CC BY
100
ПРОБЛЕМЫ. МНЕНИЯ. РЕШЕНИЯ
ПРОБЛЕМЫ ДЕЙСТВУЮЩЕЙ НОМЕНКЛАТУРЫ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
К. Н. ЛЕБЕДЕВ, доктор экономических наук, профессор кафедры макроэкономического регулирования, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации
Москва, Российская Федерация
Предмет. Предметом исследования настоящей работы является улучшение счетов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций в целях максимальной передачи в них действующего порядка отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета методом двойной записи.
Цели. Целью исследования является обоснование требований к номенклатуре счетов, следование которым позволяет отразить в ней установленный порядок отражения на счетах хозяйственных операций. Для достижения поставленной цели предполагалось решить следующие задачи: теоретически обосновать соответствующие требования; показать соответствие счетов, предусмотренных действующим Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, данным требованиям; выявить недостатки теории бухгалтерского учета, вызвавшие несоответствия счетов рассматриваемым требованиям; показать негативные последствия этих несоответствий для бухучета-науки, образования и практики; продемонстрировать примеры исправления соответствующих недостатков.
Методология. В настоящей работе автор использовал методы научной абстракции, научной дедукции и единства логического и исторического.
Результаты. В результате проведенного исследования получены обоснованные требования к формированию счетов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, следование которым позволяет в максимальной степени передать в счетах действующий порядок отражения на них хозяйственных операций.
Применение. Соответствующие требования к счетам подлежат использованию в научных исследованиях, связанных с улучшением Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также в деятельности регулятора бухгалтерского учета по формированию Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Выводы. Следование сформулированным и обоснованным в статье требованиям к счетам бухгалтерского учета позволит сформировать такой План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, который будет в значительной мере характеризовать сам установленный порядок отражения на них хозяйственных операций.
Значимость. Это позволит не только повысить внутреннюю ценность Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, но и существенно облегчить освоение бухгалтерского учета, составление проводок в бухгалтерской практике, сам критический анализ действующего порядка отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
Ключевые слова: наука бухгалтерский учет, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, требования к бухгалтерским счетам, названия бухгалтерских счетов, учет движения капитала, группировка счетов
В значительной мере сложности освоения бухгалтерской профессии, проблемы составления
проводок, возникающие у бухгалтеров-практиков1, да и проблемы науки «бухгалтерский учет» и самого государственного регулирования бухгалтерской деятельности (а также их критики) обусловлены тем, что в синтетических счетах и субсчетах, предусмотренных Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — счета), в недостаточной мере получает характеристику действующий порядок отражения на них хозяйственных операций. Для того чтобы счета отражали его в максимальной степени, необходимо соблюдение следующих требований:
1) счета должны соответствовать отдельным этапам движения стоимости, вкладываемой в предприятие (упрощенно — движения капитала);
2) счета должны носить названия имущественных форм, в которых пребывает капитал;
3) отраженные в названиях счетов имущественные формы должны соответствовать реально учитываемым на них имущественным формам;
4) счета должны в максимальной степени характеризовать отражаемые в учете хозяйственные операции.
Рассмотрим подробнее содержание приведенных выше требований, а также в какой степени счета соответствуют этим требованиям, какие проблемы теории науки отражают несоответствия им и какие проблемы порождают данные несоответствия.
I. Счета должны соответствовать отдельным этапам движения капитала. Это значит, что на одних и тех же счетах не должны учитываться имущественные формы, соответствующие нескольким этапам такого движения.
Данное требование вытекает из того, что на счетах бухгалтерского учета учитывается движение капитала, представляющее собой последовательность его кругооборотов. Кругооборот же капитала — смена капиталом натурально-вещественных, или имущественных, форм, располагающихся в определенной последовательности и соответствующих отдельным этапам этого кругооборота. Как писал швейцарско-германский ученый в области бухгалтерского учета И. Ф. Шерр, «бухгалтерия представляет собой историю кругооборота капитала. Этот кругооборот состоит из связного ряда преобразовательных процессов; пока хозяйство находится в бездействии, нет нужды ни в каком
1 Это проблема выбора счетов, которые Международные стандарты финансовой отчетности относят к профессиональному мнению бухгалтера, лишь бы их можно было агрегировать в балансе по соответствующим статьям.
