CC BY
198
национальные стандарты учета и отчетности
удк 338.24.01
ГРУППИРОВКИ ИМУЩЕСТВА ПО ФУНКЦИОНАЛЬНОЙ РОЛИ,
ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ И ВРЕМЕНИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ: ЭКОНОМИКО-ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ
Юлия Ивановна Будович,
доктор экономических наук, профессор кафедры макроэкономического регулирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации, Москва, Российская Федерация joli1259@rambler.ru
Предмет/тема. Предметом исследования настоящей работы являются группировки учитываемого в бухгалтерии предприятия имущества по функциональной роли, видам деятельности и времени использования.
Цели/задачи. Целью данного исследования является коренное совершенствование группировок имущества по функциональной роли, видам деятельности и времени использования. Для достижения поставленной цели предполагалось решить следующие задачи: показать важность данных группировок; выделить основные группы и подгруппы имущества по соответствующим признакам, имея в виду, что группировке подвергается как имущество предприятия, так и имущество объектов его внешней среды; показать недостатки представленных в учебной литературе по бухгалтерскому учету классификаций активов и
пассивов предприятия как классификаций учитываемого имущества по функциональной роли, видам деятельности и времени использования.
Методология. В настоящей работе автор использовал методы научной абстракции, научной дедукции и единства логического и исторического.
Результаты. В результате проведенного исследования сформированы самостоятельные группировки учитываемого имущества, в том числе имущества объектов внешней среды предприятия по функциональной роли, видам деятельности и времени использования.
Обсуждение/применение. Разработанные в статье группировки учитываемого имущества подлежат использованию при преподавании бухгалтерского учета, при разработке группировки учитываемого имущества по его видам или по
его экономическому содержанию, при разработке классификации счетов бухгалтерского учета.
Выводы/значимость. Использование предлагаемых группировок имущества, учитываемого на предприятии, позволит существенным образом уточнить и систематизировать представление об объектах бухгалтерского учета, развить представление о содержании классификации счетов бухгалтерского учета.
Ключевые слова: классификация счетов, классификация счетов по функциональной роли, классификация счетов по видам деятельности, классификация счетов по времени использования
В своих работах автор настоящей статьи, опираясь на современную концепцию кругооборота авансируемой в предприятие стоимости, вскрыла основные недостатки традиционных группировок учитываемого на предприятии имущества и счетов бухгалтерского учета по признаку этапа кругооборота, причины этих недостатков и последствия последних для бухгалтерских науки, образования и практики. В данной статье продолжается работа по коренному улучшению классификаций имущества и счетов, представленных в современных учебниках и учебных пособиях по бухгалтерскому учету.
Как было установлено К.Н. Лебедевым, важнейшей причиной отсутствия адекватной группировки счетов по назначению со всеми вытекающими из такого отсутствия негативными последствиями является отсутствие адекватной группировки счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию (учитываемых на них объектов) или, что ясно передает смысл группировки, по видам учитываемого на них имущества, естественно, повторяющей соответствующую группировку самого имущества. К.Н. Лебедев, сославшись на теорию кругооборота капитала, показал, что основу группировки имущества по видам образуют, наряду с его группировкой по этапам кругооборота капитала, группировки имущества по функциональной роли в процессе производства, видам деятельности и времени использования. Именно этим определяется важность группировок имущества, вынесенных в название статьи.
При группировке имущества, что уже было продемонстрировано в его группировке по признаку этапа кругооборота, следует исходить из
современного взгляда, в соответствии с которым в классификации имущества группируются не раздельно имущество предприятия и его источники, а происходит деление на группы единой совокупности под названием «Имущество, учитываемое на предприятии», в состав которого входит имущество собственно предприятия и имущество объектов внешней среды предприятия (учредители, банки-кредиторы, покупатели, поставщики, персонал и т.д.). Важно отметить, что в этом случае проявляется так называемое отрицательное имущество (например, кредиторская задолженность), в качестве которого выступает часть учитываемого на предприятии имущества объектов его внешней среды. Наличие такого «нереального» имущества в составе его группируемой совокупности может вызвать сомнение в обоснованности самой этой совокупности как объекта группировки. В связи с этим отметим, что представление о нереальности отрицательного имущества давно преодолено в теории бухгалтерского учета и сохраняется лишь в ментальности самих учетных работников, что ясно из работы К.Ю. Цыганкова «Очерки теории и истории бухгалтерского учета» (2008)1.
Группировка имущества по функциональной роли представляет собой известное из экономической теории К. Маркса деление простых мо-
1 Момент преодоления данного представления в науке «бухгалтерский учет» К.Ю. Цыганков, очевидно, связывает с «последней» критикой в адрес теории двух рядов счетов со стороны Н.С. Помазкова в работе «Счетные теории. Принцип двойственности и метод двойной записи» (1929), который говорил, что «если данная ценность щеголяет со знаком (-), то значит, она представляет собой нечто нереальное, чего нельзя не видеть, не осязать» (Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2007. С. 287). Как пишет сам К.Ю. Цыганков, «от этого так и веет средневековьем. Тогда, в момент ввода математиками в практический оборот отрицательных чисел, повсеместно высказывались возражения, и именно на том же основании... Отрицательные числа действительно ненатуральны, в том смысле, что не имеют натуральных аналогов. Они существуют только в сознании человека и необходимы при работе с абстрактными понятиями. Но в том-то и дело, что одним из таких абстрактных понятий является капитал, для исчисления которого и создана бухгалтерия» (Там же. С. 288-289]. Как отмечает далее К.Ю. Цыганков, «совсем недавно, перенеся статью убытков на правую сторону баланса (в раздел капитала), отрицательные числа ввели в бухгалтерию и сами бухгалтеры, переступив, наконец, через свою ментальность» (Там же. С. 289].
ментов процесса труда по роли в общественном производстве на труд, средства и предметы труда. Вспомнив также, что средства и предметы труда в совокупности составляют средства производства, придем к выводу, что все учитываемое на предприятии имущество по рассматриваемому признаку первоначально делится на средства производства и рабочую силу (труд). Это деление имущества было отражено в теории кругооборота капитала К. Маркса - основатель марксизма в модели кругооборота промышленного капитала разделил капитал при его превращении в производительный капитал (на 1-й стадии обращения) на такие элементы, как средства производства и труд.
