CC BY
45
ИНЫЕ НОРМИРУЕМЫЕ РАСХОДЫ, ОТНОСИМЫЕ ГЛАВОЙ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ В СОСТАВ ПРОЧИХ РАСХОДОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ
Н. С. КУЛАЕВА,
консультант по налогам ЗАО «ВКЯ-Интерком-Аудит»
Процесс осуществления предпринимательской деятельности всегда связан с возникновением расходов у хозяйствующего субъекта. Однако налогоплательщик при расчете налога на прибыль далеко не все расходы может учесть в полном объеме, так как для некоторых из них гл. 25 Налогового кодекса РФ (далее
— НК РФ) устанавливает определенные нормы. Состав нормируемых расходов довольно широк: одни встречаются у большинства фирм, другие, обусловленные, как правило, спецификой осуществляемой деятельности, характерны только в отношении определенных категорий налогоплательщиков. В статье, предлагаемой читателям, будут рассмотрены такие виды нормируемых расходов, как выплата подъемных, расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов, а также нормы расходов, касающиеся налогоплательщиков, занятых в издательском бизнесе.
Расходы на выплату подъемных
В практической деятельности хозяйствующих субъектов нередко встречается ситуация, когда работник переводится на постоянную работу в другую местность. В этом случае Трудовым кодексом Российской Федерации (далее — ТК РФ) предусмотрено право работника на компенсацию расходов, связанных с переездом, если этот переезд осуществляется по предварительной договоренности с работодателем.
Согласно ст. 169 ТК РФ:
«При переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:
расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда
работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
расходы по обустройству на новом месте жительства.
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.».
Таким образом, организации вправе самостоятельно устанавливать размеры такого возмещения, закрепляя это положение в трудовом договоре или в коллективном договоре.
Работодатель, возмещая работнику расходы, связанные с переездом, вправе учесть такие расходы в целях налогообложения, но в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Отметим, что в настоящее время такие нормы установлены лишь для организаций, финансируемых из бюджета. Речь идет о постановлении Правительства РФ от 02.04.2003 № 187 «О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом в другую местность» (далее — Постановление № 187).
В отношении коммерческих организаций таких норм пока нет. Однако, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 22.05.2007 №0304-06-01/152, организации, не финансируемые из бюджета, также должны руководствоваться нормами указанного документа (до утверждения соответствующих норм), так как гл. 25 НК РФ ограничивает данные расходы в целях налогообложения исключительно для всех организаций
— плательщиков налога на прибыль.
Обратите внимание, что в соответствии с п. 1 Постановления № 187 под переездом работника в другую местность следует понимать переезд в другой населенный пункт по существующему административно-территориальному делению. В этом же
пункте определены порядок и размеры возмещения расходов на проезд, выплаты суточных и расходов по обустройству на новом месте. В том случае, если изначально не представляется возможным точно определить размер возмещения, работодатель вправе выдать работнику сумму аванса.
Стоит обратить внимание читателя и на положение, содержащееся в п. 3 Постановления № 187, касающееся возмещения расходов на переезд членов семьи работника:
«Расходы по переезду членов семьи работника и по провозу их имущества, а также по обустройству их на новом месте жительства возмещаются в том случае, если они переезжают на новое место жительства работника до истечения одного года со дня фактического предоставления жилого помещения.».
В том случае, если работник не приступил к работе в установленный срок по уважительной причине либо до окончания срока работы, определенного срочным трудовым договором, а при отсутствии определенного срока — до истечения одного года работы уволился по собственному желанию без уважительной причины или был уволен за виновные действия, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации явились основанием для прекращения трудового договора, он обязан вернуть полностью все средства, выплаченные ему работодателем при переезде в другую местность.
Если же работник не явился на работу или отказался приступить к выполнению трудовых обязанностей по уважительной причине, то он обязан вернуть выплаченные ему средства, за исключением фактически осуществленных расходов по переезду его и членов его семьи, а также расходов на провоз имущества.
