CC BY
425
Международный International
бухгалтерский учет 28 (2015) 40-53 Accounting
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Аудиторская деятельность
ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ФИНАНСОВЫЙ КОНТРОЛЬ И АУДИТ: РЕТРОСПЕКТИВНЫЙ АНАЛИЗ И ВЕКТОР РАЗВИТИЯ
Владимир Григорьевич ШИРОБОКОВ3*, Дмитрий Николаевич ЛИТВИНОВь
а доктор экономических наук, профессор, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита,
Воронежский государственный аграрный университет им. императора Петра I, Воронеж, Российская Федерация
ь кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита,
Воронежский государственный аграрный университет имени императора Петра I, Воронеж, Российская Федерация [email protected]
* Ответственный автор
История статьи:
Принята 27.07.2015 Одобрена 10.08.2015
УДК 657.22
JEL: G28, H83, M42, M48
Ключевые слова: финансовый контроль, аудит эффективности, стратегический аудит, ревизия, процедуры аудита, аудит бизнеса
Аннотация
Предмет. В связи с применением санкций Евросоюзом в отношении экономики и финансов Российской Федерации проблема развития финансового контроля и системы аудита является актуальной для решения задач повышения устойчивости национальной экономики на микро- и макроуровнях.
Цели и задачи. Целью исследования является ретроспективный анализ развития государственного финансового контроля и аудита в России, а также определение направлений их развития и выявления факторов повышения устойчивости развития системы аудита. Задачи: определить этапы развития различных форм финансового контроля и предложить мероприятия, обеспечивающие повышение результативности государственного финансового контроля; определить перспективные направления аудиторской деятельности. Методология. В работе использованы общенаучные методы: системность и комплексность, анализ и синтез, обобщение, аналогия, классификация, научное абстрагирование, формализация, конкретизация, индукция и дедукция, сравнение, типология, наблюдение, описание объектов исследования и полученных результатов. В качестве исходных материалов использовались фундаментальные положения и концепции финансового контроля, труды отечественных и зарубежных авторов; законодательные, нормативные акты по финансовому контролю и аудиту, международные стандарты аудита.
Результаты. Выделены этапы развития финансового контроля в России и системные недостатки в сфере управления государственными финансами, определена роль финансового контроля в их устранении. Представлена научная периодизация развития аудиторской деятельности как основной формы независимого финансового контроля. Определены тенденции развития рынка аудиторских услуг; намечены пути развития российской системы аудита.
Применение результатов. Результаты исследования могут быть применены для развития теории и практики государственного финансового контроля и аудита, а также при подготовке бакалавров и магистров по соответствующим направлениям (программам) в высших учебных заведениях.
Выводы и значимость. Сделаны выводы о том, что государственный финансовый контроль предназначен для реализации финансовой политики государства и создания условий для экономической стабилизации.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
В статье C.B. Козменковой и С.А. Кемаевой1 освещены актуальные проблемы функционирования системы аудита как одной из форм финансового контроля. С переходом на рыночные отношения появилась необходимость формирования системы
1 Козменкова C.B., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 3. С. 31-43.
аудита как независимой формы контроля. В связи с применением санкций в отношении экономики и финансов Российской Федерации целесообразно рассмотреть во взаимосвязи проблемы развития государственного финансового контроля и аудита.
Одной из функций государственных органов является финансовый контроль. Государственный финансовый контроль предназначен для реализации финансовой
политики государства и создания условий для финансовой стабилизации. Контроль предоставляет информацию, позволяющую судить о состоянии законности в аппарате государственного управления. В процессе осуществления государственного контроля обеспечивается реализация правовых актов, регулирующих общественные отношения в различных сферах организации общественной жизни.
Диалектическое развитие функциональной составляющей государственного финансового контроля в российской истории всегда определялось конкретными условиями того или иного этапа развития государства. Как правило, наиболее существенными, когерентными факторами влияния на систему российского государственного финансового контроля являлись:
- изменения условий функционирования государства и требований к нему со стороны общества;
- экономические и социальные перемены;
- кризисные периоды, требующие усиления правительственной регламентации во всех отраслях экономики.