Заметим, что деление К. Марксом производительного капитала на средства производства и рабочую силу является ошибкой, так как полученный предприятием фактор «труд» нематериален и не может существовать, подобно средствам производства, в виде производственного запаса (производительного капитала на 1-й стадии обращения). При этом современные авторы учебников и учебных пособий по бухгалтерскому учету, по «советской» привычке продолжая приводить в их теоретических главах модель кругооборота капитала К. Маркса, не отмечают данного недостатка, который не должен пройти незамеченным мимо человека, близкого к профессии бухгалтера. Правда, они не отмечают и других вполне очевидных недостатков марксовой модели кругооборота, которые были продемонстрированы К.Н. Лебедевым в работе «Почему модель кругооборота капитала К. Маркса так и не стала теорией бухгалтерского учета»2.
Однако рассматриваемый недостаток модели кругооборота капитала К. Маркса носит относительный характер - он является недостатком лишь в силу недостатков самой марксовой модели кругооборота капитала, которая не включает этапов нахождения авансируемой стоимости в имуществе вкладчиков предприятия и в имуществе его должников и соответствующих видов учитываемого на предприятии имущества. Тот вид имущества, который К. Маркс назвал трудом, в действительности представляет собой не про-
2 Лебедев К.Н. Почему модель кругооборота капитала К. Маркса так и не стала теорией бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 1. С. 45-48.
изводительный капитал, а капитал обращения, пребывающий в имуществе поставщиков труда. Таким образом, в адекватной модели кругооборота капитала также фигурирует такой тип учитываемого на предприятии имущества, как труд, но представляющий собой не факторы производства на хранении у предприятия, а имущество персонала предприятия в части труда, подлежащего передаче предприятию (по-другому оно может быть названо «Персонал по труду, передаваемому предприятию»), или то, что более привычно именуется дебиторской или кредиторской задолженностью по оплате труда. Следует отметить, что соответствующее имущество, как с положительным, так и с отрицательным знаком, одинаково представляет собой труд, подлежащий передаче предприятию. Только в 1-м случае он еще не передан, а во 2-м -передан (правда, без оплаты). Также следует отметить, что использованная ранее система названий видов имущества объектов внешней среды, учитываемых на предприятии, была предложена К.Н. Лебедевым.
Средства производства делятся на следующие (уже известные) категории: 1) средства труда и 2) предметы труда. Средства труда - это имущество, участвующее в нескольких бизнес-циклах, или то, с помощью чего перерабатываются предметы труда. Предметы труда - это имущество, потребляемое в одном таком цикле, или то, что перерабатывается.
Средства труда делятся на следующие группы: 1) финансовые вложения (предприятия - имущество организаций в части полученных вкладов или организации по полученным вкладам), 2) основные средства и 3) нематериальные активы, которые далее делятся на известные виды соответствующих активов (например, финансовые вложения предприятия - на его вклады в капитал, кредиты и безвозмездные вклады).
Предметы труда делятся на следующие группы: 1) деньги, 2) производственные запасы, 3) незавершенное производство и 4) готовая продукция. Деньги и производственные запасы далее делятся на их известные виды (деньги - на рубли и иностранную валюту, производственные запасы - на сырье, материалы, топливо и т.д.). Незавершенное производство и готовая продукция дальнейшего деления по функциональной роли с точки зрения
предприятия не имеют. Они могут быть разделены на виды выпускаемых продуктов, т.е. те же средства и предметы труда, но это деление будет отражать их различную функциональную роль с точки зрения покупателей товаров предприятия.
Как уже было отмечено ранее, данной группировке подвергается и имущество объектов внешней среды (часть его, образованная вкладами предприятия, уже была показана в составе финансовых вложений).
К финансовым вложениям в части вкладов в капитал относятся первоначальный и резервный вклады учредителей и дебиторская или кредиторская задолженность поставщиков акций (более точно это имущество называется «Учредители по первоначальному и резервному вкладам в предприятие» и «Поставщики по акциям, передаваемым предприятию»)3; в части кредитов - полученные предприятием кредиты и дебиторская или кредиторская задолженность поставщиков облигаций; в части безвозмездных вкладов - таковые, сделанные в предприятие.
К основным средствам и нематериальным активам относятся дебиторская или кредиторская задолженность поставщиков соответствующих активов.
К деньгам относятся: 1) дебиторская или кредиторская задолженность лиц, распоряжающихся деньгами предприятия (аккредитивами, подотчетными суммами и пр.), 2) дебиторская или кредиторская задолженность покупателей товаров предприятия, 3) дебиторская или кредиторская задолженность продавцов денег (рублей и валюты).
К производственным запасам относятся: 1) дебиторская или кредиторская задолженность поставщиков производственных запасов и производственных услуг, 2) дебиторская или кредиторская задолженность прочих (кроме персонала) получателей доходов от производства, выплачиваемых предприятием, или, по-другому, поставщиков факторных услуг (учредителей, банков-кредиторов, казначейства, пенсионного фонда и др.), 3) дебиторская или кредиторская задолженность организаций по платежам за пользование вкладами и кредитами, полученными от предприятия.
3 Далее используются только традиционные названия активов и пассивов.
2-я и 3-я группы имущества относятся к производственным запасам потому, что они представляют собой факторные услуги (права пользования факторами производства), которые, как и производственные услуги (ремонт, реклама и т.д.), потребляются однократно. В частности, прибыль относится к факторным услугам, так как является платой за пользование имуществом, полученным от учредителей, за проценты банкам - так как являются платой за пользование полученным от них свободным денежным капиталом, за налоги - так как являются платой учредителей или предприятия за пользование инфраструктурой, созданной государством. Заметим, что ко 2-й группе имущества относится, в частности, текущая и нераспределенная прибыль предприятия.
Следует отметить, что к поставщикам разных видов имущества относятся и учредители предприятия (например, к поставщикам основных средств или финансовых активов, если учредители собираются осуществить взнос в предприятие в виде соответствующих активов).
Для наглядности рассмотренная ранее группировка учитываемого имущества по функциональной роли представлена в виде таблицы.