историческом описании его, ни в каком ведении счетоводных книг. Но как только начинается кругооборот, каждый преобразовательный процесс дает повод к записи в книге. Каждый такой отдельный процесс состоит в превращении одной формы благ в другую...» [9]. Фактически кругооборот капитала выступает предметом (объектами) бухучета-практики, на что указал видный российский ученый из области бухгалтерского учета В. Ф. Палий: «Предметом бухгалтерского учета является капитал как величина средств, вложенных в хозяйственную деятельность, его перемещения и трансформация в процессе кругооборота, включая приращение либо уменьшение в результате хозяйственной деятельности» [6].
Для оценки соответствия счетов требованию 1 важен анализ этапов кругооборота исходной формы модели кругооборота капитала, приведенный в статье К. Н. Лебедева «Почему модель кругооборота капитала К. Маркса так и не стала теорией бухгалтерского учета». К нему относятся следующие этапы:
1) хранение средств, вкладываемых в капитал;
2) хранение денег, полученных от капиталиста;
3) транспортировка приобретенных предприятием факторов производства;
4) хранение факторов производства;
5) собственно производство;
6) хранение готовой продукции;
7) транспортировка готовой продукции до пунктов поставки;
8) хранение денег, полученных от реализации товаров.
Им соответствуют следующие имущественные формы капитала:
1) имущество капиталиста;
2) деньги, полученные от капиталиста;
3) факторы производства в пути;
4) факторы производства на хранении, в том числе средства труда в эксплуатации;
5) товары в процессе их производства;
6) готовая продукция на хранении;
7) готовая продукция в пути;
8) деньги, подлежащие возврату капиталисту.
Для оценки соответствия счетов бухгалтерского
учета требованию 1 также важно рассмотренное в ранее упомянутой статье усложнение модели кругооборота, когда капиталист, поставщики и покупатели рассчитываются с предприятием с задержкой, в связи с чем за этапами 1, 2 и 7 возникают дополнительные этапы движения капитала — хранения средств в имуществе капиталиста, поставщиков и покупателей,
которым соответствуют три вида активов, а именно имущество (снова) капиталиста, поставщиков и покупателей, и когда предприятие рассчитывается с поставщиками и покупателями с задержкой, в связи с чем соответствующие имущественные формы появляются и на этапе (теперь уже) хранения средств, вкладываемых в предприятие [5]. Учет в модели возможности осуществления финансовых вложений приводит к появлению еще одного этапа — хранения средств в имуществе доходных предприятий, который может располагаться в трех местах в зависимости от того, какое имущество было вложено (деньги, факторы производства, товары), и соответствующего ему актива — имущества доходных предприятий (последний случай в статье не рассматривался). Важно отметить, что соответствие счетов отдельным этапам кругооборота капитала выступает необходимым условием организации эффективного контроля за объектами бухгалтерского учета, соответствующей Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), прежде всего потому, что движение по этапам кругооборота сопровождается изменением прав собственности. Рассмотрим, насколько счета соответствуют требованию 1.
Как выясняется, многие счета предусмотрены для учета движения капитала одновременно на нескольких этапах. Так, на сч. 07 «Оборудование к установке» учитывается принадлежащее предприятию оборудование к установке, находящееся как в процессе транспортировки, так и на этапе хранения (до передачи в монтаж). На сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» вообще учитывается движение капитала на трех этапах его кругооборота — нахождения соответствующих материальных ценностей в пути, их хранения до сдачи в эксплуатацию и их производства. На субсчете 4 к сч. 08 «Приобретение объектов основных средств» учитываются принадлежащие предприятию основные средства как на этапе их доставки до предприятия, так и на этапе их хранения до передачи в эксплуатацию. На сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» учитывается стоимость, вложенная в принадлежащие предприятию материальные ценности, находящиеся как в пути, так и на этапе хранения. На сч. 50 «Касса» учитывается капитал, размещенный как в деньгах предприятия, так и в имуществе поставщиков (в виде владения предприятием денежными документами — авиабилетами, почтовыми марками и т. д.). На сч. 55 «Специальные счета в банках» учитывается капитал, размещенный как в деньгах предприятия,
так и в имуществе доходных предприятий (в виде владения депозитными счетами). На сч. 91 «Прочие доходы и расходы» учитывается как имущество учредителей, так и материальные ценности, например материалы (в части операций, связанных с их продажей). На сч. 97 «Расходы будущих периодов» учитывается движение капитала, вложенного как в имущество поставщиков предприятия (например, арендодателей — при выплате им арендной платы авансом), так и в товары предприятия на стадии их производства (например, при отражении на счете расходов на освоение новых производств).
