CC BY
89
Налоговая политика
Удк 336.226.12
инструменты модернизации механизма налогообложения прибыли хозяйствующих субъектов
И. А. МИТРОФАНОВА, старший преподаватель кафедры экономики и управления Е-mail: mia05011986@yandex. т Волгоградский государственный технический университет
В статье рассматривается налог на прибыль организаций в качестве одного из инструментов стимулирования модернизации экономики. Анализируются подходы к совершенствованию налогового законодательства, обосновываются приоритетные направления модернизации механизма налогообложения прибыли хозяйствующих субъектов применительно к реалиям современной России.
Ключевые слова: налоговая система, налоговая нагрузка, налог на прибыль, модернизация, системный подход.
В современных условиях налоги сохраняют свое стратегическое значение как основной источник доходов государства, однако для хозяйствующих субъектов их уплата не связана с прямыми и очевидными (эквивалентными) экономическими выгодами. В системе налоговых отношений между прямым отчуждением части дохода (имущества) и косвенными формами присвоения налогоплательщиками каких-либо общественных благ всегда существовало и существует противоречие. Поэтому сохраняет свою актуальность поиск экономической наукой, с одной стороны, наиболее оптимальных, стабильных и емких источников налогообложения, необходимых для функционирования государства, а с другой - разработка вариантов модернизации устройства самой системы налогообложения,
направленной на гармонизацию отношений присвоения и отчуждения, а также на обеспечение компенсирующего взаимодополнения фискальной и регулирующей налоговых функций.
Налог на прибыль потенциально склонен вызывать искажение экономического поведения хозяйствующих субъектов, непосредственно воздействуя через систему перераспределительных отношений на их мотивацию, причем в большей степени, чем все остальные налоги. Именно этот налог способен провоцировать хозяйствующих субъектов принимать решения, с макроэкономической точки зрения гораздо менее эффективные, по сравнению с теми, которые могли бы быть приняты до повышения меры налогового отчуждения части полученной ими прибыли.
Стратегическая цель Концепции долгосрочного социально-экономического развития РФ на период до 2020 г. - это переход от преимущественно сырьевой модели развития национальной экономики к инновационной [1]. Это предполагает не последовательную (естественную) смену технологических укладов, а «инновационный прорыв» из III, IV укладов в VI, основанный на нанотехнологиях. Одним из условий достижения этой цели является модернизация механизма налогообложения доходов (прибыли) реальных производителей благ и услуг
для обеспечения большей гармонизации интересов государства и хозяйствующих субъектов.
Основными инструментами модернизации механизма налогообложения прибыли хозяйствующих субъектов, по мнению автора, являются следующие:
1) гармонизация базовых налоговых функций (фискальной и регулирующей);
2) экзогенные и неформальные условия ведения бизнеса;
3) прогрессивные и регрессивные изменения в механизме налогообложения прибыли (1991— 2011 гг.).
4) макроэкономическая оценка и анализ динамики фактической нагрузки по налогу на прибыль организаций в разрезе отраслей и видов экономической деятельности.
5) комплекс мер системно-превентивного характера по модернизации механизма налогообложения прибыли организаций. Гармонизация базовых налоговых функций
(фискальной и регулирующей). Налог - это особый вид исторически возникших и эволюционирующих финансовых отношений между государством (как главным финансовым институтом) и экономическими субъектами по поводу отчуждения на институционально-правовой основе в его пользу части их доходов, полученных в результате хозяйственной и иной деятельности, и (или) части имущества, находящегося в их владении, пользовании, распоряжении.
Налогам исторически свойственен, в силу априори возникающих отношений явного (прямого) отчуждения и неявного (косвенного) присвоения, противоречивый, конфликтогенный характер. С этих позиций основными характеристиками налогов являются:
- их односторонне-принудительный характер, непрозрачность, немаркированность расходования налоговых поступлений в бюджеты разных уровней;
- их неперсонифицированность и неочевидная эквивалентность, что порождает эффект «безвозмездности и безвозвратности» вследствие неявного, косвенного характера предоставляемых государством общественных благ и услуг (особенно при низком уровне налоговой культуры в обществе).
Указанные признаки в полной мере, считает автор, присущи налогу на прибыль.