Группировка имущества по функциональной роли отчасти напоминает группировку по этапам кругооборота. Ее самостоятельность состоит в том, что выделяются группы, соответствующие имуществу, находящемуся на одном этапе кругооборота (основные средства, нематериальные активы, производственные запасы), и в том, что некоторые функциональные формы имущества могут проходить несколько этапов кругооборота авансированной стоимости. Так, иностранная валюта может находиться на этапе пребывания стоимости в имуществе должников, в том числе на более мелких этапах пребывания стоимости в имуществе должников денег (например, если взнос учредителей осуществляется в иностранной валюте) и в имуществе лиц, распоряжающихся деньгами предприятия (аккредитивы, дорожные чеки в валюте), и на этапе хранения денег, в том числе на более мелких этапах хранения безналичных и наличных денег. Далее, одни и те же материалы могут находиться на этапе нахождения стоимости в имуществе должников (при их оплате авансом), на этапе нахождения факторов
Группировка учитываемого имущества по функциональной роли с дополнительной группировкой по характеру учитываемого имущества
Типы Имущество собственно предприятия Имущество объектов внешней среды предприятия
I. Труд Нет Задолженность персонала по оплате труда
II. Средства труда В том числе: 1) финансовые вложения Нет Первоначальный и резервный вклады в капитал предприятия/учредителей, задолженность поставщиков акций; кредиты выданные/полученные, задолженность поставщиков облигаций; безвозмездные вклады выданные/полученные
2) основные средства Основные средства Задолженность поставщиков основных средств
3) нематериальные активы Нематериальные активы Задолженность поставщиков нематериальных активов
III. Предметы труда В том числе: 1) деньги Деньги Задолженность лиц, распоряжающихся деньгами предприятия; задолженность покупателей; задолженность продавцов денег
2) производственные запасы Производственные запасы Задолженность поставщиков производственных запасов и производственных услуг; задолженность учредителей, кредиторов, налоговых органов и пр. по выплачиваемым им доходам; задолженность организаций по платежам за пользование вкладами и кредитами, полученными от предприятия
3) незавершенное производство Незавершенное производство Нет
4) готовая продукция Готовая продукция Нет
производства в пути и на этапе хранения факторов производства на предприятии. Функциональная роль соответствующего имущества при этом не меняется.
Группировка имущества по видам (точнее -типам) деятельности представляет собой его деление на имущество основной деятельности предприятия и имущество вспомогательной деятельности предприятия, и далее его деление на имущество, соответствующее основным разновидностям основной и вспомогательной деятельности. Соответствующие виды деятельности также выделяются в теории кругооборота капитала, выступающей теоретической основой бухгалтерского учета. К основным видам деятельности относятся традиционно выделяемые в экономической теории собственное производство, перепродажа товаров и владение активами, приносящими доход. Именно этим видам деятельности соответствуют разновидности моделей кругооборота капитала, разработанные К. Марксом, которые называются «моделями кругооборота промышленного, торгового и ссудного капитала» соответственно. Как было отмечено К.Н. Лебедевым, соответствующие этим моделям кругооборота виды деятельности, а именно производство, торговля и финансы, в ра-18 (360)
боте «нормального» коммерческого предприятия представлены одновременно.
Заметим, что производство, торговля и владение финансовыми активами фактически представляют собой три варианта ведения бизнеса, связанного с обеспечением общества каким-то продуктом. Исходя из этого, к трем традиционным основным видам деятельности предприятия нужно добавить такой вид деятельности, как сдача в аренду средств труда, представляющий собой нечто среднее между собственным производством продукта и предоставлением для этого производства финансовых ресурсов. Данный вид основной деятельности не выделялся в традиционной (марксистской) теории кругооборота капитала, очевидно, не потому, что К. Маркс или его последователи ничего не знали о таком варианте бизнеса, как сдача имущества в аренду, а потому, что он «мешал» стройности марксистской теории. Так, одним из пунктов марксистской политической экономии было положение об обособлении товарного и денежного капиталов как частей промышленного капитала, соответствующих 2-й и 1-й стадиям его кругооборота (реально - не совсем), и их превращении в самостоятельные торговый капитал и ссудный капитал. Понятно,
- 2015-
что капитал, вложенный в арендный бизнес, не вписывается в эту картину развития элементов промышленного капитала.
Следует отметить, что сдача в аренду средств труда в качестве одного из дополнительных видов основной деятельности выделялась учеными и в области бухгалтерского учета. Как писал Р.Я. Вейцман в работе «Курс счетоводства. Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств» (15-е изд., 1927), «операционные (т.е. предназначенные для выявления прибылей и убытков) счета могут открываться как для учета основной операции предприятия, так и для учета его побочных или подсобных предприятий. Так, торговое предприятие может открыть один или несколько счетов для учета товарных операций и, сверх того, счета для учета эксплуатации недвижимости, обоза и проч.»4.
К указанным четырем видам деятельности нужно добавить такой вид деятельности, правда, не относящийся к бизнесу, как оказание бесплатных личных услуг персоналу предприятия (т.е. непроизводственную сферу). Он является основным видом деятельности потому, что потребителем ее продуктов также является внешняя среда предприятия, в данном случае его персонал. Данный вид деятельности предприятия стал выделяться в экономической теории (политической экономии) с середины ХХ в. в связи со становлением в нашей стране политической экономии социализма, отразившей соответствующие реалии, правда, он стал необоснованно выделяться в одном ряду со сферами производства и обращения как стадиями кругооборота капитала.
Итак, в адекватной теории кругооборота капитала выделяются следующие основные виды деятельности, подлежащие отражению в бухгалтерском учете: 1) собственное производство, 2) перепродажа товаров, 3) владение капиталом, 4) сдача имущества в аренду и 5) непроизводственная сфера.
В теории кругооборота капитала также выделяются основные разновидности вспомогательной деятельности. В анализе издержек обращения (в главе «Издержки обращения» 2-го
4 Гусева Т.М., Шеина Т.Н., Нурмухамедова Х.Ш. Бухгалтерский учет: учеб.-практическое пособие. М.: Проспект, 2008. С. 138-139.