Государственный финансовый контроль в России прошел ряд эволюционных этапов. Переход от одного этапа к другому сопровождался сменой форм контроля и изменением статуса контрольных органов. В истории государственного финансового контроля в России можно выделить следующие этапы:
Первый этап: вторая половина XVII в.
В этот период происходит зарождение государственного финансового контроля, разрабатываются основополагающие идеи и принципы его организации. В России 10.03.1656 указом царя Алексея Михайловича был учрежден Счетный приказ, или Приказ счета Большой казны (прообраз Счетной палаты России), на который возлагались функции учета, контроля и расхода государственных средств. Руководить этим органом царь уполномочил своего тестя, боярина Милославского, управляющего одновременно и царской казной. Иначе говоря, как отмечает Степашин С.В.: «Министру финансов доверили контролировать самого себя... Дело кончилось хаосом государственных финансов, который завершился народным восстанием, известным как Медный бунт»2. Аналогичные органы государственного
2 Степашин С.В. Контроль и аудит // Независимая газета. 21.02.2011.
финансового контроля появились и в других странах. Как правило, они выполняли две функции финансового контроля (надзорную и управленческую). В рамках первой осуществлялся контроль за формированием государственных доходов, вторая была нацелена на контроль за расходованием государственных средств [1, с. 179].
Создание первого в истории страны государственного бюджета (государственная роспись 1680 г.) является главным итогом этого этапа.
Второй этап: XVIII в.
При Петре I в России начала функционировать Счетная (или Казначейская) контора, которая должна была следить за поступлением налогов и сборов. Она просуществовала с 1710 до 1742 г., а в 1711 г. был создан новый орган власти - Сенат, состоящий из девяти сенаторов. Петр I повелел, чтобы все подданные подчинялись указам Сената, как если бы они исходили непосредственно от него самого, неподчинение каралось «жестоким наказанием или смертью, по вине смотря». Сенат кроме всего прочего выполнял функции органа государственного финансового контроля. Петр I требовал от Сената «смотреть во всем Государстве расходов, и ненужные, а особливо напрасные, отставить» [2, с. 61].
В России ХУШ в. применялись централизованные и децентрализованные модели организации государственного финансового контроля, т.е. велся поиск оптимальных и эффективных путей его организации. Контрольный орган постоянно менял свой статус, то выходя из подчинения Сената, то временно находясь в его подчинении.
Третий этап: первая половина XIX в.
Период с 1808 по 1811 г. был эпохой наивысшего значения и влияния Сперанского М.М. «Первый и даже единственный министр» империи провел ряд реформ: реформа госсовета (1810, реформа министров (1810-1811), ре форма сената (1811-1812). Сперанский М.М. отстаивал принцип независимости контроля. Государственный финансовый контроль на данном этапе эволюции приобретает в России статус самостоятельного ведомства, подчиненного исключительно верховной власти. Однако его полномочия резко ограничиваются системой генеральной отчетности.
Четвертый этап: вторая половина XIX в.
В этот период происходит коренная реформа государственного финансового контроля в России,
связанная с именем В.А. Татаринова. Государственная контрольная система тогда включала в себя как высший контрольный орган - Государственный контроль, так и контрольные органы на местах -контрольные палаты, подчиненные исключительно Государственному контролю. Под руководством Валериана Татаринова прежде всего была проведена коренная реформа самого ревизионного ведомства. Оно было преобразовано в единый контрольный орган, обладающий всей полнотой прав документальной ревизии почти всех государственных учреждений - как центральных, так и местных. В полном согласии с новыми задачами подвергся всесторонней реорганизации и ведомственный аппарат Государственного контроля. С 01.01.1864 в его составе начала работу Временная ревизионная комиссия, главной функцией которой было осуществление перехода к новому порядку финансового контроля после введения принципа единства кассы. Система единства касс не только облегчила контрольную деятельность и общее регулирование финансовых потоков, но и положила конец ведомственной разобщенности, свойственной дореформенной системе государственного управления в России. Контроль становится не только документальным, но и предварительным, а управление государственными финансовыми потоками - конкретным.
Пятый этап: начало XXв.