В бухгалтерском учете расходы организации на выплату подъемных при переезде работника в другую местность, по мнению автора, следует квалифицировать как расходы, связанные с подбором персонала. Следовательно, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999№ ЗЗн, они представляют собой расходы по обычным видам деятельности. Признаются затраты на выплату подъемных в бухгалтерском учете в полном объеме в том отчетном периоде, когда они осуществлены. Напоминаем, что для признания расхода в бухгалтерском учете необходимо, чтобы выполнялись все условия, установленные п. 16 ПБУ 10/99.
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлено, что для отражения расходов по обычным видам деятельности
предусмотрены счета учета затрат на производство (например, счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Начисление суммы подъемных будет отражаться по кредиту счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство. Выплата суммы подъемных будет отражаться по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» в корреспонденции со счетом 50 «Касса».
В налоговом учете расходы налогоплательщика по выплате подъемных при переезде работника в другую местность относятся в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем, как отмечалось ранее, в качестве расхода, учитываемого при налогообложении, плательщиком налога на прибыль может быть учтена только сумма подъемных в пределах норм, установленных Постановлением № 187.
Датой признания расходов в соответствии с подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, является дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы).
Сумма сверхнормативных подъемных не учитывается налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это следует изп.37ст.270НКРФ.
В связи с тем, что сумма выплаченных подъемных в бухгалтерском учете принимается в качестве расхода в полном объеме, а в налоговом — только в пределах норм, то у налогоплательщика будет возникать постоянная разница. Следовательно, бухгалтер должен применить Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (далее — ПБУ 18/02), утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, и отразить в учете сумму постоянного налогового обязательства.
Рассмотрим это на примере.
Пример 1
Предположим, что производственная организация (г. Омск) приняла на работу иногороднего специалиста (г. Новокузнецк) с окладом 35 000 руб.
Трудовым договором предусмотрено, что работодатель возмещает сотруднику все расходы, связанные с переездом в Омск, а именно:
• расходы на проезд работника и членов его семьи
(фактически составили 15 000 руб.);
• расходы по провозу имущества (фактически составили 7 ООО руб.);
• расходы на обустройство в размере полуторного месячного оклада — 52 500 руб.
• суточные — 100 руб. (один день проезда).
Так как сразу не представлялось возможным определить точную сумму возмещения, бухгалтер про-
В отношении «зарплатных» налогов отметим, что выплата подъемных работнику не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН, так как носит характер компенсационных выплат. На это указано в письме Минфина России от 17.01.2006 № 03-0304/1/30, в котором даны разъяснения по вопросу налогообложения выплат, которые производятся работнику при переезде в другую местность. Коротко приведем суть письма.
Статья 169 Трудового кодекса РФ (далее — ТК РФ) определяет, что при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику: расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества; расходы по обустройству на новом месте жительства. Указанные выплаты составляют так называемые «подъемные», размер которых определяется соглашением сторон трудового договора.
При этом, исходя из положений ст. 264 и 270 НК РФ расходы на выплату подъемных признаются у работодателя для целей налогообложения прибыли, но только в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации. Размеры подъемных для работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, установлены в Постановлении № 187. При отсутствии подобных норм для иных организаций они, определяя размеры подъемных своим работникам, также должны ориентироваться на Постановление № 187.
При этом работодатели должны иметь в виду, что подъемные носят характер компенсационных выплат и, следовательно, в соответствии с п. 3 ст. 217 и п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН.
Обратите внимание! Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ предусматривает, что из-под налогообложения у физического лица выводятся суммы подъемных в пределах норм. Однако в отношении указанного налога такие нормы не установ-
изводственной организации выдал работнику аванс в размере 25 000 руб.
Предположим, что сумма расходов на проезд у работника превысила норму, установленную Постановлением № 187 на2 000 руб. (цифры взяты условно).
