CC BY
7АНДРИЕВСКИЙ Константин Витальевич,
кандидат юридических наук, директор АНО «Институт экономико-правовых исследований»
e-mail: k.andrievskii@mail.ru
12.00.04 — Финансовое право; налоговое право; бюджетное право
ХАРАКТЕР ПРАВОВЫХ ПРЕДПИСАНИЙ КАК ОСНОВАНИЕ КЛАССИФИКАЦИИ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ
Аннотация. В статье отмечается, что в зависимости от характера правовых предписаний налоговые режимы можно разделить на материальные и процедурные. Материальные режимы обусловливают возникновение налоговой обязанности. Процедурные режимы связываются с акцентом на динамике реализации налоговой обязанности. Материальные режимы, сосредоточиваясь на определенных материальных предписаниях (понятие плательщика, объекта, ставки и т.д.), связаны в том числе и с определёнными процедурными режимами. В данном случае имеются в виду процедуры нормотворчества, которые дифференцируются в зависимости от типа налога или сбора. При этом процедурные режимы по общегосударственным, местным налогам и сборам будут принципиально различаться. При сравнении материальных и процедурных режимов, видимо, уместно исходить из того, что в условиях первых рождаются предписания - какой должна быть налоговая обязанность (у кого возникать, при наличии какого объекта или действия, какую часть полученных средств плательщик должен уплатить и т.д.), тогда как второй тип режимов в условиях данной классификации определяет - как данная налоговая обязанность должна реализовываться.
Глобальным фундаментом, порождающим необходимость налогового регулирования, является конституционное предписание. С конституционной нормой связывается конструкция налогово-правового регулирования для физических лиц. Иногда указывается на необходимость распространения на основании этого подобного требования и в отношении юридических лиц. Однако с этим сложно согласиться.
Ключевые слова: Конституция РФ, Налоговый кодекс РФ, классификация налоговых режимов, правовые предписания, конституционное предписание, налогово-правовое регулирование, налоговые правоотношения, налоговая обязанность, юридические лица, физические лица, налоги, сборы.
ANDRIEVSKY Konstantin Vitalevich,
PhD in Law,
Director of ANO "Institute of economic and legal studies"
THE NATURE OF THE LEGAL REGULATIONS AS A BASIS OF CLASSIFICATION OF TAX REGIMES
Annotation. The article notes that depending on the nature of legal provisions, tax regimes can be divided into material and procedural ones. Material regimes create a tax liability. Procedural regimes are associated with an emphasis on the dynamics of the implementation of the tax obligation. Material regimes, focusing on certain material requirements (the concept of the payer, the object, the rate, etc.), are also associated with certain procedural regimes. In this case, it refers to the procedures of rulemaking, which are differentiated depending on the type of tax or fee. At the same time, the procedural regimes for national, local taxes and fees will differ fundamentally. When comparing the material and procedural regimes, it seems appropriate to proceed from the fact that in the conditions of the first prescriptions are born - what should be the tax obligation (who has to arise, in the presence of what object or action, what part of the funds received the payer must pay, etc.), while the second type of regimes in the conditions of this classification determines - how this tax obligation should be implemented.
The global Foundation that generates the need for tax regulation is the constitutional requirement. The constitutional norm associated construction tax-legal regulation for individuals. Some-
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2018
times the need for the distribution on the basis that such requirements and in relation to legal entities. However, this is difficult to accept.
Key words: Constitution of the Russian Federation, Tax code of the Russian Federation, classification of tax regimes, legal regulations, constitutional regulation, tax legal regulation, tax legal relations, tax duty, legal entities, individuals, taxes, fees.
В зависимости от характера правовых предписаний налоговые режимы можно разделить на материальные и процедурные.