-18 (360)
тома «Капитала») - части теории кругооборота капитала - К. Маркс выделил такие основные виды вспомогательной деятельности, как коммерческо-управленческая деятельность (о ней он пишет в параграфе «Чистые издержки обращения»), в составе расходов по купле-продаже и по общему управлению, и, судя по названиям двух других параграфов («Издержки хранения» и «Издержки транспорта»), деятельность по хранению факторов производства и товаров, включая их упаковку, сортировку и т.д., и деятельность по транспортировке. Следует отметить, что К. Маркс был непоследовательным, так как в параграфе «Издержки хранения» фактически говорил только о деятельности по хранению товарного запаса (хотя хранятся и деньги, и производственный запас), а в параграфе «Издержки транспорта» - только о тех перемещениях, которые совершаются в процессе производства и продажи товаров (хотя собственными силами доставляются и факторы производства, и даже деньги). Важно отметить, что в главе «Издержки обращения» четко задан критерий соответствующего вспомогательного вида деятельности - это вид, обслуживающий все три стадии кругооборота капитала.
Следующие виды вспомогательной деятельности, выделенные в теории кругооборота капитала К. Маркса (формально - уже в теории оборота капитала), связаны с поддержанием «дееспособности» средств труда. Это прежде всего содержание в чистоте средств труда5 и их текущий и капитальный ремонт6. Еще одним вспомогательным видом деятельности соответствующего рода, выделявшимся К. Марксом, является собственное производство средств труда, или возобновление (один из вариантов возмещения, другим из которых является покупка), которое он фактически рассматривал как качественно новый уровень капитального ремонта7. Как видно,
5 Как отмечал К. Маркс, «машины необходимо время от времени чистить» (Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. Т. 2. Кн. 2. Процесс обращения капитала. М.: Государственное издательство, 1927. С. 113).
6 К. Маркс писал, что «ремонтные работы разделяются... на обычные и коренные» (Там же. С. 116).
7 Приводится такой случай соответствующей деятельности одного железнодорожного общества: «Ремонтировать значит возобновлять; для меня не существует слова «возмещение» ... Мы возобновляем свои машины. Если вы захотите купить
- 2015-
критерием вспомогательной деятельности здесь является обслуживание всех производств, в том числе вспомогательных. Важно отметить, что К. Маркс в соответствующем параграфе «Составные части, возмещение, ремонт, накопление основного капитал» главы «Основной капитал и оборотный капитал» ведет речь о такой разновидности производства средств труда для собственных нужд, как строительство8 (зданий, сооружений и т.д.), а также о таком вспомогательном производстве, как производство материалов для собственных нужд9, но соответствующие разновидности вспомогательной деятельности не выделяет. Строительство для собственных нужд не выделяется, несмотря на то, что оно уже во времена К. Маркса было весьма распространенным вспомогательным видом деятельности. Этот недостаток исправили советские ученые-политэкономы10. При этом идея вспомогательных производств у К. Маркса остается неочерченной и незавершенной. С позиций современной науки вспомогательные виды деятельности образуются путем деления на непересекающиеся части всей деятельности предприятия, не относящейся к основной. В связи с отмеченным ранее вместо производства средств труда нужно было выделить строительство и прочее вспомогательное производство (как средств, так и предметов труда).
машину заново, вы затратите больше денег, чем это необходимо... В старой машине всегда найдется пара колес, ось или другая пригодная часть, и это дает возможность дешевле построить машину, такую же хорошую как совершенно новая» (Там же. С. 117).
8 Приводится следующий случай из практики железнодорожных компаний: «Так, дополнительные работы в первый период жизни железной дороги представляют «отнюдь не ремонт; в них следует видеть существенный элемент сооружения дороги.» (Там же. С. 117).
9 Ранее в сносках речь шла о собственном производстве паровозов. В описании деятельности того же железнодорожного общества рассказывается о специфическом виде производства материалов для собственных нужд, состоящем в разборке «старых» вагонов и паровозов: «Даже если они сделаются совсем непригодными для ремонта, из старых вагонов или локомотивов выбираются отдельные части и таким образом никогда не погибают совершенно для дороги» (Там же. С. 118).
10 Так, С.Ф. Токмалев отмечает, что к издержкам хранения относятся, в том числе, «... расходы на сооружение складов, элеваторов, погребов и их оборудование. »(Токмалев С. Ф. Кругооборот и оборот капитала. М.: Высшая партийная школа при ЦК КПСС. 1954. С. 21).
Таким образом, в соответствии с «исправленной» теорией кругооборота капитала К. Маркса выделяются следующие виды вспомогательной деятельности:
1) коммерческо-управленческая деятельность;
2) хранение факторов производства и товаров;
3)транспортировка;
4) чистка и ремонт средств труда;
5) строительство;
6) прочее вспомогательное производство (средств и предметов труда для собственного потребления).
Выделенным основным разновидностям основной и вспомогательной деятельности должны соответствовать виды учитываемого имущества, находящиеся на разных этапах кругооборота капитала. Это неудивительно, так как каждое производство выделяет, или «отслеживает», «принадлежащее» ему имущество. Так, руководство (вспомогательной) строительной деятельностью выделяет поставщиков факторов производства для строительства (банки, выдающие кредиты на строительство, поставщиков материалов для строительства, в том числе оборудования к установке, поставщиков строительных средств труда, строительный персонал), деньги, выделенные на строительство, факторы производства для строительства, находящиеся в пути, на хранении на предприятии, в том числе в эксплуатации (строительная техника, например краны, и т.д.). В случае с основными видами деятельности соответствующие виды имущества располагаются и после соответствующих основных производств (в направлении движения стоимости). Так, собственному производству соответствуют готовая продукция на хранении, готовая продукция в пути (к покупателям), покупатели выпущенной предприятием продукции по деньгам, подлежащим уплате.
Еще одной группировкой является группировка имущества по срокам использования (вложенной в него стоимости). В соответствии с ней выделяется имущество долгосрочное, краткосрочное и просроченное. Важно отметить, что в данном случае речь идет именно о сроках использования вложенной в имущество стоимости, а не
о самом имуществе, так как в некоторых случаях сроки использования имущества и вложенной в него стоимости не совпадают, например при распространении порядка списания стоимости предметов труда при их передаче в производство на какие-то категории основных средств. Данная группировка также представлена в теории кругооборота капитала, хотя и в неявном виде - в делении производительного капитала на основной капитал (средства труда) и оборотный (предметы труда и рабочую силу), в выделении временных характеристик форм капитала, а именно времени производства (времени использования оборотного капитала), времени обращения в составе времени купли (времени использования денежного капитала) и времени продажи (времени использования товарного капитала). Очевидно, что для повышения иллюстративности данной группировки до примеров имущества может быть использована группировка имущества по функциональной роли, однако это должна быть группировка всего учитываемого на предприятии имущества, а не только активов.
