.2010 № 508 (ред. от 22.06.2015).
7. Приказ Минэкономразвития России "Об утверждении Порядка создания и работы комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости и признании утратившим силу приказа Минэкономразвития России от 22 февраля 2011 г. № 69 "Об
1 http://kommersant.ru/doc/2911784.
утверждении Типовых требований к порядку создания и работы комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости" от 04.05.2012 № 263 (ред. от 16.05.2013) (Зарегистрировано в Минюсте России 01.06.2012 № 24426).
8. Приказ Росреестра "О создании комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости при Управлении Росреестра по Самарской области" от 06.02.2012 № П/48 (ред. от 28.05.2015).
9. Письмо ФНС России от 26.08.2014 № БС-4-№11/16812.
1) Постановление Правительства Самарской области «Об утверждении результатов определения кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов Самарской области» от 13 ноября 2013г. № 610 (с изменениями на 22 апреля 2015г.).
2) Постановление Президиума ВАС РФ № 913/11 от 29.01.2007 по делу № А55-33971/2005.
3) Определение Верховного суда РФ от 29.01.2016 № 308-ЭС15-18739 по делу № А15-2954/2014.
4) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2014 по делу № А27-12625/2013.
5) Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25.09.2014 по делу №А27-1416/2014.
6) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2014 по делу № А27-12625/2013.
7) Козлова, Е.В., Козлов, В.В. Системный подход к оспариванию кадастровой стоимости земли // Имущественные отношения в Российской Федерации. - 2014. - № 12. - С. 46 - 58.
8) Ермошина, Е.Л. [Комментарий к Письму ФНС России от 06.11.2015 № БС-4-11/19464] // Строительство: акты и комментарии для бухгалтера. - 2015. - № 12. - С. 23 - 28.
9) Корнеева (Селифонова), С.Ю. Процессуальные особенности дел об установлении кадастровой стоимости земельного участка, равной рыночной // Арбитражный и гражданский процесс. -2015. - № 5. - С. 30 - 34.
10) Поветкина. Е.Л., Деменькова, Е.В. Проблемы пересмотра (оспаривания) кадастровой стоимости // Вестник ВАС РФ. - 2012. - № 2. - С. 48 - 77.
11) Государственные оценщики приближаются к Госдуме. Газета «Коммерсант» от 09.02.2016 г. [Электронный ресурс]. Режим доступа - http://kommersant.ru/doc/2911784.
Вестник Волжского университета имени В.Н. Татищева № 2, том 1, 2016