Несоблюдение требования 1 является отражением такой проблемы науки «бухгалтерский учет», как отсутствие адекватной модели кругооборота капитала как теоретической основы бухгалтерского учета. До сих пор в качестве таковой по «советской» привычке используется (разумеется, безуспешно) неадекватная модель кругооборота промышленного капитала К. Маркса, «страдающая» недостатком имущественных форм, в соответствии с которой, в частности, факторы производства в пути, на складах предприятия и в процессе их эксплуатации (в части средств труда) не отделяются от товаров предприятия в процессе их изготовления и объединены с последними в одну — производительную форму капитала.
Несоблюдение требования 1 создает сложности для исполнения требований 3 и 4, так как удлиняет адекватные названия счетов. Так, в названии сч. 08 в соответствии с требованием 3 должны получить отражение имущественные формы, принимаемые капиталом, соответствующие сразу рассмотренным ранее трем этапам его движения.
Несоблюдение требования 1 приводит к тому, что в материалах бухгалтерского учета не получают отражения сведения о важнейших элементах имущества предприятия, например сведения о величине принадлежащих предприятию средств производства, находящихся в пути, или соответствующие сведения в полной мере, например, сведения о величине капитала, пребывающего в товарах предприятия в процессе их производства (в связи с тем, что часть соответствующих сумм, как было показано выше, учитывается на сч. 97 «Расходы будущих периодов»).
Следует отметить, что невыделение счетов для учета средств производства в пути выглядит совершенно необоснованным в условиях, когда соответствующий субсчет выделен для учета товаров, реализуемых предприятием, а именно субсчет к сч. 45 «Товары отгруженные».
II. Счета должны носить названия имущественных форм, характеризующих кругооборот капитала. Данное требование вытекает из того, что на счетах бухгалтерского учета отражается движение капитала, представляющее собой смену им рядов имущественных форм. В связи с этим счета соответствуют этим имущественным формам. Его обоснованность подтверждается тем, что значительная часть счетов носит соответствующие названия.
Для оценки соответствия счетов бухгалтерского учета данному требованию важен приведенный ранее анализ имущественных форм, соответствующих этапам движения капитала.
Важно обратить внимание на то, что учитываемым на счетах, отражающих взаимоотношения предприятия с объектами его внешней среды, выступает имущество в целом соответствующих лиц (учредителей, банков-кредиторов, поставщиков, покупателей, арендодателей, арендаторов, заемщиков, наемных работников и т. д.), причем вне зависимости от того, каким является остаток счета (дебетовым или кредитовым). Это следует из трактовки активов как имущественных комплексов, в которых размещаются средства, вкладываемые в предприятие, и пассивов — как имущественных комплексов, из которых эти средства поступают, т. е. как источников средств2. Его же разновидности соответствуют типам факторов производства (средства труда, в том числе активы, приносящие доход, предметы труда, в том числе деньги, труд), подлежащим (подлежавшим) передаче пред -приятию, например имущество поставщиков по средствам труда, передаваемым предприятию. В связи с этим, исходя (только) из требования 2, например, сч. 70 должен называться не «Расчеты с персоналом по оплате труда», а «Имущество персонала в части труда, передаваемого предприятию: оплата труда»; сч. 80 — не «Уставный капитал», а «Имущество учредителей в части первоначального вклада в предприятие». Счета рассматриваемого ряда могут носить и названия организаций соответствующего вида, так как под ними понимаются их имущественные комплексы, например, сч. 70 может называться не «Имущество персонала», а «Персонал», сч. 80 — не «Имущество учредителей», а «Учредители».
2 Так, незавершенное производство является имущественным комплексом, в который поступает стоимость, ранее пребывавшая в таком виде имущества, как материалы (названия — «старые»). При этом материалы — это источник (внутренний) незавершенного производства.
Правильность соответствующих названий рассматриваемых счетов подтверждается исторически. Еще 100 лет назад в нашей стране счета для учета взаимоотношений с различными лицами и учреждениями, или «личные» счета, носили названия групп партнеров предприятия определенного вида. Как писал Е. Е. Сиверс в книге «Учебник счетоводства. Для торговых школ», «В Главной книге открывается счет под общим названием «Счет разных лиц и учреждений». Если же имеется основание распределить расчеты по группам, то для каждой группы открывается в главной книге особый счет; например, Счет продавцов, Счет покупателей, Счет комиссионеров, Счет служащих, Счет подрядчиков и поставщиков и т. д.» [7].
Также важно обратить внимание на то, что имущественными формами, относящимися к этапу непосредственного производства, выступают продукты соответствующих производств в процессе их изготовления.