В этот период Россия обретает статус конституционной монархии, создается специфиче ский российский парламент -Государственная Дума. В эти годы деятельность финансового контроля становится подотчетной Государственной Думе. При этом активно рассматриваются вопро сы дальнейшего повышении статуса государственного контроля и вывода государственного контролера из состава Совета министров, установления принципа несменяемости высших чинов Государственного контроля, распространения ревизионных действий Государственного контроля на все государственные учреждения без изъятия.
Исторический опыт государственного финансового контроля в досоветской России является важным исходным материалом для выработки современных концепций контрольно-финансовой деятельности.
Наиболее отчетливо основы современной системы государственного финансового контроля сформировались в 1980-х гг. В эти годы деятельность по образованию, распределению и использованию денежных фондов СССР основывалась на
социалистической законности, одним из способов обеспечения которой служил финансовый контроль.
Основным принципом, наиболее ярко отражающим суть института финансового контроля в советский период, являлся принцип массовости. В процессе реализации данного принципа принимали участие не только компетентные государственные органы и должностные лица, но и широкие массы трудящихся, что было закреплено в ст. 9 Конституции СССР.
В соответствии с Конституцией СССР финансовый контроль осуществляли все органы государственной власти и государственного управления: Верховный Совет СССР, Совет Министров СССР, Комитет народного контроля, Министерство финансов СССР, Госбанк СССР, Стройбанк СССР, финансовые отделы (управления) местных Советов народных депутатов.
Общественный финансовый контроль осуществлялся также трудящимися через свои общественные организации - партийные, профсоюзные, комсомольские.
Последовавший в конце 1980-х - начале 1990-х гг. переход к рыночным отношениям потребовал усиления роли экономических, в том числе и финансовых, рычагов в регулировании общественного производства, призванных заменить административно-командные методы управления. Конституционное закрепление разнообразия форм собственности, обеспечения государственной защиты всем формам собственности и развития рынка определяли перспективы расширения и углубления товарно-денежных отношений в Российской Федерации. Такая тенденция требовала формирования адекватной системы государственного финансового контроля. Однако в начале 1990-х гг. стало развиваться явление «контрольного нигилизма», которое выражалось в ликвидации и упразднении функций контрольных органов СССР как на федеральном, так и на региональном уровнях.
Последствия системного кризиса выполнения контрольных функций государственными органами преодолевались постепенно. Финансовый контроль в 1990-х гг. формировался как контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического развития страны и отдельных регионов.
Объект финансового контроля как в период развития Советского государства, так и в Российской Федерации, оставался идентичным: материальные, трудовые, природные и иные ресурсы.
Постепенно произошли изменения в организации финансового контроля и его содержании. В условиях хозяйственной самостоятельности организаций усилилось значение повседневного внутрихозяйственного самоконтроля. Более глубоким стал контроль со стороны представительных органов государственной власти. Изменилась система контрольных органов: были упразднены органы народного контроля, в связи с изменением системы политической власти и установлением власти Президента Российской Федерации был организован президентский контроль, осуществляемый Контрольным управлением Президента Российской Федерации.
В связи с произошедшими реформами был закреплен принцип разделения властей, определивший новое содержание финансового контроля. Основы финансового контроля теперь были закреплены конституционно. К концу 1990-х гг. сформировалась новая система государственных органов, осуществляющих финансовый контроль. В ее состав вошли: Счетная палата, комитеты и комиссии, образуемые Советом Федерации и Государственной Думой. Особая роль среди них принадлежала Комитету по бюджету, налогам, банкам и финансам, который осуществлял контроль в этой области в целом. В ведение Госдумы был передан Контрольно-бюджетный комитет3. Комитет действовал как независимый от Правительства и Администрации Президента Российской Федерации орган. Контрольные функции в области финансов осуществлялись также представительными органами государственной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления.
Важное значение имеет финансовый контроль, осуществляемый государственными органами, деятельность которых специально направлена на область финансов. К ним относятся Минфин России и соответствующие органы субъектов Федерации, Федеральное казначейство, Государственный страховой надзор, Государственная налоговая служба. На Центральный банк Российской Федерации, в силу специфики его правового положения,
3 О передаче Контрольно-бюджетного комитета в ведение Государственной Думы Федерального Собрания РФ: постановление Правительства РФ от 28.02.1994 // САПП РФ. 1994. № 10. Ст. 795.