В бухгалтерском учете организации это отражено следующим образом.
лены, поэтому с суммы превышения НДФЛ у физического лица также не должен удерживаться.
На суммы сверхнормативных подъемных ЕСН не начисляется на основании п. 3 ст. 236 НК РФ.
В отношении налога на добавленную стоимость отметим, что нормирование подъемных (в частности, расходы на проезд и провоз имущества, где сумма НДС присутствует) не влияет на нормирование вычета по НДС. Порядок применения вычетов в отношении расходов по проезду предусмотрен лишь в отношении командировочных расходов.
Расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов
Одной из обязанностей судовладельца (эксплуатанта судна) является обеспечение экипажа судна питанием (ст. 60 Кодекса торгового мореплавания РФ).
Порядок обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов установлен приказом Минтранса России от 30.09.2002 № 122 (далее — Приказ № 122).
Согласно приложениям 1,2, 3 Приказа № 122 бесплатным рационом питания обеспечиваются:
- экипажи морских судов независимо от видов флота, атакже экипажи плавучих перегружателей, плавучих кранов, плавучих морских маяков;
- экипажи речных судов независимо от вида флота;
- экипажи воздушных судов в дни полетов и дежурств.
При этом в Приказе № 122 оговаривается следующее:
- для экипажей морских судов «допускается замена продуктов на аналогичные продукты питания в консервированном виде»;
- для экипажей речных судов «не разрешается выдавать на руки членам экипажей судов продукты взамен установленного рациона питания»;
Корреспонденция счетов Сумма, руб. Содержание операции
Дебет Кредит
73 50 25 000 Выдан работнику аванс на переезд к новому месту работы
26 73 74 600 Отражена фактическая сумма расходов на переезд (15 000 +7 000+ 52 500 + 100)
99-2 68-1 480 Отражено постоянное налоговое обязательство в части превышения расходов на проезд (2000 х 24 %)
73 50 49 600 Выдана оставшаяся сумма компенсации работнику
— для экипажей морских и речных судов «стоимость рациона питания плавсоставу деньгами не компенсируется».
Для экипажей воздушных судов Приказом № 122 предусматривается:
— в базовых аэропортах эксплуатантом для них обеспечивается рацион питания, составление меню — раскладок, учет пищевой ценности и калькуляция блюд. Калорийность суточного рациона питания в дни полетов и дежурств с учетом норм потребляемых белков, жиров и углеводов на одного члена экипажа не должна быть ниже 3 500 ккал;
— во внебазовых аэропортах (аэродромах, посадочных площадках) по причине отсутствия специализированных организаций общественного питания допускается возмещение расходов на питание членам экипажа.
Рацион питания предоставляется членам экипажей, находящимся на судах:
— для экипажей морских судов — в период их эксплуатации, включая ходовое время и время стоянки в порту, а также во время ремонтных работ, осуществляемых членами экипажа судна;
— для экипажей речных судов — в период их эксплуатации, включая время подготовки к ней и вывода из нее, исходя из нормы рациона питания на одного человека в сутки.
Обратите внимание! Рацион питания предоставляется также членам экипажей в период их болезни на борту судна.
Судовладелец морского судна устанавливает суточную стоимость рациона питания на одного члена экипажа в соответствии с установленной нормой и наименованием продуктов и их фактическими ценами.
Судовладелец (арендатор) речных судов определяет размер сумм, выделяемых на экипаж для обеспечения рациона питания в месяц, исходя из стоимости нормы рациона питания на одного человека в сутки, численности членов экипажа, находящихся на судне в период его эксплуатации, и времени их нахождения на судне в течение месяца.
Иначе говоря, стоимость расходов на питание экипажа определяется перемножением стоимости суточного рациона на количество членов экипажа и на количество суток.