Рассматриваемое требование соблюдается в счетах лишь частично. Так, из всех субсчетов разд. I «Внеоборотные активы» Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций (они должны носить названия средств труда — кроме сч. 09 «Отложенные налоговые активы») данному требованию отвечают лишь следующие счета:
— 01 «Основные средства»;
— 04 «Нематериальные активы»;
— 07 «Оборудование к установке».
В отношении счетов по учету отношений предприятия с объектами его внешней среды (они должны носить названия партнеров предприятия соответствующего вида или их имущества) требование 2 вообще не выполняется. Так, все субсчета/счета в разд. VI «Расчеты», кроме сч. 77, носят название «Расчеты.», а сч. 77 — «Отложенные налоговые обязательства».
Среди субсчетов/счетов разд. III «Затраты на производство» (они должны носить названия продуктов, находящихся в процессе производства, и промежуточных продуктов) данному требованию отвечают лишь сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства» и 28 «Брак в производстве». Остальные субсчета/счета носят названия соответствующих процессов или расходов, например сч. 20 «Основное производство», сч. 25 «Общепроизводственные расходы».
Причиной данной ситуации является уже отмеченное ранее отсутствие в науке «бухгалтерской учет» адекватной модели кругооборота капитала как
теоретической основы деятельности по бухгалтерскому учету, содержащей основные виды имущественных форм, в которых пребывает капитал.
Несоблюдение требования 2:
A. Приводит к сложностям в определении видов имущества, учитываемых на счетах, что затрудняет освоение бухгалтерской профессии и составление проводок. Так, из названия сч. 09 «Отложенные налоговые активы» сложно установить, что на данном счете учитывается имущество учредителей в части прибыли (ее переплаты, а затем недоплаты из-за различий в подсчете прибыли для целей бухучета и налогообложения). Из названия сч. 97 «Расходы будущих периодов» неясно, что на нем учитываются, в частности, товары предприятия в процессе их производства;
Б. Формирует представление о крайней сложности бухгалтерской работы, мистифицирует бухгалтерский учет, так как позволяет использовать в качестве названий счетов неприемлемые для «обычного» экономиста понятия, например, отложенные налоговые активы (как будто активы можно передвигать во времени), расходы или доходы будущих периодов (как будто в бухгалтерском учете, как в плановых документах, отражается будущая деятельность предприятия);
B. Вносит ненужное многообразие в конструкции названий счетов, чем затрудняет их запоминание и усиливает представление о сложности бухгалтерской работы;
Г. Затрудняет адекватную группировку счетов, в связи с чем отсутствует цельная картина кругооборота капитала и учета отдельных видов имущества. Это хорошо видно по группировке счетов в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Так, сч. 90 «Продажи», из названия которого неясно, что на нем учитываются товары и готовая продукция на хранении или в пути, и который должен находиться в разд. IV «Готовая продукция и товары», ошибочно попал в разд. VIII «Финансовые результаты». В связи с этим затрудняется изучение учета движения товаров и готовой продукции предприятия. Счет 96 «Резервы предстоящих расходов», из названия которого не видно, что на нем учитываются товары предприятия в процессе производства (фактические расходы и их списание по нормам на эти же товары, а остатка — на прибыль), и который должен находиться в разд. III «Затраты на производство», ошибочно попал в разд. VIII. Это затрудняет изучение учета товаров предприятия в процессе их производства;
Д. Приводит к ошибочной трактовке назначения счетов.
Рассмотрим основные варианты неисполнения требования 2:
1. А. Использование в качестве непосредственных названий счетов операций по движению соответствующих имущественных форм, причем или по приходу, или по расходу (за исключением сч. 91 «Прочие доходы и расходы»). При этом возможны три варианта отражения в названиях счетов учитываемых на них имущественных форм:
а) их отражение;
б) отражение только их признаков;
в) их неотражение.
Примеры случаев А (а) (в скобках указан род операции, лежащей в основе названия счета, — по приходу или расходу соответствующего вида имущества): сч. 02 «Амортизация основных средств» (по расходу), сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» (по приходу) 3, сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (по приходу), сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (по приходу или расходу в зависимости от формы расчетов).
Важно отметить, что названия соответствующих счетов не могут быть приведены в адекватный вид путем простой перестановки их элементов, так как при этом не будет соблюдено требование 4 в связи с неполным отражением операций, учитываемых на счетах. Так, полученное данным путем название сч. 02 «Основные средства: амортизация» не является адекватным, так как на нем учитывается не только амортизация основных средств, но и, в частности, ее списание на выбывающие основные средства, сч. 60 «Поставщики и подрядчики: расчеты» — так как на нем учитывается не только исполнение обязательств (т. е. собственно расчеты), но и возникновение соответствующих обязательств.