соединяющего статус органа государственного управления и юридического лица, возложен надзор за деятельностью коммерческих банков и других кредитных учреждений.
Ведомственный финансовый контроль - это контроль министерств, ведомств, других органов государственного управления за деятельностью в ходя щ их в их с ис те му пр е дпр иятий, организаций, учреждений. Его осуществляют самостоятельные структурные контрольно-ревизионные подразделения (управления, отделы, группы) министерств, ведомств, подчиненные непосредственно руководителям этих органов.
Результаты исследования позволяют прогнозировать дальнейшее развитие государственного финансового контроля за счет уточнения и конкретизации контрольных функций отдельных органов, упразднения взаимного дублирования их полномочий.
Проблема правовой неурегулированности государственного финансового контроля высвечивает ряд причин, ее обусловливающих: нечеткость формулировок, ведущая к неправильному толкованию правовых норм; несогласованность нормативно-правовых актов; отсутствие актов, принятие которых диктуется практикой. Наряду с этим следует признать, что за последние годы правовая база государственного финансового контроля несколько расширилась, отдельные его стороны освещают Бюджетный, Налоговый, Таможенный кодексы Российской Федерации.
На сегодняшний день в сфере управления государственными финансами сохраняется ряд следующих системных недостатков и нерешенных проблем:
- стратегическое планирование остается слабо увязанным с бюджетным планированием, структура и динамика расходов слабо увязаны с целями государственной политики;
- сохраняются условия и стимулы для неоправданного увеличения бюджетных расходов;
- не созданы условия для мотивации органов государственной власти и органов местного самоуправления, а также бюджетных учреждений к повышению эффективности бюджетных расходов и своей деятельности в целом;
- отсутствуют действенные методики оценки деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том
числе оценки эффективности использования ими финансовых ресурсов;
- формальным и недостаточно увязанным с бюджетным процессом остается применение инструментов бюджетирования, ориентированных на результаты;
- остается ограниченным опыт внедрения государственных (муниципальных) заданий [3, с. 78].
Для решения названных проблем необходимо дальнейшее совершенствование системы государственного финансового контроля. В целях повышения его результативности целесообразными являются:
1) усиление действенности финансовых санкций за нарушение бюджетного законодательства, что способствует одновременно и укреплению б юд же тно й д ис цип лин ы . О ч е в и д ны м представляется то, что санкции должны быть прямо пропорциональны тяжести нарушения бюджетного законодательства и должны тем самым не только возмещать причиненный ущерб государству и наказывать виновных, но и сдерживать других от совершения подобных правонарушений;
2) осуществление аудита эффективности, который основан на оценке того, насколько экономично и результативно были использованы финансовые ресурсы государств. На сегодняшний день аудит эффективности осуществляется как Счетной палатой Российской Федерации, так и контрольно-счетными органами субъектов Российской Федерации.
Существенными проблемами в реализации и проведении аудита эффективности на современном этапе являются, во-первых, не полностью разработанные подходы к оценке и критерии эффективности и, во-вторых, недостаточно проработанные вопросы практического устранения нарушений и выполнения рекомендаций, сформированных по итогам проведения аудита эффективности;
3) осуществление стратегического аудита как комплексной оценки реализуемости в установленные сроки стратегических целей и приоритетов государственной политики с учетом оценки ресурсных возможностей, ожидаемых при этом последствий, а также обоснованности планируемых и прогнозируемых доходов и расходов соответствующего бюджета [4, с. 43].
Согласно Стандартам аудита ИНТОСАИ, аудит
эффективности включает:
- аудит экономичности административной деятельности на ее соответствие правильным административным принципам и практикам в управленческой политике;
- аудит эффективности использования человеческих, финансовых и иных ресурсов, включая проверку информационных систем, систем показателей измерения деятельности и мониторинга, а также процедур, которым следуют проверяемые программы и организации для устранения обнаруженных этими системами недостатков;
- аудит результативности деятельности проверяемой организации или программы в части достижения своих целей;
- аудит влияния (сравнение фактического влияния деятельности с запланированным)4.