При определении количества суток необходимо исходить из табеля рабочего времени, кроме того, следует иметь в виду, что питание членов экипажа зависит от режима работы экипажей судов:
— трехразовое питание устанавливается — при нахождении членов экипажа на судне в течение суток;
— двухразовое питание устанавливается — при нахождении членов экипажа на судне в пределах 12 ч;
— одноразовое питание устанавливается
— при нахождении членов экипажа на судне в пределах нормальной продолжительности рабочего времени (до 8 ч).
Предварительный расчет расходов на питание производится ежемесячно, фактические расходы на питание определяются на основании отчетов материально-ответственных лиц.
Судовладелец морских судов обеспечивает организацию питания членов экипажей судов, снабжение их водой, топливом, кухонным и столовым оборудованием и инвентарем, тарой для получения и хранения продуктов.
Наличные деньги (аванс) на приобретение продуктов для обеспечения рационом питания экипажа речного судна выдаются капитану (командиру) судна судовладельцем (арендатором). Капитан обеспечивает организацию питания экипажа судна.
Кроме того, для речных судов предусмотрено:
— при работе судов в регионах вне места нахождения судовладельца (арендатора) определяется средняя стоимость рациона питания на одного члена экипажа в сутки в зависимости от времени нахождения судна в этих регионах по плану эксплуатационной работы;
— для судов, работающих на участках, откуда члены экипажа ежедневно возвращаются к месту постоянной работы, стоимость нормы рациона питания на одного человека в сутки определяется с учетом времени нахождения членов экипажа на судне в сутки (режима работы).
Допускается организация коллективного питания членов экипажей судов (плавучих объектов) через береговые организации общественного питания в соответствии с договорами. В этом случае расходы организаций общественного питания возмещаются судовладельцем (арендатором) в соответствии с заключенными с ними договорами.
Для организаций — судовладельцев, финансируемых из федерального бюджета, стоимость нормы рациона питания на одного человека в сутки определяется в пределах средств, выделенных из федерального бюджета, и доходов от выполнения платных работ и услуг.
Экипаж воздушного судна обеспечивается одноразовым, двухразовым или трехразовым питанием в зависимости от продолжительности рабочего времени в следующих случаях:
— при выполнении полетного задания;
— при нахождении экипажей воздушных судов в резерве, на дежурствах (поисковые и аварий-
но-спасательные работы, санитарные задания, лесоохрана);
— при ожидании вылета во внебазовых аэропортах (на аэродромах, посадочных площадках) в целях продолжения выполнения полетного задания; выполнении внеплановых посадок и задержек вылета во внебазовых аэропортах (на аэродромах, посадочных площадках), не предусмотренных полетным заданием.
При невозможности обеспечения экипажа бесплатным питанием во внебазовых аэропортах (аэродромах, посадочных площадках) по причине отсутствия специализированных организаций общественного питания допускается возмещение расходов на питание членам экипажа.
В бухгалтерском учете расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в соответствии с п. 5 ПБУ10/99 представляют собой расходы по обычным видам деятельности и учитываются в размере фактически произведенных затрат. Признание расходов на рацион питания экипажей морских, воздушных и речных судов в бухгалтерском учете в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 производится в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Как и любые другие расходы, расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов принимаются к бухгалтерскому учету организации только на основании первичных учетных документов.
Продукты, приобретенные для питания экипажей морских, речных и воздушных судов, учитываются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, определение которой осуществляется в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 (далее — ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н
Планом счетов бухгалтерского учета для этих целей предназначен счет 10 «Материалы», к которому открывается специальный субсчет «Продукты питания».
Фактические расходы на питание экипажей морских, речных и воздушных судов списываются с кредита счета 10 «Материалы» в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы». При определении финансового результата эти расходы списываются в дебет счета 90 «Продажи» (субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»).
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ относит расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, установленных Правительством РФ, к
прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 13п.1 ст. 264 НК РФ).
Соответствующие нормы установлены постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 № 861 «О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов» (приведены в табл. 1 и 2).