1. Материальные режимы обусловливают возникновение налоговой обязанности. В узком смысле слова основанием возникновения налоговой обязанности является юридический факт, но в данном случае речь идет о наличии обязательного предписания, четко согласованной конструкции, порождающей налоговую обязанность. Налоговая обязанность возникает при наличии законодательно закрепленной юридической конструкции налога, совокупности материальных норм, которые не только определяют наличие того или иного налога или сбора, но и структурируют его элементы. Обязательный перечень подобных элементов устанавливается ст. 17 «Общие условия установления налогов и сборов» Налогового кодекса РФ. В соответствии с ней налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.
Безусловно, основа возникновения материальных налоговых режимов находится даже не в налогово-правовом регулировании. Глобальным фундаментом, порождающим необходимость налогового регулирования, является конституционное предписание: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют» (ст. 57 Конституции РФ). Именно исходя из этой конституционной нормы и формируется согласованная конструкция норм налогового законодательства, закрепляющих и детализирующих реализацию обязанностей в сфере налогообложения.
С вышеуказанной конституционной нормой связывается конструкция налогово-право-вого регулирования для физических лиц. Ино-
гда указывается на необходимость распространения на основании этогоподобного требования и в отношении юридических лиц. Однако с этим сложно согласиться. Хотелось бы обратить внимание, что ст. 57 находится в гл. 2 «Права и свободы человека и гражданина» Конституции РФ. Исходя из этого, понятна и ее направленность. В то же время это вовсе не означает, что у юридических лиц отсутствует обязанность уплачивать налоги и сборы. С одной стороны, юридические лица возникают за счет и в результате действий физических лиц, и именно поэтому подобная обязанность в опосредованной форме касается и их. С другой - подобная ситуация не мешает регулировать налоговую обязанность юридических лиц в рамках действия налогово-правовых норм.
В соответствии со ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора. Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается: 1) с уплатой налога и (или) сбора; 2) со смертью физического лица -налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством Российской Федерации; 3) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения всех расчетов с бюджетной системой; 5) с возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора.
Возникновение налоговой обязанности вряд ли может связываться с отдельным юридическим фактом. Аргументированнее в данном случае акцентировать внимание на нескольких обстоятельствах, порождающих у плательщика подобную обязанность. Во-первых, лицо должно иметь налоговую правосубъектность, быть соответствующим образом зарегистрировано в налоговых органах. В то же время нельзя исключать ситуаций, когда зарегистрированный в установленном законом порядке налогоплательщик не
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2018
исполняет обязанности по уплате налога. Именно поэтому, во-вторых, налоговая обязанность такого лица должна быть обусловлена наличием объекта или действия, порождающих обязанность уплаты. В качестве таковых может выступать либо некий материальный объект, который налоговое регулирование рассматривает в качестве объекта налогообложения, либо действие, порождающее уплату обязательного платежа (таможенная пошлина, акциз, налог на добавленную стоимость) при пересечении таможенной границы государства.
Так, под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (ст. 38 НК РФ).
Налоговые правоотношения представляют собой разновидность однородных общественных отношений, связанных с реализацией налоговой обязанности, урегулированные налогово-право-выми нормами. A.A. Копина определяет «налоговое правоотношение как общественное отношение, модель которого заложена в законодательстве о налогах и сборах в соответствии с волей государства, направленной на установление, введение и взимание налогов и сборов, осуществление налогового контроля, обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц и привлечение к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах» [1].
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2018
Подавляющее большинство авторов исходит из того, что налоговые правоотношения есть разновидность финансовых правоотношений. С этим сложно спорить, поскольку налоговое право представляет собой неотъемлемую составную часть финансово-правовой отрасли. Не останавливаясь на детальном анализе содержания налоговых правоотношений, хотелось бы присоединиться к оценке отличительных признаков налоговых правоотношений И.И. Кучеровым. К ним он относит следующие: а) имеют место исключительно в сфере налогообложения; б) возникают, прекращаются и изменяются на основании норм налогового права; в) носят публичный характер; г) складываются по поводу денежных средств; д) обязательной стороной в них выступает государство (муниципальные образования) в лице налоговых или финансовых органов [2]. Действительно, здесь выделены наиболее принципиальные признаки налоговых правоотношений, выражающих их содержание. В то же время, на наш взгляд, уместно уточнение относительно того, что эти отношения складываются действительно по поводу денежных средств, однако таких денежных средств, которые трансформируются в объекты собственности публичных образований, становятся доходами бюджетов.