Примеры случаев А:
— сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (по приходу), сч. 25 «Общепроизводственные расходы» (по приходу), сч. 26 «Общехозяйственные расходы» (по приходу), сч. 44 «Расходы на продажу» (по приходу);
3 Счет 08 не может называться «Вложения...», так как под вложениями понимается не остаток соответствующих средств, а именно объем соответствующих расходов, совершенных за период. Это отражено в Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций: «Капитальные вложения (вложения капитала) — это затраты на создание, увеличение и приобретение внеоборотных активов. Эти затраты называются вложениями во внеоборотные активы или долгосрочными инвестициями» [1].
— сч. 90 «Продажи» (по расходу), сч. 91 «Прочие доходы и расходы» (по приходу и расходу), 97 «Расходы будущих периодов» (по расходу), 98 «Доходы будущих периодов» (по приходу).
В условиях, когда счета не носят названий имущественных форм, имеет место неадекватная трактовка назначения счетов. Так, из-за того, что в названиях счетов непосредственно не отражены учитываемые на них имущественные формы, сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» (в торговых организациях) трактуются не как основные счета по учету движения имущества, а как собирательно-распределительные. Между тем данные счета аналогичны счетам по учету производства, например сч. 20 «Основное производство», и на них учитываются соответствующие услуги в процессе их производства. То, что трактуется как распределение собранных расходов, в действительности представляет собой передачу (реализацию) соответствующих услуг. Из такой неправильной трактовки сущности данных счетов следует, что они не могут иметь остатка, что вступает в противоречие с реальным движением капитала. Интересно, что, несмотря на трактовку счетов расходов как собирательно-распределительных, признается, что, в частности, сч. 44 «Расходы на продажу» может иметь дебетовый остаток.
По рассмотренной ранее причине сч. 44 «Расходы на продажу», который должен находиться и в разд. III «Затраты на производство», отражается исключительно в разд. IV «Готовая продукция и товары»;
2. Б. Использование в качестве непосредственных названий счетов того, что представляет собой сальдо, учитываемое на счете. При этом возможны два варианта отражения в названиях счетов, учитываемых на них имущественных форм:
а) их отражение;
б) их неотражение.
Примеры случаев «Б» а: сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», сч. 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Примеры случаев «Б» б: сч. 80 «Устав -ный капитал» 4, сч. 86 «Целевое финансирова-
4 Данный счет не может иметь названия «Капитал» хотя бы потому, что капитал — это категория актива, а не пассива. Это следует из того, что капитал есть вложение средств, приносящее доход. В связи с этим название активного сч. 58 «Финансовые вложения» с успехом могло бы быть заменено на название «Капитал». Капиталист — не тот, кто получил деньги, чтобы обеспечивать чей-то доход, а тот, кто их вложил с целью по-
ние», сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»;
3. В. Использование в качестве непосредственных названий счетов процессов, или этапов движения стоимости, и неадекватных имущественных форм.
Примеры случаев «В»: сч. 20 «Основное производство», сч. 50 «Касса» (из его названия следует, что на нем учитывается движение стоимости, пребывающей не только в наличных деньгах, но и в сейфе, инвентаре, находящемся в помещении кассы, и т. д.), сч. 51 «Расчетные счета» (из его названия следует, что на нем учитываются не безналичные рубли, а банковские регистры по учету их движения).
Отраженные в названиях счетов имущественные формы должны соответствовать реально учитываемым на них имущественным формам. При этом способом соблюдения данного требования является отражение в названиях имущественных форм соответствующих этапов движения капитала и одноуровневая детализация имущественных форм, соответствующих отдельным этапам движения капитала.
Это требование вытекает из необходимости обеспечения соответствия модели реальности.
Для оценки выполнения данного требования также важен учет наличия такого этапа движения капитала (в части движения средств труда), как его пребывание в средствах труда, находящихся в эксплуатации.