В части практического использования органами государственного финансового контроля элементов стратегического аудита существуют проблемы, связанные с отсутствием методики и стандартов организации его проведения, а также недостаточной степенью использования информационных технологий в деятельности контрольно-счетных органов.
Внедрение органами государственного финансового контроля современных информационных технологий и информационных систем обусловлено значительным объемом и разнообразием состава данных, необходимых для осуществления контрольно-ревизионной и экспертно-аналитической деятельности, и является действенным средством результативности контроля;
4) проведение планомерной инвентаризации бюджетных обязательств, итогом которой должна стать выработка предложений по отказу от финансирования мероприятий, которые не способствуют устойчивому экономическому росту;
5) совершенствование методов закупок для государственных и муниципальных нужд;
6) реформирование системы государственных и муниципальных унитарных, казенных предприятий и бюджетных учреждений. Суть этой реформы -сократить государственный сектор и одновременно повысить его эффективность за счет перехода части бюджетных организаций в частный сектор на добровольной основе при поэтапном сокращении бюджетной составляющей их финансирования.
4 Implementation Guidelines for Performance Auditing (INTOSAI), 2004. URL: http://www.intosai.org.
Становление и развитие аудита в России имеет сравнительно небольшую историю (если не представлять аудит как синоним ревизии).
Должности аудиторов были введены Петром I в 1716 г. в армии, где они занимались расследованием имущественных споров. В России аудиторами назывались юристы, совмещающие в своей деятельности функции делопроизводителя, секретаря и прокурора5. По своему характеру должность аудитора отличалась от аналогичной должности в Западной Европе. Аудиторы избирались из числа прапорщиков, а во главе их стоял согласно военному уставу генерал-аудитор.
В 1797 г. аудиторы были переведены в гражданские чины. В 1833 г. в целях подготовки аудиторов для военно-сухопутных и морских ведомств была создана школа при петербургском батальоне военных кантонистов, переименованная впоследствии в аудиторское училище. На базе офицерских классов училища была образована Военно-юридическая академия. С осуществлением военно-судебной реформы 1867 г. должность аудитора в армии была упразднена [5, с. 231].
В дореволюционной России - в 1889, 1892 и 1909 гг. - были сделаны попытки ввести аудит. В первом случае одной из предпосылок создания аудиторской службы стала отмена крепостного права (1861) и последовавшие за этим бурный рост производства, возникновение фабрик и заводов, создание акционерных обществ, т.е. те же предпосылки, что и в Западной Европе [6, с. 8-12.]. В России того времени господствовал принцип вертикального контроля, т.е. ревизии, а не аудита6.
Попытка создания института аудиторов была сделана в 1889 г. Общественность настаивала на получении разрешений на членство в институте и лицензий на работу на основании или диплома учебного заведения, или стажа работы; от аудиторов также требовалось соблюдение нравственной этики. Но эта попытка не увенчалась успехом в связи с тем, что в тот период не было достаточного числа квалифицированных бухгалтеров и они опасались процедуры сдачи экзаменов. С развитием торговли возникала необходимость надежных гарантий качества отчетной информации для привлечения
5 Хрестоматия по истории государства и права России: учеб. пособ. для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальности 021100 «Юриспруденция» / сост. Ю.П. Титов. М., 2008. С. 368, 372.
6 Савин А.А., Савина А.А. Аудит налогообложения: учеб. пособ. М.: Вузовский учебник, 2010. С. 37.
иностранных капиталов, а членство в институте разрешалось только российским подданным, что не могло обеспечить участия иностранных квалифицированных аудиторов. Создание института подняло бы престиж бухгалтерской профессии. Позже, в начале 1892 г., состоялся первый съезд присяжных счетоводов и была сделана попытка учреждения института бухгалтеров и присяжных счетоводов, однако она не нашла поддержки в Государственном совете [6]. Попытки создания аудита продолжались. В 1894 г. были сформулированы цели и задачи института присяжных бухгалтеров: проверка правильности счетов и отчетов; кураторство по делам несостоятельности; ликвидация предприятий; ведение отчетов по делам душеприказчиков и опекунов; расчет по разделу и продаже имущества; судебные функции в качестве третейских судей по спорным вопросам, касающимся расчетов; заключение и проверка товарищеских и других счетов при окончательных расчетах и в других случаях; организация и ведение счетоводства в различных предприятиях и хозяйствах [7, с. 112].