Степень теоретической и практической диверсификации налоговых функций зависит как от конк-
ретных задач исследования, так и от уровня развития налоговой системы, структуры конкретного налога на том или ином историческом этапе. Выделяя в качестве базовых функций налога две: фискальную и регулирующую, - автор предлагает считать все остальные функции производными (подфункциями).
Гармоничная и одновременная (а не взаимоисключающая) реализация базовых налоговых функций, во-первых, возможна при достижении определенной резонансности часто противоречивых экономических интересов государства, суверенных товаропроизводителей и домохозяйств, поскольку любой налог как экономическое отношение отчуждения в конечном итоге выражает связь единичного и всеобщего в субъектно-объектной структуре рыночного хозяйства, и, во-вторых, требует ориентации на определенные принципы. В дополнение к существующим и общепризнанным принципам предлагается система налоговых принципов императивного порядка: простота исчисления и стабильность, определенность, гармоничность, транспарентность, маркированность, возможность корректировки и законность снижения налоговой нагрузки и др.
Экзогенные и неформальные условия ведения бизнеса. На формирование величины налогооблагаемой прибыли предприятия влияют как экзогенные, так и эндогенные условия (рис. 1).
Рост объема производства и продаж, снижение издержек, активная инвестиционная деятельность, внедрение инноваций, улучшение условий труда и рост его производительности - все это, влияя на величину потенциальной прибыли, выступает скорее в качестве целевых ориентиров при выборе хозяйствующим субъектом стратегии управления предприятием.
Формирование прибыли на микроуровне хозяйственной системы неизбежно будет корректироваться при изменениях на мега-, макро- и мезоуров-нях, охватывающих: конъюнктуру мировых рынков, экономические циклы (мегауровень); налоговое, антимонопольное законодательство, инновационно-инвестиционную, кредитно-денежную, промышленную, ценовую политику государства и его территориальных субъектов (макро- и мезоуровни хозяйственной системы).
Наиболее значимыми эндогенными факторами, влияющими на финансовые результаты и величину налогооблагаемой прибыли, по мнению автора, являются: объем и качество товаров и услуг, политика ценообразования, уровень себестоимости
Источник: авторская разработка.
Рис. 1. Условия, влияющие на величину налогооблагаемой прибыли предприятия (организации)
ному историческому этапу.
При универсальности конструкций разных налогов структура налогового механизма на макро- и микроуровнях специфична:
1) субъектами реализации налогового механизма являются: на макроуровне - государство, на микроуровне - хозяйствующий субъект;
2) на макроуровне объектами непосредственного управления выступают налоговые доходы бюджетной системы, на микроуровне - совокупность налоговых платежей и обязательств налогоплательщика;
3) в силу известного противоречия между формами отчуждения и присвоения цели налоговой политики разновекторные: для хозяйствующего субъекта - это законное (и незаконное) снижение налоговых платежей, а для государства - их увеличение.
и других затрат, качество менеджмента, характер организации труда и производства, уровень образования и квалификации кадров, состояние основных производственных фондов и их инновационность, научно-техническое творчество, инициативность, материальное положение и экономическая заинтересованность работников.
Специфика механизма налогообложения прибыли определяется особенностями и возможностями модификации его конструкции с учетом как формальных, так и неформальных экономических отношений, опосредующих процессы создания и распределения прибыли и свойственных конкрет-
Распределение и перераспределение части прибыли хозяйствующих субъектов в бюджеты разных уровней демонстрируют взаимосвязь налогового и финансового механизмов (принцип расширения).
Прибыль (как результат хозяйственной деятельности) следует рассматривать в четырех контекстах: экономическом, хозяйственном, правовом и институциональном. Используемые в процессе производства трансформационные и трансакци-онные факторы определяют составляющие производственных издержек. С институциональной точки зрения экзогенные условия нормативно-правового характера, потенциально влияющие на величину
остающейся в распоряжении хозяйствующего субъекта чистой прибыли, составляют лишь общие рамочные (формальные) условия.
В современных условиях (наряду с формальными) существенную роль играют неформальные экономические, политические и другие нерегулируемые условия хозяйствования, прямо или опосредованно влияющие на процесс создания валового продукта предприятия и прибыли. К ним, в частности, относятся: теневые операции, искажение финансовой отчетности, необоснованное отнесение ряда расходов на производственные издержки, «скрытая» оплата труда, лоббирование интересов компаний при получении выгодных государственных заказов, денежных средств из бюджетов разных уровней на финансирование или софинансирование инвестиционных проектов при отсутствии обоснованных расчетов их социально-экономической значимости (для города, региона и т. д.). В результате налогоплательщик или упускает выгоду, или сознательно занижает налогооблагаемую прибыль [4].