Несложно обнаружить, что многие счета не отвечают требованию 3. Так, сч. 01 называется «Основные средства», в то время как на нем учитываются только те основные средства, которые находятся в эксплуатации, и не учитываются основные средства, которые были приобретены специально для сдачи в аренду5. А сч. 03, предназначенный для учета основных средств, приобретенных специально для сдачи в аренду, именуется «Доходные вложения в материальные ценности», в то время как к учитываемым на нем материальным ценностям, очевидно, не относятся материалы и товары для перепродажи. Счет 08 называется «Вложения во внеоборотные активы», в то время как на нем не учитываются такие виды внеоборотных активов, как средства труда, находящиеся в эксплуатации, оборудование к установке, находящееся в пути и на хранении, а также долгосрочные финансовые вложения, ко-
лучать его самому. На сч. 80 учитывается капитал именно у учредителей, а не у предприятия.
5 Исходя из требования (только) 3, сч. 01 должен называться «Основные средства, кроме приобретенных специально для сдачи в аренду, переданные в эксплуатацию».
торые также относятся к внеоборотным активам. Субсчет 3 к данному счету 08 называется «Приобретение объектов основных средств», в то время как земельные участки и объекты природопользования, относящиеся к основным средствам, учитываются на субсчетах 08.1 «Приобретение земельных участков» и 08.2 «Приобретение объектов природопользования». Счет 10 называется «Материалы», в то время как на нем не учитываются материалы в пути и учитываются средства труда (в частности, инструменты). Счет 15 называется «Заготовление и приобретение материальных ценностей», в то время как он предназначен для учета только материалов и товаров для перепродажи. Счет 16 называется «Отклонение в стоимости материальных ценностей», в то время как отклонения фактической стоимости материальных ценностей от учетной учитываются и на сч. 42 «Торговая наценка», и на сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». Счет 41 носит название «Товары», в то время как на нем не учитываются товары в пути на предприятие и товары в пути к покупателям. Счет 45 называется «Товары отгруженные», в то время как на нем учитываются только те товары отгруженные, которые еще не перешли в собственность покупателей, т. е. не реализованы, и на нем учитываются не только товары (для перепродажи), но и продукция предприятия.
К несоблюдению требования 3 можно отнести то, что:
— создаются сложности для определения счетов, затрагиваемых теми или иными профессиями, и составления проводок для отражения хозяйственных операций;
— создаются возможности для неправильного составления проводок. Так, для учета основных средств, сдаваемых в аренду, вместо сч. 03 может быть использован сч. 01 «Основные средства» исходя из того, что соответствующий объект, сдаваемый в аренду, относится к основным средствам;
— также затрудняется адекватная группировка счетов, а именно, по признакам функциональной формы капитала и этапа кругооборота. Так, сч. 10 «Материалы» может быть отнесен к счетам по учету предметов труда, хотя на нем учитываются и средства труда, он же может быть отнесен к счетам по учету факторов производства в пути, хотя на нем учитываются только факторы производства на складах предприятия;
— возникает путаница понятий, инициируемая как наукой «бухучет», так и регулятором данного вида деятельности. Так, существование в одном
ряду с субсчетами/счетами «Основные средства» и «Нематериальные активы» субсчета/счета «Доходные вложения в материальные ценности» требует изменения трактовки понятия «основные средства», т. е. исключения из их состава аналогичных объектов, но сдаваемых в аренду (соответствующему изменению трактовки основных средств препятствует то, что для учета амортизации основных средств, приобретенных для сдачи в аренду, и прочих основных средств, используется один сч. 02 «Амортизация основных средств»). Далее использование названия «Основные средства» для основных средств, находящихся только в эксплуатации, требует исключения из состава основных средств тех объектов основных средств, которые находятся в пути, на хранении, в стадии строительства6;
— в отношении счетов, на которых учитывается движение капитала на нескольких этапах, приводит к пробелам в бухгалтерском образовании, сложностям в изучении вопросов учета движения капитала на тех или иных его этапах, затруднениям в составлении проводок для соответствующих случаев. Так, из названия сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» не видно, что на нем учитываются средства труда, в том числе на этапах их транспортировки и производства. Вследствие этого при ориентации в образовательных курсах на субсчета/счета обучающиеся вообще не получают представления об учете средств труда до их передачи в эксплуатацию7. То, что строительство основных средств учитывается на сч. 08, можно установить только на основе изучения открываемых к нему субсчетов — имеется субсчет 08.3 «Строительство объектов основных средств», а установить, на каком счете и субсчете учитывается движение стоимости, вложенной в принадлежащие предприятию основные средства, находящиеся
6 На самом деле согласно статье «Бухгалтерский учет основных средств (ОС)», «... основными средствами не являются материалы и объекты, находящиеся в пути или переданные в монтаж, капитальные или финансовые вложения (кроме капитальных вложений в арендованные объекты ОС и на коренное улучшение земель)» [6].