Таблица 1 Рацион питания экипажей морских и речных судов
Наименование продуктов Норма на одного человека В СУТКИ, гв.
Хлеб, всего 550
в том числе:
ржаной 200
пшеничный 300
сдоба 50
Хлеб в пересчете на муку 375
Мука пшеничная 10
Крахмал 5
Крупы 60
Бобовые 20
Макаронные изделия 40
Масло сливочное 60
Сало свиное 10
Маргарин 10
Масло растительное 20
Молоко и молокопродукты, всего 200
в том числе:
молоко 125
сметана 25
творог 30
сыр 20
Яйцо (штук) 1
Мясо и мясопродукты, всего 280
в том числе:
мясо 250
колбасные изделия 20
консервы мясные 10
Рыба, рыбопродукты и морепродукты — всего 110
в том числе:
рыба 60
сельдь 20
консервы рыбные 20
морепродукты 10
Сахар и кондитерские изделия 120
Чай 5
Кофе 3
Какао 2
Картофель 400
Овощи, всего 500
в том числе:
лук репчатый 60
зелень (в ассортименте) 80
помидоры свежие 50
огурцы свежие 50
капуста свежая 60
морковь 60
Окончание табл. 1
Наименование продуктов Норма на одного человека В СУТКИ, гв.
свекла 60
чеснок 5
томат-паста 25
соленья 50
Сухофрукты 30
Фрукты, всего 260
в том числе лимоны 10
Соки 100
Соль 30
Специи и приправы 8
Дрожжи свежие 15
Соусы промышленного производства 10
Таблица 2
Рацион питания экипажей воздушных судов
Наименование продуктов Норма на одного человека в сутки, гр.
Хлеб пшеничный из муки 1-го сорта 300
Хлеб ржаной 200
Мука пшеничная 1-го сорта 30
Крупа разная, всего 70
в том числе рис 30
Макаронные изделия 40
Мясо (говядина, баранина, свинина)
1-й категории 300
Птица 40
Колбаса (вареная, полукопченая) 20
Рыба 125
Масло сливочное 60
Масло растительное 20
Молоко (свежее цельное), кефир 350
Сметана 20
Творог нежирный 50
Сыр 20
Яйцо (штук) 1
Картофель свежий 500
Капуста свежая 100
Свекла 25
Морковь 50
Лук репчатый 50
Огурцы 50
Зелень, коренья 50
Томат-паста 8
Сахар 70
Чай 2
Фрукты сушеные 20
Специи, соль 28
Таким образом, расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов, которые налогоплательщик вправе принять в качестве расхода, определяются исключительно из приведенных норм.
Сверхнормативные расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов не учитываются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Такое правило установлено п. 38 ст. 270 НКРФ.
У налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения метод начисления, датой признания таких расходов в налоговом учете в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ является последний день отчетного (налогового) периода.
В том случае, если фактические расходы на рацион питания превышают предельно допустимые размеры, у налогоплательщика образуется постоянная разница, и в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство. Такое требование выдвигает к организациям-пла-тельщикам налога на прибыль ПБУ 18/02.
Бесплатное питание, которым обеспечиваются члены экипажа в пределах норм, не является доходами физических лиц, поэтому производить удержание НДФЛ и начислять суммы ЕСН со стоимости бесплатного питания членов экипажа не следует. Такие разъяснения дает Минфин России в своем письме от 20.04.2005 №03-05-01-04/104, основываясь на том, что бесплатное питание, предоставляемое членам экипажей судов, фактически является полагающимся им натуральным довольствием (продовольственным обеспечением), в связи с чем на основании п. Зет. 217 НК РФ не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. Причем, как следует из данного письма, от обложения НДФЛ освобождается даже сумма денежной компенсации, выплачиваемая взамен этого довольствия.