Члены Московского общества бухгалтеров провели 1-й Всероссийский съезд бухгалтеров в 1909 г. Как и в первом случае, идея не нашла поддержки ни со стороны государства, ни со стороны общества. Первая мировая война (1914), революция 1917 г. и создание Советского государства поставили совершенно иные проблемы и задачи и перед государством, и перед обществом.
Первую попытку создания независимого контроля в Советском Союзе связывают с созданием в 1925 г. Института государственных бухгалтеров-экспертов (ИГБЭ) при Народном комиссариате рабоче-крестьянской инспекции СССР с широкой сетью местных органов. Этот период характеризовался подъемом экономики молодого советского государства, связанным с принятием новой экономической политики (НЭП), в которой просматривались первые ростки рыночной экономики. Институт создавался «... в целях содействия и правильной постановки счетоводства и отчетности в государственных, концессионных, смешанных, кооперативных, общественных и частных предприятиях и государственных учреждениях. и для дачи заключения по всякого рода вопросам счетоводства и отчетности» [5, с. 236]. Однако потребности в независимом финансовом контроле при командно-административной системе, характеризующейся, в основном, государственной формой собственности, не было. Поэтому и эта
попытка внедрения независимого контроля не имела успеха.
Можно сделать вывод, что для российской экономики независимая проверка данных бухгалтерского учета и отчетности не является абсолютно новым явлением. Проведение ревизий в царской России и бывшем СССР представляли собой одну из форм внешнего аудита, удовлетворявшего потребности системы военного и командно-административного управления экономикой. Фактически, в России аудит как форма и вид практической деятельности существует с XIX в. В международном понимании, организационно-правовом и методическом плане он стал формироваться только с конца 1980-х гг. Развитие рыночных отношений привело к необходимости создания адекватных институтов бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита. Этот период характеризуется началом развития рынка аудиторских услуг. Отказ от командно-административных методов управления, самостоятельность фирм и инвесторов в принятии управленческих, инвестиционных решений привели к расширению сферы внешнего и внутреннего аудита с постепенным сокращением ведомственного контроля. В России начали создаваться аудиторские фирмы различных форм собственности.
В СССР (1987) с развитием совместных предприятий, созданных с участием иностранного капитала, было принято решение об обязательности аудиторской проверки годовых отчетов таких фирм, так как зарубежные партнеры требовали представления им бухгалтерской отчетности, подтвержденной независимой аудиторской организацией. Специальным постановлением Совета Министров СССР была создана фирма «Инаудит», которая оказывала аудиторские и консультационные услуги действовавшим в СССР и за границей совместным предприятиям. Задачи и функции сводились к ревизии и проверке финансово-хозяйственной деятельности совместных предприятий и организаций; проверке бухгалтерских книг, отчетов, планов, смет и других документов, наличия денежных сумм и ценных бумаг, наличия и правильности расходования материальных ценностей; получению от учреждений Госбанка СССР и других кредитных учреждений необходимых сведений, справок, копий документов, связанных с операциями соответствующих организаций и предприятий, о состоянии счетов и оборотов по ним; получению от предприятий и организаций отчетной документации и иной документации в
согласованных объемах; публикации в СССР и за границей своего устава, баланса, счета прибылей и убытков, а также рекламных материалов. Фирма была создана на базе государственного контрольного органа, а ее учредителями были союзные министерства. Сохранить «Инаудит» как единую структуру не удалось, и она распалась на несколько самостоятельных аудиторских фирм [5].