Далее обратимся к соответствующим группировкам имущества в современной учебной литературе по бухгалтерскому учету. Вообще, в ней представлены две группировки активов (по размещению; по составу и функциональной роли) и одна группировка пассивов, т.е. учитываемого имущества объектов внешней среды предприятия, без указания признака группировки. Анализ показывает, что группировке имущества по функциональной роли фактически соответствует группировка имущества на 2-м уровне в ее группировке (классификации) по признаку состава и размещения. Согласно этой группировке на 1-м уровне все активы предприятия делятся на две группы: 1) внеоборотные активы и 2) оборотные активы. Важно отметить, что (реально) это группировка активов по признаку степени ликвидности, т.е. времени, необходимому для превращения имущества в денежную форму (см. далеее), и эти группы должны были быть названы «Низколиквидные активы» и «Высоколиквидные активы» предприятия соответственно.
На 2-м уровне внеоборотные активы делятся на следующие группы: 1) основные средства, 2) нематериальные активы, 3) вложения во вне-
оборотные активы, 4) доходные вложения в материальные ценности, 5) долгосрочные финансовые вложения, 6) оборудование к установке.
В свою очередь оборотные активы делятся на следующие группы: 1) материально-производственные запасы, 2) затраты и расходы, 3) средства в расчетах, 4) краткосрочные финансовые вложения, 5) денежные средства.
Несложно увидеть влияние на данную группировку Плана счетов бухгалтерского учета (отраженной в нем группировки счетов), что, с одной стороны, говорит о понимании авторами учебников и учебных пособий по бухучету связи между классификацией имущества и классификацией счетов, а с другой - о теоретической слабости собственно науки «бухгалтерский учет».
Уже сейчас можно сформулировать первые два недостатка рассматриваемой группировки: 1) участие в ней только активов предприятия, а не всей совокупности видов учитываемого имущества, 2) ее несамостоятельность.
3-й недостаток состоит в нарушении признаков группировки (на 2-м уровне). Так, группа 3 «Вложения во внеоборотные активы» выделена по признаку этапов кругооборота. При этом к данной группе относятся основные средства и нематериальные активы в пути, они же на хранении на предприятии до сдачи в эксплуатацию, а также незавершенное производство основных средств и нематериальных активов. Таким образом, реально данная группа активов имеет право на самостоятельное существование лишь в пределах последней 3-й подгруппы активов11 и должна называться «Основные средства и нематериальные активы в процессе производства». 1-я и 2-я подгруппы активов из данной группы уже представлены в рассматриваемой группировке (в виде 1-й и 2-й групп внеоборотных активов).
Второе нарушение признака группировки (в той же части имущества) состоит в выделении группы «доходные вложения в материальные ценности». Данная группа выделена по признаку вида деятельности.
11 Данный вид незавершенного производства, а точнее, соответствующих активов в процессе производства, относится к низколиквидным активам потому, что они превращаются не в деньги, а в основные средства и нематериальные активы предприятия.
Третье нарушение признака группировки (теперь уже в части оборотных, а реально - высоколиквидных активов) состоит в выделении группы активов «Средства в расчетах». Они выделены по признаку этапа кругооборота. Как было показано ранее, средства в расчетах, т.е. дебиторская задолженность, делятся на труд, средства труда и предметы труда и их более мелкие элементы. При этом они могут относиться к низко- и высоколиквидным активам (например, задолженность поставщиков средств труда, относящаяся к средствам труда, является низколиквидной, так как она в ближайшее время превращается не в выручку, а в средства труда в эксплуатации - низколиквидный актив). Данной группы активов вообще не должно быть, так как соответствующие ее элементам группы уже представлены в рассматриваемой группировке.
4-й недостаток состоит в использовании для групп частных названий. Так, группа «Оборудование к установке» в составе внеоборотных активов должна называться «Производственные запасы» (материалы для производства основных средств и нематериальных активов, используемых для собственного потребления, дебиторская и кредиторская задолженность поставщиков соответствующих материалов и т.д.).
5-й недостаток состоит в объединении групп, подлежащих выделению. Так, в составе оборотных активов выделяется группа материально-производственных запасов. Между тем ее следовало разделить на три группы: 1) производственные запасы, 2) средства труда (по порядку списания стоимости при передаче в производство приравненные к производственным запасам) и 2) готовая продукция.
6-й недостаток - использование для групп неправильных названий. Так, группа «затраты и расходы» должна называться «Продукт предприятия в процессе производства».
Таким образом, в составе внеоборотных активов должны были быть выделены следующие группы средств:
1) основные средства;
2) нематериальные активы;
3) долгосрочные финансовые вложения;
4) основные средства и внеоборотные активы в процессе производства (т.е. соответствующее «незавершенное производство»);
5) производственные запасы.
В составе оборотных активов должны были быть выделены следующие группы:
1) производственные запасы;
2) продукт предприятия в процессе производства («незавершенное производство»);
3) готовая продукция;
4) краткосрочные финансовые вложения;
5) деньги.
Напомним, что приведенные ранее замечания касаются группировок по признаку функциональной роли в производстве раздельно неликвидного и ликвидного имущества, учитываемого на предприятии. Она интересна только с точки зрения финансового анализа, а не построения системы счетов. Для последней цели важна группировка по данному признаку всего учитываемого имущества, в том числе имущества объектов внешней среды предприятия без его разделения на ликвидную и неликвидную части.
Следует отметить, что попытки выделить группы имущества по признаку функциональной роли (путем нарушения признака группировки) предпринимаются и в группировке имущества по размещению, когда в составе имущества сферы производства выделяются средства труда и предметы труда.