Принципиально совпадает с вышеуказанной позицией И.И. Кучерова и подход В.А. Ягов-киной, которая к признакам налогового правоотношения относит то, что: оно возникает в особой сфере финансовой деятельности государства, является публичным правоотношением; имеет властно-имущественный характер; существует только в правовой форме; отражает объективно существующие экономические отношения, что обусловливает единство экономического содержания и правовой формы налогового отношения; налоговым правоотношением, связанным с исполнением обязанности по уплате налогов и сборов и с реализацией прав и обязанностей налоговых органов государства, присущ организационный характер; для налоговых правоотношений характерен специфический субъектный состав, заключающийся в том, что государство может выступать непосредственно или опосредованно через уполномоченные им налоговые или иные органы или организации [3].
Соглашаясь в целом с подобной позицией, хотелось бы уточнить некоторые моменты. Во-первых, категория финансовой деятельности государства - довольно широкое понятие, тогда как налогообложение и, соответственно, налоговые правоотношения связаны с более узкой составляющей этой сферы деятельности. Именно поэтому нам представляется более аргументиро-
ванной позиция И.И. Кучерова, который связывает налоговые правоотношения «исключительно со сферой налогообложения». Во-вторых, признак того, что налоговые правоотношения существуют только в правовой форме, вряд ли можно отнести к особенным отличиям именно налоговых правоотношений. В правовой форме существует любое правоотношение, иначе оно не приобрело бы правового оформления. В-третьих, представляется уместной детализация организационного характера налоговых правоотношений, о чем пишет В.А. Яговкина. С нашей точки зрения, организационный характер правоотношений более акцентировано характеризует административно-правовое регулирование, где четко выражена вертикаль властного регулирования и организационное подчинение нижестоящих органов вышестоящим. Это в принципе можно отнести и к организационному построению органов налогового контроля. В то же время вряд ли уместно иметь в виду наличие каких-либо форм организационного подчинения налогоплательщиков налоговым органам. В-четвертых, соглашаясь с наличием специфического субъектного состава, в налоговых правоотношениях видится перспективным раскрытие тезиса о государстве как непосредственном субъекте налоговых правоотношений. При этом, по нашему мнению, затруднительно выделить содержание его правосубъектности как отдельного, самостоятельного участника налоговых правоотношений без делегирования соответствующих полномочий государственному органу.
Именно поэтому основание возникновения, изменения и прекращения налоговых отношений связывается с комплексом разнообразных, но в то же время взаимозависимых юридических явлений. И на сегодня актуальным является замечание Е.А. Ровинского относительно того, что возможны случаи, когда в процессе реализации налоговых обязанностей происходят изменения не вследствие волеизъявления их участников, а в силу иных объективных обстоятельств. К такого рода изменениям относятся факты и события, влияющие на условия и характер финансовых правоотношений. Так, увеличение или уменьшение размера дохода, оборота, прибыли, имущества вызывают соответствующее изменение налоговых правоотношений [4]. В то же время, видимо, уместно в данном случае рассматривать и ситуации, связанные с изменением размера дохода, оборота и т.д., которые обусловлены в том числе и волеизъявлением участников налоговых отношений.
Материальные режимы, сосредоточиваясь на определенных материальных предписаниях (понятие плательщика, объекта, ставки и т.д.),
связаны в том числе и с определёнными процедурными режимами. В данном случае мы имеем в виду процедуры нормотворчества, которые дифференцируются в зависимости от типа налога или сбора. При этом процедурные режимы по общегосударственным, местным налогам и сборам будут принципиально различаться.