Если же расходы на питание членов экипажа превысили нормы, то сумма превышения представляет собой доход физического лица, с которого он как налогоплательщик обязан уплатить НДФЛ. Так как расходы на питание сверх норм не учитываются плательщиком налога на прибыль при определении налоговой базы, то начислять ЕСН с суммы превышения не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ).
В отношении вычета по НДС отметим, что на основании п. 7 ст. 171 НК РФ вычет может быть применен только в отношении нормативных расходов на питание. Сумма НДС, не подлежащая вычету, не учитывается при налогообложении налогом на прибыль и ведет к образованию постоянной разницы.
Нормируемые расходы, характерные для издательской деятельности
Подпунктами 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, входят:
— «расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более
7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
— потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции».
Причем подп. 44 п. 1 ст. 264 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ прямо установлено, что расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
• для периодических печатных изданий — в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
• для книг и иных непериодических печатных изданий — в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
• для календарей (независимо от их вида) — до 1 апреля года, к которому они относятся. Отметим, что указанные расходы могут возникать лишь у организаций, занятых издательской деятельностью, под которой понимается подготовка и выпуск печатных изданий любого вида.
Под издательствами понимаются организации, а также структурные подразделения организаций, учреждений (отделы, группы, центры и др.), осуществляющие издательскую деятельность.
В соответствии со ст. 2 Закона РФ от27.12.1991 № 2124-1 «О средствах массовой информации» под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год; под продукцией средств массовой информации понимается тираж или часть тиража отдельного номера периодического печатного издания».
Расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках
В бухгалтерском учете указанные расходы в соответствии с ПБУ 10/99 относятся к прочим затратам, формирующим расходы по обычным видам деятельности. Признание расходов на замену бракованных и недостающих экземпляров периодических печатных изданий осуществляется в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 в том отчетном периоде, в котором они имели место.
Помимо указанного бухгалтерского стандарта организации, занятые издательской деятельностью, при определении себестоимости своей продукции используют Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности, согласованные с Министерством по делам печати, телерадиовещания и средств массовой информации Российской Федерации 25.11.2002 (далее — Методические рекомендации).
Согласно п. 2.8.9 Методических рекомендаций к потерям от брака в организациях, занятых издательской деятельностью, относятся затраты по исправлению ошибок в изданиях, допущенных по вине издательства (к примеру: выдирки, вклейки, опечатки, ссылканабора).
По месту обнаружения брак подразделяют на брак, который выявляют в издательстве до отправки продукции покупателю (внутренний брак), и брак, который выявлен покупателем (внешний брак).
Рассматриваемые расходы, предполагающие замену бракованных экземпляров периодических печатных изданий, связаны с внешним браком. Причем отметим, что внешний (впрочем, как и внутренний) брак подразделяется на исправимый и неисправимый.
Бухгалтерский учет неисправимого внешнего брака. В себестоимость неисправимого внешнего брака включаются:
- производственная себестоимость продукции (изделий), окончательно забракованной потребителем;
- возмещение покупателю затрат, осуществленных им в связи с приобретением этой продукции;
- транспортные расходы по возврату бракованной продукции;
- другие затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции.
Чтобы возврат продукции не был квалифицирован как ее обратная продажа, организации-
изготовителю важно правильно оформить документы, подтверждающие характер сделки. В этом случае оформляется акт о выявлении брака (форма № ТОРГ-2) и выставляется претензия, в которой отражается факт поставки некачественной продукции и указывается, должен ли поставщик перечислить покупателю денежные средства за бракованную продукцию, либо погасить задолженность, образовавшуюся после возврата брака, отгрузив аналогичную продукцию надлежащего качества.
Обратите внимание, что форма № ТОРГ-2 утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».
Как правило, внешний брак выявляется не в том месяце, когда продукция была изготовлена, а позднее, когда забракованная продукция уже включена в объем продаж.