В связи с появлением множества коммерческих организаций (начало 1990-х гг.), в том числе аудиторских фирм, появилась необходимость законодательного регулирования аудиторской деятельности внутри страны. В учредительных документах предусматривалось проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности предприятий любых организационно-правовых форм и видов собственности в целях подтверждения достоверности и реальности их финансовой отчетности; предоставление консультаций по различным вопросам финансовой, правовой, хозяйственной и коммерческой деятельности, включая бухгалтерский учет, налогообложение, управление финансовой деятельностью и т.п. В этот же период формируются общественные ассоциации бухгалтеров и аудиторов. Работа аудиторских фирм осуществлялась на основе стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудита зарубежных стран и национальных правил ведения финансового учета и составления отчетности. Впервые в России начинают подниматься вопросы о нормативной и законодательной базе аудита, о регулировании бухгалтерского учета и аудита, о реорганизации всей системы финансового контроля. В этой связи в декабре 1993 г. Президент РФ утвердил Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, которые представляли собой юридическую правовую основу деятельности аудиторов.
В соответствии с Временными правилами все физические лица, занимавшиеся аудиторской деятельностью, обязаны были до 01.10.1994 пройти аттестацию на право осуществления указанной деятельности, а юридические лица (аудиторские фирмы) и физические лица (аудиторы), занимающиеся аудиторской деятельностью самостоятельно, - до 01.01.1995 получить соответствующие лицензии. В целях организации государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации было определено образовать Комиссию по аудиторской деятельности при Президенте РФ. Во Временных правилах было дано определение
понятию аудиторской деятельности, указаны сфера аудита, его цели, помимо инициативной проверки было введено понятие проверки обязательной. Характерная черта этого времени - профессия формировалась из бывших советских ревизоров, бухгалтеров и народных контролеров.
Дальнейшее развитие организационно-правовые положения аудиторской деятельности получили в Федеральном законе от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Этот документ установил специальную правоспособность для аудиторских организаций (аудиторские фирмы имеют право заниматься только аудитом и сопутствующими услугами). Была введена минимальная численность штата аудиторских фирм - 5 аттестованных аудиторов; индивидуальные аудиторы могли проводить только инициативный аудит.
Законом предусматривалось формирование системы внутреннего и внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, что весьма актуально в условиях российской действительности, так как это позволило более рационально подходить к решению задач, поставленных перед аудиторами в ходе осуществляемой ими проверки или ревизии финансовой отчетности. Проведение внутренней проверки качества оказываемых услуг возлагалось на аудиторские организации и индивидуальных аудиторов, проведение внешней проверки поручалось внешним проверяющим, в роли которых мог выступать уполномоченный федеральный орган (Министерство финансов РФ), а также аккредитованные профессиональные аудиторские объединения. В этот период началась активная работа по аттестации аудиторов и лицензированию аудиторской деятельности, были созданы аудиторские общественные объединения и аудиторские фирмы, стали проводиться обязательные аудиторские проверки и оказание сопутствующих аудиту услуг. В период с 1994 по 2001 г. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина России (далее - ЦАЛАК) было выдано 23 600 лицензий лицензиатам (аудиторским организациям
- 14 700 и индивидуальным аудиторам - 8 900). Число действующих лицензий составило около 8 900, в том числе по общему аудиту - 7 700, аудиту инвестиционных институтов и аудиту страховщиков
- 266. За тот же период ЦАЛАК было утверждено к выдаче почти 36 500 квалификационных аттестатов аудитора. Число действующих аттестатов составило 24 900. Комиссией по аудиторской деятельности
при Президенте РФ было разработано и одобрено 37 правил (стандартов) аудиторской деятельности, а также методика проведения аудита, что и составило методологическую основу российского аудита [8, с. 14].
По инициативе Минфина России, представителей аудиторской профессии и иных заинтересованных лиц, начиная с 2003 г., велась подготовка новой редакции Закона «Об аудиторской деятельности», которая изрядно затянулась из-за столкновения противоположных мнений относительно ряда моментов (главным образом из-за отмены лицензирования и требований к саморегулируемым организациям) [9, с. 131].
Новый Федеральный закон № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» был принят в конце 2008 г., он утвердил окончательное становление системы российского аудита и создал перспективы для его дальнейшего развития. Аудит занял свое место среди других видов финансового контроля7. В 2014 г. закон был существенно модифицирован. Подробная сравнительная характеристика основных положений этого закона приведена в работе С.В. Козменковой и С.А. Кемаевой «Аудит: проблемные вопросы и пути развития»8.