7 Представляется, что именно потому, что название сч. 08 является не расшифрованным, в учебниках под названием «Теория бухгалтерского учета» соответствующим вопросам учета внимание не уделяется. Так, в учебнике «Теория бухгалтерского учета» Ю. И. Сигидова и А. И. Трубилина (2011 г.) рассматривается учет процесса заготовления, который сводится к заготовлению исключительно предметов труда [7]. Даже отмечается, что «процесс заготовления (снабжения) представляет собой совокупность операций, отражающих поступление в организацию предметов труда, необходимых для бесперебойной производственной деятельности» [8].
в процессе транспортировки, из названий счетов вообще не представляется возможным.
Следует отметить, что в основе работы по приведению счетов в соответствие с требованиями 2 и 3 лежит адекватное выделение видов учитываемого имущества, которому до недавнего времени препятствовали существенные проблемы классификации последнего в науке «бухгалтерский учет». Они были окончательно преодолены в связи с выходом работы Ю. И. Будович «Группировка имущества по функциональной роли, видам деятельности и времени использования: экономико-теоретический анализ» [2].
Счета в своих названиях должны передавать отражаемые на них хозяйственные операции, причем таким образом, чтобы (в целях сокращения названий) их корреспонденция была ясна хотя бы из названий всей совокупности счетов (имеется в виду, что счета, корреспондирующие с данным счетом, могут быть ясны не из его названия, а из названий корреспондирующих с ним счетов, например, когда в названии сч. 10 операция по его расходу указана как выбытие, а в названии сч. 20 отражена такая операция по его приходу, как получение материалов) 8.
Требование 4 вытекает из того, что только при его исполнении в счетах в достаточной мере может быть отражен действующий порядок отражения деятельности предприятия методом двойной записи. Его обоснованность подтверждается тем, что значительная часть счетов отражает в своих названиях учитываемые на них операции.
Несложно обнаружить, что требование 4 исполняется в недостаточной мере. Так, в названии сч. 01 «Основные средства» отражаемые на нем операции по движению основных средств вообще не указываются, в названии сч. 02 «Амортизация основных средств» получает отражение только одна операция, хотя на нем отражаются также списание амортизации на выбывающие основные средства, корректировка амортизации при переоценке основных средств. При этом из названия сч. 25 «Общепроизводственные расходы» не видно, что
8 Исполнение первых трех требований могло бы рассматриваться как необходимый минимум. Однако исполнение этих требований чисто технически требует исполнения четвертого требования. Так, после исполнения третьего требования в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций рядом друг с другом фигурировали бы, в частности, такие два счета, как 01 «Основные средства» и 02 «Основные средства.: амортизация». По ним видно, что в присвоении названий не выдерживается единый подход.
сч. 02 по расходу корреспондирует, в частности, с ним, т. е. в нем не отражена операция «амортизация основных средств». В названии сч. 10 «Материалы» учитываемые на нем операции вообще отражения не получают. При этом из названия сч. 20 «Основное производство» не видно, что сч. 10 по выбытию материалов корреспондирует, в частности, с ним, т. е. в его названии не отражена операция «получение материалов». В названии сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» получает отражение только рыночная уценка материальных ценностей, хотя на нем отражается и ее списание на прибыль следующего отчетного периода при выбытии ценностей. При этом из названия операции по уценке не видно, что при уценке сч. 14 корреспондирует со сч. 91 «Прочие доходы и расходы», т. е. уценка относится на убытки.
Имеет место и неправильная трактовка отражаемых на счетах операций. Так, из названия сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» следует, что по его приходу учитываются поступления налога на добавленную стоимость (НДС). В данном случае составители Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации способствуют утверждению неправильного словоупотребления в нормативных актах, регулирующих данный вид налогообложения. Считается, что в счета за поставляемые товары включается величина соответствующего налога, а процент для подсчета этой величины является налоговой ставкой. В действительности это не так, поскольку организации не взымают друг с друга налогов. Соответствующие суммы — вовсе не налоги, а соответствующие ставки — вовсе не ставки налога. Добавляемые к стоимости товаров суммы должны называться налоговыми суммами для подсчета НДС, а соответствующие ставки — ставками для определения налоговых сумм для подсчета НДС. Реально налогом на добавленную стоимость выступает та сумма, которую предприятие должно заплатить, определяемая на основе соответствующих налоговых сумм (или другим предусмотренным способом). Налоговые суммы для подсчета НДС представляют собой не что иное, как части стоимости приобретаемых/реализуемых товаров, но не участвующие в расчете доходов и расходов. Таким образом, данный счет должен называться (до учета в его названии рассматриваемых требований к счетам) «Налоговые суммы для подсчета НДС по приобретенным ценностям», а с их учетом — «Приобретенные ценности: налоговые суммы для подсчета НДС и их списание».