В случае возврата бракованной продукции поставщик должен сторнировать бухгалтерские операции по продаже продукции в доле, приходящейся на брак, в том числе и суммы начисленных налогов.
Бухгалтерский учет внешнего исправимого брака. В себестоимость внешнего исправимого брака включаются:
- расходы на исправление забракованной продукции у потребителя;
- транспортные расходы по перевозке продукции от покупателя к изготовителю и обратно;
- другие затраты на возмещение расходов покупателя по приобретению продукции.
В том случае, если организация-изготовитель исправляет обнаруженный брак и затем снова до-
Подп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках относятся в состав прочих расходов, связанныхс производством и реализацией, но
ставляет продукцию с исправленными дефектами покупателю, нужно учитывать следующее. Так как продукция уже была реализована, то право собственности на нее перешло к покупателю. В данной ситуации на тот период, в течение которого эта продукция находится в издательстве, где проводятся работы по устранению дефектов, она должна учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».
Решение о списании недостающих или, возможно, потерянных экземпляров периодических печатных изданий должна принимать комиссия, назначаемая приказом руководителя организации.
Списание недостающих экземпляров периодических печатных изданий должно быть документально зафиксировано, т. е. необходимо оформить акт. В настоящее время нет унифицированной формы подобного акта, поэтому организация должна разработать ее самостоятельно в произвольной форме, а руководитель — утвердить своим приказом.
Пример 2
Предположим, что издательство отпечатало очередной номер периодического журнала, тираж которого составляет 1 ООО экз. Себестоимость данного тиража составила 50 ООО руб.
Данный журнал в количестве 800 экз. был отгружен в книжные магазины города в мае 2007 г. по цене 141, 6 руб. за экземпляр, в том числе НДС 18 %. В связи с обнаружением брака в 200 журналах в июне от покупателя поступила претензия с просьбой о замене бракованной продукции.
Бракованная продукция была возвращена издательству и принята к учету в качестве макулатуры по стоимости 500 руб.
Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете издательства будут отражены следующим образом:
не более 7 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.
Сверхнормативные расходы не учитываются налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, на это указано в п. 41 ст. 270 НК РФ.
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание
Дебет Кредит руб. опепапии
В мае
62 90-1 113 280 Отражена выручка от продажи журнала (141,60 руб. х 800)
90-3 68 17 280 Начислен НДС
90-2 43 40 000 Списана себестоимость продукции (800 х 50 руб.)
51 62 113 280 Поступила оплата от покупателей
90-9 99 56 000 Отражена прибыль от продажи журнала
В июне
43 76-2 10 000 Принята от покупателя бракованная продукция (200 х 50)
76-2 43 10 000 Передана продукция взамен бракованной
28 43 10 000 Списана на брак некачественная продукция
10-6 28 500 Принята к учету макулатура
20 28 9 500 Списаны на затраты от потерь на брак (10 000 — 500)
Датой признания указанных расходов является день передачи продукции надлежащего качества.
В том случае, если фактические расходы на замену превышают установленный норматив, то у плательщика налога на прибыль возникает постоянная разница, в связи с чем в бухгалтерском учете издательства отражается сумма постоянного налогового обязательства, приводящая к увеличению налога на прибыль в данном отчетном периоде.
Так, в условиях примера 2 норматив расходов на замену бракованной продукции составляет
8 400 руб. [(141,6 руб. — 21,6 руб.) х1 000шт. х 7 %]. Фактические затраты организации на замену составили 10 ООО руб., поэтому в июне 2007г. у организации возникает постоянная разница 1 600 руб., влекущая необходимость начисления постоянного налогового обязательства в размере 1 600 руб. х24 % = 384 руб.
Потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей продукции СМИ и книжной продукции
В бухгалтерском учете организации данные расходы формируют расходы по обычным видам деятельности и учитываются организацией в полном объеме.
В налоговом учете потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также морально устаревшей продукции СМИ и книжной продукции подлежат нормированию на основании подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Норматив указанных расходов — не более 10 % стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции.