В представленных в современных учебниках и учебных пособиях по бухучету группировках активов представлены только «следы» группировки учитываемого в бухгалтерии предприятия имущества по функциональным видам деятельности, связанные с нарушениями признаков группировки. Один такой след представлен в группировке имущества по составу и функциональной роли - в виде выделения доходных вложений в материальные ценности (см. ранее). Другой след представлен в группировке имущества по размещению (реально - по этапам кругооборота капитала) - в виде выделения в одном ряду с имуществом сферы производства и имуществом сферы обращения еще и имущества непроизводственной сферы.
В современной учебной литературе по бухгалтерскому учету представлен и «след» группировки учитываемого имущества по срокам использования вложенной в него стоимости. Это уже рассмотренное ранее деление имущества на внеоборотные и оборотные активы, которое под
влиянием Плана счетов превратилось в его деление по признаку времени превращения имущества в деньги, несмотря на то, что из определений внеоборотных и оборотных активов следует, что соответствующее деление осуществляется именно по признаку сроков использования12. Важно отметить, что в «советские» времена деление активов на внеоборотные (основные) и оборотные было делением именно по признаку времени использования. Как отмечается, например, в учебнике «Теория бухгалтерского учета» А.И. Сумцова, к оборотым средствам, в частности, относятся «... оборудование, требующее монтажа..., машины и оборудование, законченные монтажом, но не эксплуатируемые.. .»13. Как ясно из этой же книги, счет для учета оборудования к установке, а именно «Строительные материалы и оборудование к установке», входил в раздел Плана счетов «Производственные запасы...», а счет «Строительство и приобретение основных средств» - в раздел «Затраты на производство»14, что подтверждает тезис о сильнейшем влиянии на теорию бухучета его регулятора.
Таким образом, группировки учитываемого имущества по признакам вида деятельности и времени использования имущества (точнее - стоимости, вложенной в имущество) в современных российских учебниках и учебных пособиях по бухучету отсутствуют15.
12 Как пишут Ю.И. Сигидов и А.И. Трубилин, «внеоборотные (долгосрочные) активы (основной капитал) - активы, полезные свойства которых ожидается использовать в течение нескольких лет» (Сигидов Ю.И., Трубилин А.И. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: Рид Групп. 2011. С. 39), «оборотные (текущие) активы (оборотный капитал) -это денежные средства и другие активы (материальные и неосязаемые), которые будут превращены в деньги, проданы или израсходованы на производство товаров, выполнение работ, оказание услуг или использованы для управленческих нужд организации в течение обычного операционного ее цикла или одного года (если цикл короче 1 года) либо полезность которых закончится в ближайшем будущем, превышающем год (расходы будущих периодов)» (Там же. С. 42).
13 Сумцов А.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. М.: Статистика, 1964. С. 25.
14 Там же. С. 131-132.
15 Следует отметить, что в некоторых работах все же дается группировка имущества по срокам использования. Так, в работе Т.М. Гусевой, Т.Н. Шеиной и Х.Ш. Нурмуха-медовой «Бухгалтерский учет» (2008) группировке активов по составу и функциональной роли соответствует классификация активов организации по времени использования,
-18 (360)
Одним из отмечавшихся недостатков традиционных группировок имущества является отдельная классификация учитываемого имущества объектов внешней среды предприятия (или пассивов), представленная одной группировкой, не имеющей при этом названия. Рассмотрим эту группировку.
На 1-м уровне все пассивы делятся на две группы: 1) собственные источники (собственный капитал), 2) заемные (привлеченные) источники (заемный капитал).
Собственный капитал делится на следующие группы: 1) капитал и резервы, 2) прочие источники.
Заемный капитал делится на следующие группы: 1) долгосрочные обязательства, в том числе: а) кредиты и б) прочие обязательства, 2) краткосрочные обязательства, в том числе: а) кредиты и б) прочие обязательства.
Деление имущества на собственное и заемное не имеет значения для выделения видов имущества (учитываемых на балансовых счетах), так как они в своих названиях не носят соответствующих слов, и оно важно, как и деление имущества на низко- и высоколиквидное, для целей финансового анализа.
Деление собственного имущества на следующем уровне осуществляется по признаку функциональной роли имущества, представляющее собой дальнейшее деление финансовых вложений (т.е. разновидности средств труда - см. ранее) на вклады учредителей и безвозмездные вклады (денежные вклады попадают в заемное имущество).
в соответствии с которой все активы на 1-м уровне делятся на долгосрочные и текущие. На 2-м уровне представлено деление каждой из этих групп активов на подгруппы по функциональной роли, подтверждающее, что на 1-м уровне произведена группировка именно по срокам пользования. Так, долгосрочные активы разделены на 3 группы: 1) основные средства, 2) нематериальные активы и 3) финансовые вложения (долгосрочные). В состав долгосрочных активов не включаются ни незавершенное производство основных средств и нематериальных активов, ни производственные запасы для их производства. Кстати, в данной группировке меньше и нарушений признака группировки имущества по функциональной роли - в составе долгосрочных активов не выделяются доходные вложения в материальные ценности (Гусева Т.М., Шеина Т.Н., Нурмухамедова Х.Ш. Бухгалтерский учет: учеб.-практическое пособие. М.: Проспект, 2008. С. 18). Правда, на 2-м уровне группируются только активы предприятия.
- 2015-
Деление заемного имущества на следующем уровне осуществляется по иному признаку -признаку времени использования имущества. На 3-м уровне каждая группа делится на денежные вклады и прочие обязательства.
Таким образом, в традиционной группировке пассивов предприятия представлены «следы» группировок имущества по функциональной роли и по времени использования имущества (вложенной в него стоимости). Группировка по видам деятельности не представлена даже в виде следов.
Неадекватность данной группировки (как группировки с соответствующими смешанными признаками) очевидна. На 2-м уровне в части собственных источников должны были быть выделены, как и в части заемных источников, группы долгосрочных и краткосрочных пассивов. Это объясняется тем, что целевое финансирование может носить как краткосрочный, так и долгосрочный характер (например, финансирование под строительство). Соответственно, на 3-м уровне в долгосрочных пассивах должны быть выделены вклады учредителей и целевое финансирование. К соответствующим краткосрочным пассивам относится только целевое финансирование.