Если при установлении Федеральных налогов и сборов речь идет об одном типе нормотвор-ческих процедур, связанных с деятельностью государственной думы, то относительно региональных и местных налогов и сборов в нор-мотворческие процедуры включаются и законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Российской Федерации (ст. 12 НК РФ). Так, региональными налогами признаются налоги, которые установлены Налоговым кодексом РФ и законами субъектов Федерации о налогах и обязательны к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Региональные налоги вводятся в действие и прекращают действовать на территориях субъектов Федерации в соответствии с настоящим Кодексом и законами субъектов Федерации о налогах. При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Федерации определяются в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, следующие элементы налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов, если эти элементы налогообложения не установлены настоящим Кодексом. Иные элементы налогообложения по региональным налогам и налогоплательщики определяются Налоговым кодексом РФ. Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Федерации законами о налогах могут устанавливаться особенности определения налоговой базы, налоговые льготы, основания и порядок их применения.
Местными налогами и сборами признаются налоги и сборы, которые установлены Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований. Местные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с настоящим Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах. Местные налоги и сборы устанавливаются Налоговым кодексом
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2018
РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов (внутригородских районов) о налогах и сборах и обязательны к уплате на территориях соответствующих поселений (межселенных территориях), городских округов (внутригородских районов). Местные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях поселений (межселенных территориях), городских округов (внутригородских районов) в соответствии с Налоговым кодексом РФ и нормативными правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов (внутригородских районов) о налогах и сборах.
2. Процедурные режимы связываются с акцентом на динамике реализации налоговой обязанности. Прежде всего за счет них гарантируется реализация материального предписания. К примеру понятие плательщика, закрепленное материальной нормой, является своеобразным лозунгом, правовым пожеланием. В то же время правовые последствия для конкретного участника налоговых отношений - плательщика возникают только после процедуры постановки на налоговый учет, процедуры легализации юридического или физического лица как субъекта, которому государство или субъект федерации может делегировать императивное исполнения налоговой обязанности.
Кроме того, процедурные налоговые режимы обеспечивают и последовательность стадий исполнения налоговой обязанности, динамику в поведении обязанного участника налоговых отношений. Процедуры налогового учета, уплаты, отчетности не только раскрывают содержание налоговой обязанности, но и закрепляют логичность, последовательность в действиях как плательщика, так и контролирующих органов. К примеру, процедура налоговой
отчетности не может возникнуть раньше налогового учета или уплаты. При этом мы не исключаем отдельных случаев, когда налоговый учет и отчетность реализуются одновременно и фактически сливаются в одном действии. При сравнении материальных и процедурных режимов, видимо, уместно исходить из того, что в условиях первых у нас рождаются предписания -какой должна быть налоговая обязанность (у кого возникать, при наличии какого объекта или действия, какую часть полученных средств плательщик должен уплатить и т.д.), тогда как второй тип режимов в условиях данной классификации определяет - как данная налоговая обязанность должна реализовываться.
Список литературы:
[1] Копина A.A. Взаимозависимые лица в налоговых правоотношениях: монография / под ред. И.И. Кучерова. М.: «Юрлитинформ», 2013. С. 36.
[2] Кучеров И.И. Налоговое право: курс лекций. М., 2001. С. 87.
[3] Яговкина В.А. Налоговое правоотношение: теоретико-правовой аспект. М.: «Граница», 2004. С. 23, 24.
[4] Ровинский Е.А. Финансовый контроль в СССР. М.: Госюриздат, 1947. С. 160.
Spisok literatury:
[1] Kopina A.A. Vzaimozavisimye lica v nalogovyh pravootnosheniyah: monografiya / pod red. I.I. Kucherova. M.: «Yurlitinform», 2013. S. 36.
[2] Kucherov I.I. Nalogovoe pravo: kurs lek-cij. M., 2001. S. 87.
[3] Yagovkina V.A. Nalogovoe pravootnosh-enie: teoretiko-pravovoj aspekt. M.: «Granica», 2004. S. 23, 24.
[4] Rovinskij E.A. Finansovyj kontrol' v SSSR. M.: Gosyurizdat, 1947. S. 160.
ОБРАЗОВАНИЕ И ПРАВО № 11 • 2018