Расходы налогоплательщика, превышающие указанный норматив, на основании п. 41 ст. 270 НК РФ относятся в состав расходов, не учитываемых при налогообложении.
Обратите внимание! По поводу применения нормируемых расходов, характерных для издательской деятельности (подп. 43, 44 п. 1ст. 264 НК РФ) следует отметить одну особенность. Напомним читателю, что Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» ст. 250 НК РФ была дополнена п. 21, согласно которому к внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы «в виде стоимости продукции
средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса».
Однако, введя такую поправку в статью 250 НК РФ, законодатель не установил порядок оценки указанной продукции, в результате чего у налогоплательщиков, занятых в издательском бизнесе, не было конкретного ответа на вопрос, в каком размере все-таки учитываются доходы и расходы по книжной продукции и продукции СМИ, подлежащей замене при возврате либо списываемой по основаниям, перечисленным в подп. 43 и 44 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Так, например, в отношении морально устаревшей продукции издательств одни специалисты считали, что в доходы и расходы включается одна и та же сумма — стоимость нереализованной продукции в пределах 10 % от стоимости тиража. При таком подходе получалось, что фактически издательство не учитывает для целей налогообложения стоимость нереализованной печатной продукции.
Другие настаивали на том, что в доходы включается вся стоимость нереализованной продукции, а в расходы — только в пределах 10 % от стоимости тиража. В этом случае издательство должно было с суммы превышения заплатить налог на прибыль.
Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» дополнил п. 21 ст. 250 НК РФ одним важным замечанием: «Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса».
В результате внесения данного уточнения в п. 21 ст. 250 НК РФ неясность по этому вопросу была устранена. Расходом признается только 7 % (10 %) стоимости тиража соответствующего издания. Суммы, превышающие эти пределы, не учитываются налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
А так как расходы на производство этой продукции уже были учтены в расходах издательства при ее отгрузке покупателю, у налогоплательщика возникает обязанность в восстановлении списанных расходов (признании их внереализационным доходом) в сумме, равной размеру прямых расходов по печатной продукции, которая заменяется или списывается по основаниям, указанным в подп. 43 и44п.1 ст. 264 НК РФ.
Литература
1. Трудовой кодекс Российской Федерации, утвержденный Федеральным законом от 30 12.2001 № 197-ФЗвред. от01.12.2007.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая), утвержденный Федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ в ред. от 08.11.2007.
3. Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации, утвержденный Федеральным законом от30.04.1999№ 81-ФЗвред. от08.11.2007.
4. Федеральный закон от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в ред. от 29.12.2004, с изменениями от
06.06.2005.
5. Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового Кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
6. Закон РФ от 27.12.1991 № 2124-1 «О средствах массовой информации» в ред. от 24.07.2007.
7. П остановление Правительства РФ от 02.04.2003 № 187 «О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность».
8. П остановление Правительства РФ от 07.12.2001 № 861 «О рационах питания экипажей морских, речных и воздушных судов» в ред. от
01.02.2005.
9. Приказ Минфина России от 06.05.1999 № ЗЗн «Об утверждении положения по бухгалтер-
скому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» в ред. от27.11.2006.
10. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» в ред. от 18.09.2006.
11. Приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02».
12. Приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01»вред. от27.11.2006.
13. Приказ Минтранса России от 30.09.2002 № 122 «О порядке обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов».
14. Методические рекомендации по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на предприятиях издательской деятельности, согласованные с Министерством по делам печати, телерадиовещания и средств массовой информации Российской Федерации 25.11.2002.
15. Постановление Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».
16. Письмо Минфина России от 17.01.2006 № 03-03-04/1/30.
17. Письмо Минфина России от 20.04.2005 № 03-05-01-04/104.
18. Письмо Минфина России от 22.05.2007 № 03-04-06-01/152.