Каждая группа заемных источников на 3-м уровне должна быть разделена на денежные вклады (предоставленные предприятию кредиты, кредиторская задолженность поставщиков облигаций), вклады учредителей (кредиторская задолженность поставщиков акций), основные средства (кредиторская задолженность поставщиков основных средств), нематериальные активы (кредиторская задолженность поставщиков нематериальных активов), деньги (кредиторская задолженность лиц, распоряжающихся деньгами предприятия, покупателей товаров предприятия и продавцов рублей или валюты), производственные запасы и услуги (кредиторская задолженность поставщиков производственных запасов и услуг), факторные услуги (кредиторская задолженность поставщиков факторных услуг, кроме услуг труда), труд (кредиторская задолженность персоналу по оплате труда).
К недостаткам традиционной классификации учитываемого имущества относятся не только недостатки выделения собственно групп имущества разного уровня и их названий. Среди них можно
выделить также ошибочное отнесение некоторых видов имущества к тем или иным группам. Так, нераспределенную прибыль относят к финансовым вложениям, а внутри них - к вкладам учредителей (капиталу и резервам), в то время как она относится к производственным запасам, а внутри них - к факторным услугам.
Еще одним недостатком является ошибочное отнесение (в перечнях имущества той или иной группы) к видам имущества (и соответствующим группам имущества) названий дополнительных счетов по их учету, с чем и призвана в итоге бороться адекватная классификация имущества, завершающаяся выделением его основных видов. Так, сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» является дополнительным к счетам, на которых учитываются соответствующие расходы, в частности к сч. 20 «Основное производство», сч. 83 «Добавочный капитал» является дополнительным к сч. 80 «Уставный капитал». Между тем резервы предстоящих расходов и добавочный капитал в классификации пассивов трактуются как самостоятельные виды пассивов (имущества)16.
Так как счета открываются для учета имущества, классификация счетов до определенного момента должна повторять классификацию учитываемого имущества, в частности, группировки последнего по признакам этапа кругооборота, функциональной роли, виду деятельности и срокам использования, а также основанную на этих группировках его группировку по видам учитываемого имущества. Между тем в классификации счетов повторяется только группировка имущества по этапам кругооборота. Понятно, что остальные группировки имущества не повторяются в классификации счетов потому, что таковых в классификации имущества просто нет. Однако тот факт, что в классификации счетов нет попыток повторить (2-ю) традиционную группировку имущества по составу и функциональной роли, а также несоответствие во многих работах группировки счетов по экономическому содержанию
16 Так, в учебном пособии «Теория бухгалтерского учета» Ю.И. Сигидова и А.И. Трубилина к капиталу и резервам относится, в частности, добавочный капитал, а к прочим источникам собственного капитала - резервы предстоящих расходов (Сигидов Ю.И., Трубилин А.И. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: Рид Групп. 2011. С. 46).
(реально - по этапам кругооборота капитала) соответствующей группировке имущества, указывают на недостаточное понимание авторами работ по бухучету цели классификации имущества. Ее цель - формирование классификации счетов, а сопоставление классификаций имущества и счетов, представленных в работах по бухучету, говорит о том, что классификация имущества в них «живет своей жизнью». О недостаточном понимании назначения классификации имущества также говорит и то, что в разделах, ей посвященных, это назначение просто не указывается. Заметим, что в советских учебниках по бухучету оно указывалось хотя бы косвенно - отмечалось, что правильная классификация имущества нужна для организации учета, а частью таковой является номенклатура счетов17.
Поскольку смысл классификации имущества состоит в объяснении последующей классификации счетов, то лишь в этой связи является оправданным выделение для классификации имущества места в учебниках и учебных пособиях по бухгалтерскому учету.
Список литературы
1. Аверина О.И., Горбунова Н.А., Меркулова И.Ф. Проблемы подготовки бухгалтеров и аудиторов в условиях реформирования российского высшего образования. Международный бухгалтерский учет. 2014. № 5. С. 28-35.
2. Алексеева Г.И., Богомолец С.Р., Сафонова И.В. и др. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Синергия, 2013. 720 с.
3. Вахрушина М.А. Парадигма бухгалтерского учета и отчетности в условиях глобальной экономики: проблемы России и пути их решения // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 25. С.38-46.
4. Вейцман Р.Я. Курс счетоводства. Двойная бухгалтерия в ее применении к различным видам хозяйств. М.: Издание Всероссийского Центрального Союза Потребительных Обществ, 1927. 448 с.
17 Как отмечается в учебнике А.И. Сумцова, «для постановки правильного учета и контроля все средства предприятия необходимо экономически обоснованно сгруппировать» (Сумцов А.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. М.: Статистика, 1964. С. 23).
5. Гусева Т.М., Шеина Т.Н., Нурмухаме-дова Х.Ш. Бухгалтерский учет: учеб.-практичес-кое пособие. М.: Проспект, 2008. 576 с.
6. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. М.: Финансы и статистика, 2002. 640 с.
7. ЛебедевК.Н. Почему модель кругооборота капитала К. Маркса так и не стала теорией бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 1. С. 43-52.
8. Малюга Н.М., Боримская Е.П. Генезис научной мысли о сущности счетов бухгалтерского учета: библиометрический анализ // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 23. С. 40-54.
9. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. Т 2. Кн. 2. Процесс обращения капитала. М.: Государственное издательство, 1927. 384 с.
10. Моисеенко Г.И. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие. М.: Финансы, 1979. 232 с.
11. Пильменштейн Д.И. Основы бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: Статистика, 1968. 168 с.
12. План счетов бухгалтерского учета. М.: ИНФРА-М, 2014. 128 с.
13. Салтык И.П., Мансурова Г.И., КалуцкихГ.Н. и др. Развитие бухгалтерского учета в России в дореволюционный период // Все для бухгалтера. 2012. № 4. С. 42-51.
14. Сиверс Е.Е. Учебник счетоводства. Для торговых школ. СПб.: Издание Э.А. Винеке, 1913. 462 с.
15. Сигидов Ю.И., Трубилин А.И. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: Рид Групп, 2011. 464 с.
16. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. 496 с.
17. Сумцов А.И. Теория бухгалтерского учета: учебник. М.: Статистика, 1964. 232 с.