Неисполнение требования 4:
1) создает существенные сложности в изучении проводок и их составлении;
2) способствует составлению неправильных проводок. Так, исходя из того, что сч. 10 называется «Материалы», можно подумать, что на нем отражаются все операции по движению стоимости, пребывающей в материалах предприятия, в связи с чем, например, рыночная уценка стоимости материалов может быть отражена по кредиту данного счета, в то время как согласно установленному порядку она учитывается на сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».
Исполнению требования 4 существенно мешает неисполнение требования 1 — когда на одном счете учитывается движение капитала на нескольких этапах кругооборота, так как названия счетов при исполнении требования 4 в данной ситуации становятся очень громоздкими. Пример такого влияния — сч. 91 «Прочие доходы и расходы», в названии которого не получают отражения учитываемые на нем операции по учету, в частности, материальных ценностей. Для реализации требования 4 в его отношении целесообразно выделение из данного счета осуществляемого на нем учета материальных и финансовых ценностей на отдельные счета.
Неисполнение требования 1 приводит к неправильной трактовке части операций, учитываемых на счетах. Так, из названия сч. 97 «Расходы будущих периодов» следует, что по его приходу учитываются расходы предприятия, в то время как по его приходу учитываются также и выплаченные поставщикам авансы, например за аренду помещений.
Счета должны соответствовать одновременно всем четырем требованиям. Так, ему (исходя из действующей системы счетов) соответствует сч. 01 с названием «Основные средства, кроме приобретенных для сдачи в аренду, в эксплуатации: поступление, улучшение, списание амортизации при выбытии, выбытие по остаточной стоимости и переоценка».
Следует отметить, что исполнению требования 4 существенным образом способствует адекватная классификация счетов бухгалтерского учета по назначению. Попытка такой классификации была осуществлена в работе автора «Группировка счетов бухгалтерского учета по назначению: сущность и явление» [4].
Регулятор, переработав счета в соответствии с идеями, изложенными в настоящей статье, существенно облегчил бы «жизнь» ученым и практикам из
области бухгалтерского учета, лицам, изучающим бухгалтерский учет, да и самому себе, несмотря на то, что соответствующая переработка связана с увеличением количества и удлинением названий счетов и, следовательно, с большими издержками по освоению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций. Соответствующие изменения, очевидно, способствовали бы обеспечению высокого качества данных финансовой отчетности, без которого немыслимо движение в сторону формирования Международной интегрированной отчетности, отражающей новый шаг в развитии учета. Лишь на основе объективной финансовой информации о деятельности предприятия сведения о влиянии окружающей среды, социальном и надзорном факторах позволят сформировать комплекс информации, необходимой для принятия решений, связанных с долгосрочной перспективой.
Список литературы
1. Алексеева Г. И., Богомолец С. Р., Сафонова И. В. и др. Бухгалтерский учет: учебник. М.: Синергия, 2013. С. 226.
2. Будович Ю. И. Группировка имущества по функциональной роли, видам деятельности и времени использования: экономико-теоретический анализ // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 18. С. 32—45.
3. Бухгалтерский учет основных средств (ОС). Бухгалтерия Онлайн. URL:http://www. buhonline. ru/pub/comments/2012/10/6562.
4. Лебедев К. Н. Группировка счетов бухгалтерского учета по назначению: сущность и явление // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 18. С. 2—14.
5. Лебедев К. Н. Почему модель кругооборота капитала К. Маркса так и не стала теорией бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 1. С. 43—52.
6. Палий В. Ф. Теория бухгалтерского учета: современные проблемы. М.: Бухгалтерский учет, 2007. С. 11.
7. Сиверс Е. Е. Учебник счетоводства. Для торговых школ. СПб.: Склад издания у А. Э. Винеке, Книжный склад, Книгоиздательство и Типо-Литог-рафия, Екатерингофск. Пр. 15, 1904. 475 с.
8. Сигидов Ю. И., Трубилин А. И. Теория бухгалтерского учета: учеб. пособие. М.: Рид Групп, 2011. С. 146—151.
9. Шерр И. Ф. Бухгалтерия и баланс. М.: Экономическая жизнь, 1926. С. 27.