Налог на прибыль способен через стимулирующие или искажающие эффекты влиять на финансовые решения хозяйствующих субъектов. Налог на прибыль, не являясь нейтральным, может провоцировать хозяйствующих субъектов избирать финансовые решения, с макроэкономической точки зрения гораздо менее эффективные по сравнению с теми которые могли бы быть приняты до повышения меры налогового отчуждения части полученной ими прибыли. Для получения возможности сместить избыточное налоговое бремя на контрагентов предприятия могут изменить структуру производства, накопления и инвестиций, более предпочтительной с точки зрения эффективности и полезности (финансово-замещающий эффект) на уровне макроэкономики.
Любые налоги, как искажающие, так и не-искажающие, уменьшают количество ресурсов, находящихся в непосредственном распоряжении хозяйствующего субъекта. Но неискажающие налоги являются экономически нейтральными в том смысле, что они не оказывают воздействия на эффективность аллокации ресурсов предприятий и у них (предприятий) нет оснований для намеренного уменьшения своих финансовых возможностей или для отказа от более эффективных вариантов их использования.
Налог на прибыль (не являясь нейтральным) должен быть сконструирован таким образом, чтобы
полностью исключить или минимизировать вызываемое им искажающее поведение хозяйствующих субъектов.
Прогрессивные и регрессивные изменения в механизме налогообложения прибыли (1991-2011 гг.). Из-за игнорирования основных принципов налогообложения налог на прибыль до 2002 г. являлся одним из кризисообразующих факторов. Регрессивно-деструктивными результатами изменений в налогообложении прибыли в 1991-2001 гг. стали:
- явный приоритет фискальной функции;
- подмена кодификацией процессов унификации и упрощения налогового законодательства;
- нарушение принципа однократности налогообложения;
- отмена инвестиционной льготы по налогу на прибыль (в результате чего был ликвидирован фактически единственный действовавший налоговый инструмент по стимулированию инвестиций в инновации).
Прогрессивными результатами стали: снижение ставки налога на прибыль, расширение списка затрат, принимаемых при расчете этого налога, и др.
В 2002-2011 гг. в связи с принятием гл. 25 Налогового кодекса РФ и ее перманентной корректировкой на протяжении всего этого периода подходы к налогообложению прибыли претерпели ряд изменений концептуального характера [5]. По мнению автора, прогрессивными изменениями можно считать следующие из них:
- в Налоговом кодексе РФ были разъяснены все основные понятия, необходимые для понимания и корректного расчета налога;
- установление открытого перечня доходов и тех расходов, которые уменьшают налогооблагаемую базу;
- снятие ряда ограничений на принятие к вычету расходов, необходимых для ведения бизнеса;
- введение обязательности перехода с кассового метода на метод начислений в зависимости от категории налогоплательщика и объема выручки;
- изменение порядка начисления амортизации (в том числе применение нелинейного метода ее начисления и амортизационной премии);
- введение нового порядка переноса убытков на будущее;
- выделение в отдельные статьи особенностей определения налоговой базы некоторых специфических видов деятельности;
- снижение максимальном налоговой ставки по налогу на 11 % (с 35 до 24 %, а с 2009 г. - до 20 %);
- установление пониженных ставок по налогу, дифференцированных в зависимости от вида дохода (прибыли), и определение предела изменения региональной составляющей налоговой ставки, снижающей привлекательность российских офшоров (с 2009 г. - не ниже 13,5 %).
Однако необходимо отметить и факты отменены значительной части налоговых льгот и налоговых вычетов (в том числе с 2002 г. была отменена инвестиционная налоговая льгота, а с 2004 г. были отменены региональные инвестиционные налоговые льготы), дезинтеграции системы бухгалтерского и налогового учета, а также то, что нормы и положения налогового законодательства, связанные со стимулированием и поощрением предприятий, осуществляющих научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и инновационную деятельность, являются несущественными.
Макроэкономическая оценка и анализ динамики фактической нагрузки по налогу на прибыль организаций в разрезе отраслей и видов экономической деятельности. Динамика налога на прибыль в совокупных налоговых доходах за 1999-2009 гг. была цикличной (рис. 2).