18. Токмалев С.Ф. Кругооборот и оборот капитала. М.: Высшая партийная школа при ЦК КПСС, 1954. 47 с.
19. Цыганков К.Ю. Очерки теории и истории бухгалтерского учета. М.: Магистр, 2007. 462 с.
20. Шерр И.Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономическая жизнь, 1926. 575 с.
-18 (360) - 2015-
Международный бухгалтерский учет International Accounting
International Accounting ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
National Standards of Accounting and Reporting
GROUPING OF PROPERTY PER FUNCTION, TYPE OF ACTIVITY AND TIME OF USE: AN ECONOMIC AND THEORETICAL ANALYSIS
Yuliya I. BUDOVICH
Abstract
Importance This research examines how corporate property is grouped per function, type of activity and time of use.
Objectives The objective of the research is to crucially improve groupings of property per function, type of activity and time of use. To achieve the objective, I suggest the following tasks should be solved: to demonstrate the importance of groupings; to identify main groups and subgroups of property per relevant indicators, considering that grouping applies to corporate property and items of its external environment; to illustrate weaknesses of classifications of assets and liabilities as given in accounting manuals. Methods I use the method of scientific abstraction, scientific deduction, and logic and historical unity. Results I formulate my own groupings of property, including property of the external environment per function, type of activity and time of use. Conclusions and Relevance If used, the proposed groupings of property recognized will considerably specify and systematize accounting items, deepen an understanding of the classification of accounts. The groupings presented in the article may be used for training in accounting. They also may be applied to organize the property per type or its economic substance, or classify accounts.
Keywords: classification, accounts, function, type, activity, time, use
References
1. Averina O.I., Gorbunova N.A., Merkulova I.F. Problemy podgotovki bukhgalterov i auditorov v usloviyakh reformirovaniya rossiiskogo vysshego obrazovaniya [Issues of accountants and auditors' training during higher education reforms in Russia]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 5, pp. 28-35.
2. Alekseeva G.I., Bogomolets S.R., Safonova I.V. et al. Bukhgalterskii uchet [Accounting]. Moscow, Sinergiya Publ., 2013, 720 p.
3. Vakhrushina M.A. Paradigma bukhgalter-skogo ucheta i otchetnosti v usloviyakh global'noi ekonomiki: problemy Rossii i puti ikh resheniya [The paradigm of accounting and reporting in the global economy: Russia's problems and their solution]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2014, no. 25, pp. 38-46.
4. Veitsman R.Ya. Kurs schetovodstva. Dvoinaya bukhgalteriya v ee primenenii k razlichnym vidam khozyaistv [Bookkeeping course. Double-entry accounting and its application in various economic sectors]. Moscow, Izdanie Vserossiiskogo Tsentral'nogo Soyuza Potrebitel'nykh Obshchestv Publ., 1927, 448 p.
5. Guseva T.M., Sheina T.N., Nurmukhamedova Kh.Sh. Bukhgalterskii uchet [Accounting]. Moscow, Prospekt Publ., 2008, 576 p.
6. Kuter M.I. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [The theory of accounting]. Moscow, Finansy i sta-tistika Publ., 2002, 640 p.
7. Lebedev K.N. Pochemu model' krugooborota kapitala K. Marksa tak i ne stala teoriei bukhgalterskogo ucheta [Why has Marx's circular flow of income model failed to become an accounting theory?]. Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2015, no. 1, pp. 43-52.
8. Malyuga N.M., Borimskaya E.P. Genezis nauchnoi mysli o sushchnosti schetov bukhgalter-skogo ucheta: bibliometricheskii analiz [Genesis of scientific thought on the substance of accounts: the bibliometric analysis].Mezhdunarodnyi bukhgalterskii uchet = International Accounting, 2011, no. 23, pp. 40-54.
9. Marx K. Kapital. Kritika politicheskoi ekonomii. T2. V kn.: Protsess obrashcheniya kapitala [Das Kapital. Kritik der politischen Ökonomie. Two
volumes. In: Der Zirkulationsprozess des Kapitals]. Moscow, Gosudarstvennoe izdatel'stvo Publ., 1927, 384 p.
10. Moiseenko G.I. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [The theory of accounting]. Moscow, Finansy Publ., 1979, 232 p.
11. Pil'menshtein D.I. Osnovy bukhgalterskogo ucheta [Accounting basics]. Moscow, Statistika Publ., 1968, 168 p.
12. Plan schetov bukhgalterskogo ucheta [The Chart of Accounts]. Moscow, INFRA-M Publ., 2014, 128 p.
13. Saltyk I.P., Mansurova G.I., Kalutskikh G.N. et al. Razvitie bukhgalterskogo ucheta v Rossii v dor-evolyutsionnyi period [The development of accounting in Russia before the Revolution]. Vse dlya bukhgaltera = All for Accountant, 2012, no. 4, pp. 42-51.
14. Sivers E.E. Uchebnik schetovodstva. Dlya torgovykh shkol [A bookkeeping manual. For trading schools]. St. Petersburg, Izdanie E.A. Vineke Publ., 1913, 462 p.
15. Sigidov Yu.I., Trubilin A.I. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [The theory of accounting]. Moscow, Rid Grupp Publ., 2011, 464 p.
16. Sokolov Ya.V. Osnovy teorii bukhgalterskogo ucheta [Basics of the accounting theory]. Moscow, Finansy i statistika Publ., 2000, 496 p.
17. Sumtsov A.I. Teoriya bukhgalterskogo ucheta [The theory of accounting]. Moscow, Statistika Publ., 1964, 232 p.
18. Tokmalev S.F. Krugooborot i oborot kapi-tala [Circulation and turnover of capital]. Moscow, Vysshaya partiinaya shkola pri TsK KPSS Publ., 1954, 47 p.
19. Tsygankov K.Yu. Ocherki teorii i istorii bukhgalterskogo ucheta [Essays on the theory and history of accounting]. Moscow, Magistr Publ., 2007, 462 p.
20. Scherr J.F. Bukhgalteriya i balans [Buchhaltung und Bilanz]. Moscow, Ekonomicheskaya zhizn' Publ., 1926, 575 p.
Yuliya I. BUDOVICH
Financial University under Government of Russian Federation, Moscow, Russian Federation joli1259@rambler.ru