Авторская методика оценки налоговой нагрузки в части налога на прибыль за десятилетний период (1999-2009гг.) основывалась на соотнесении величины налога на прибыль с такими макроэкономическими показателями, как валовой внутренний продукт (ВВП), инвестиции в основной капитал, валовая прибыль и валовой смешанный доход (ВП и ВСД), сальдированный финансовый результат (СФР) (табл. 1, 2).
рис. 2. Удельный вес налога на прибыль организаций в налоговых доходах консолидированного бюджета РФ в 1999-2009 гг., %
Кроме того, отслеживалось изменение доли прибыльных организаций, индекса промышленного производства, рентабельности продукции и капитала в разрезе отраслей и видов экономической деятельности [6].
За 1999-2009 гг. ставка по налогу на прибыль организаций изменялась 3 раза: в 2001 г. - с 30 до 35 %; в 2002 г. - с 35 до 24 %; в 2009 г. - с 24 до 20 %, что должно было активизировать деятельность организаций, стимулировать расширение налоговой базы. Однако пролонгированный эффект стимулирующего влияния пониженной ставки на экономику достигается не сразу и при условии, если не применяются одновременно меры компенсаторного характера. Снижение ставки налога на прибыль на фоне отмены большинства налоговых льгот не оставило запаса для дальнейшего стимулирования.
Анализ основных макроэкономических показателей позволяет выявить: преимущественный рост числа прибыльных организаций в добывающей отрасли и торговле, недостаточность финансовых ресурсов для воспроизводства и обновления основных производственных фондов в ряде приоритетных отраслей обрабатывающей промышленности, неравномерность занижения балансовой стоимости основного капитала относительно восстановительной и др., что увеличило дифференциацию налоговых баз и сократило финансовые возможности многих промышленных предприятий как для интенсивного (через внедрение инноваций), так и для экстенсивного расширенного воспроизводства [7].
Поэтому налоговые трансформации последних лет по причине их компенсационного характера (снижение ставок - отмена льгот) не создали стимулов хозяйствующим субъектам для перехода на инновационную модель развития.
Из-за временных лагов «распознавания и запаздывания» и отмены большинства льгот поэтапное снижение ставки налога на прибыль не привело автоматически к росту предпринимательской активности, устранению неформальных правил ведения бизнеса и расширению налоговой базы.
Таблица 1
Динамика основных макроэкономических показателей, в % к предыдущему году
Год ВВП ВП и ВСД инвестиции в основной капитал СФР
1999 183,38 225,31 164,68 153,00
2000 151,48 146,37 173,81 164,63
2001 122,42 118,36 129,14 95,80
2002 120,97 105,80 117,13 80,89
2003 121,95 124,51 124,07 157,72
2004 128,91 129,65 131,03 170,68
2005 126,92 125,06 126,04 129,79
2006 124,56 121,02 130,99 177,36
2007 123,52 119,30 142,00 105,58
2008 124,61 120,27 130,75 62,92
2009 94,38 86,24 90,00 116,58
Источник: рассчитано автором (Национальные счета России в 1999-2006 гг.: Стат. сб. / Росстат. М., 2007; Российский статистический ежегодник. 2005: Стат. сб. / Росстат. М., 2005; Национальные счета России в 2002-2009 гг.: Стат. сб. / Росстат. М., 2010; Российский статистический ежегодник. 2010: Стат. сб. / Росстат. М., 2010).
Таблица 2
индикаторы изменения налоговой нагрузки по налогу на прибыль организаций, %
Год Иалог на прибыль организаций относительно
ВВП ВП и ВСД инвестиций в основной капитал СФР
1999 4,58 10,37 32,97 30,56
2000 5,46 12,78 34,23 33,50
2001 5,74 13,89 34,15 45,02
2002 4,28 11,86 26,29 50,18
2003 3,99 10,82 24,08 36,16
2004 5,10 13,76 30,28 34,91
2005 6,17 16,90 36,91 41,32
2006 7,62 17,50 35,32 29,20
2007 6,53 19,08 32,34 35,96
2008 6,07 18,35 28,62 66,11
2009 3,23 10,71 15,94 28,53
Источник: рассчитано автором (Национальные счета России в 1999-2006 гг.: Стат. сб. / Росстат. М., 2007; Российский статистический ежегодник. 2005: Стат. сб. / Росстат. М., 2005; Национальные счета России в 2002-2009 гг.: Стат. сб. / Росстат. М., 2010; Российский статистический ежегодник. 2010: Стат. сб. / Росстат. М., 2010).
Комплекс мер системно-превентивного характера по модернизации механизма налогообложения прибыли организаций. Отвечающий критериям системности, целостности, непротиворечивости, гибкости и эффективности налоговый механизм должен выполнять главную свою функцию - смягчать отношения прямого отчуждения и косвенного присвоения между субъектами налоговых отношений через гармонизацию фискальной и регулирующей налоговых функций, как на микро-, так и на макроуровнях национального хозяйства, в первую очередь через оптимизацию основных бюджетоформирующих налогов: прямых (налог на прибыль, налог на доходы физических лиц) и косвенных (налог на добавленную стоимость и др.).
Системная модернизация механизма налогообложения прибыли организаций (в силу своего
адаптационного характера) связана с конвергенцией бухгалтерского и налогового учета, с применением дифференцированных ставок по налогу на прибыль, с введением инвестиционно-инновационных налоговых льгот (рис. 3). Автором предлагается:
1) установить инвестиционную льготу в размере 3/4 действующей ставки налога на прибыль для предприятий, инвестирующих в капиталоемкие основные производственные фонды нового поколения, а также осуществляющих научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки и внедряющих собственные инновационные разработки (на срок от 3 до 7 лет) [2];
2) предусмотреть возможность временного дифференцированного снижения ставки налога:
а) для промышленных предприятий при уровне рентабельности продукции ниже 5 %;
б) для малых инновационных предприятий;
3) обеспечить конвергенцию бухгалтерского и налогового учета за счет применения линейного метода амортизации и отказа: от амортизационной премии, от определения стоимости основных средств на основе единой классификации, от установления единого лимита по основным средствам, от учета приобретенных материалов по фактическим ценам, от установления единого перечня прямых расходов, а также за счет применения методики оценки и создания резервов, предусмотренной Налоговым кодексом РФ [3].
Лишь комплексная, а не фрагментарная реализация предложенных мер способна обеспечить масштабный и пролонгированный сине-ргетический эффект в виде гармонизации базовых функций налога на прибыль.
Комплекс мер по модернизации механизма налогообложения прибыли организаций
Системный подход
Система целевых
льгот инвестиционно-инновационного (стратегического) характера
Переход организаций на инвестиционно-инновационную модель развития (V, VI технологические уклады)
Дифференциация ставок по видам и масштабам экономической деятельности
Создание равных условий
для ведения бизнеса, нивелирование неявных издержек, создание новых ниш для малого и среднего бизнеса, сокращение масштабов теневого сектора, легализация хозяйственной деятельности
Конвергенция бухгалтерского и налогового учета
Интеграция и универсализация бухгалтерского и налогового учета, создание единых регистров учета
Список литературы
1. Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 г. URL: http:// www. rosnation. ru/index. php?D=458 (дата обращения: 15.08.2011).
2. Митрофанова И. А. Совершенствование налога на прибыль как условие привлечения дополнительных инвестиций в экономику региона // Региональная экономика: теория и практика. 2008. № 14 (71). С. 68-70.
3. Митрофанова И. А., Захаров А. А. Налоговый и бухгалтерский учет на современном предприятии: проблемы и решения // Налоги и налогообложение. 2010. № 4. С. 71-76.
4. Митрофанова И. В. Стратегическое программирование развития макрорегиона: пути модерни-
Синергеm ичес к ий эффект
Эффективная налоговая ставка. Минимизация искажающих налоговых эффектов и неформальных
условий хозяйствования. Гармонизация фискальной и регулирующей налоговых функций
Источник: авторская разработка.
рис. 3. Комплекс мер по модернизации механизма налогообложения прибыли организаций
зации. Изд-во LAP LAMBERT Academic Publishing GmbH & Co. KG., 2010. 432 с.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
6. Российский статистический ежегодник. 2010: Стат. сб. / Росстат. М., 2010. 813 с.
7. Сайфиева С. Н. Налоговая нагрузка на российскую экономику: макроэкономический анализ. М.: Изд-во ЛКИ. 2010. 240 с.