Законом было отменено лицензирование аудиторской деятельности и предусмотрено обязательное членство аудиторских организаций и аудиторов в саморегулируемых организациях (СРО), наделенных широкими полномочиями в области проведения внешнего контроля качества аудита. В государственном реестре числится пять саморегулируемых организаций9:
1. Некоммерческое партнерство «Аудиторская палата России» (НП АПР);
2. Некоммерческое партнерство «Институт Профессиональных Аудиторов» (НП ИПАР);
3. Некоммерческое партнерство «Московская аудиторская палата» (НП МоАП);
4. Некоммерческое партнерство «Российская Коллегия аудиторов» (НП РКА);
5. Некоммерческое партнерство «Аудиторская Ассоциация Содружество» (НП ААС).
Согласно сведениям из контрольного экземпляра
7 Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ.
8 Козменкова C£., Кемаева С.А. Аудит: проблемные вопросы и пути развития // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 3. С. 31-43.
9 URL: http://www.minfin.ru/.
реестра аудиторов и аудиторских организаций по состоянию на 01.01 2015 членами СРО аудиторов являлись 22 201 аудитор (включая индивидуальных аудиторов) и 4 505 аудиторских организаций. Компенсационные фонды саморегулируемых организаций аудиторов сформировались в размере: НП АПР - 35,3 млн руб.; НП ИПАР - 12,6 млн руб.; НП МоАП - 31,6 млн руб.; НП РКА - 17,3 млн руб.; НП ААС - 25,1 млн руб. Средства компенсационных фондов практически не расходовались (сомнительна эффективность управления этими фондами, так как они практически не используются для покрытия убытков от событий, обусловленных рисками аудиторской деятельности). В таком случае средства, затраченные на создание фондов, можно рассматривать как скрытый налог на аудиторскую деятельность. Для соблюдения положений изменившегося законодательства предполагалось сокращение количества саморегулируемых организаций в связи с требованиями увеличения численности членов каждой.
Наряду с этим законом методологическую основу проведения аудиторских проверок и выдачи заключений составляют федеральные Правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые полностью основаны на Международных стандартах аудита (МСА) (International Standards on Auditing, ISA). В связи с внесением поправок в Федеральный закон от 30.12.2008 № 307-ФЗ о переходе к МСА особую актуальность приобретают проблемы их применения в практической деятельности10.
Для координации действий Министерства финансов РФ и СРО созданы совет по аудиторской деятельности и рабочий орган совета по аудиторской деятельности.
Исторически периодизацию аудита в России можно представить исходя из развития системы регулирования аудиторской деятельности, а также на основе диалектики техники и методики аудита (см. таблицу).
На российском рынке аудиторских услуг с начала его становления наблюдалась тенденция роста. С 2009 г. под воздействием мирового финансового кризиса положительная динамика роста сектора аудиторских услуг прекратилась [10, с. 18]. В 2012 г. аудиторские фирмы оказали услуги на сумму 101 837 943 тыс. руб., в том числе за проведение аудиторских проверок - 51 396 762 тыс. руб.
10 Cеребрякова Т.Ю. Международные стандарты аудита как объект исследования // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 4. С. 37.
Российский аудиторский рынок характеризуется высокой степенью концентрации. Из общего количества аудиторских организаций 35,7% расположены в Москве; 9,2% - в Санкт-Петербурге; 55,7% - в других регионах страны.
На долю аудиторских организаций, расположенных в Москве, пришлось 76,2% оказанных услуг. Доля крупных аудиторских организаций в объеме оказанных услуг составила 59,2%. На рынке наблюдается доминирование фирм «Большой четверки»: Deloitte, Ernst & Young, KPMG, PricewaterhouseCoopers (Big 4). Объем услуг, оказанных типичной организацией «Большой четверки», превышает данный показатель типичной аудиторской организации в Москве без «Большой четверки» в 1 800 раз (4 752,2 против 2,7 млн руб.). Разрыв между объемами услуг, оказанными аудиторскими организациями в Москве (без «Большой четверки»), и другими регионами составляет 1,5 раза (2,7 против 1,8 млн руб.) [10, с. 19].
Как отмечает А.В. Петух, развитие аудиторско-консалтингового рынка в России затормозилось под влиянием экономического кризиса. В подобных условиях каждый клиент становится ключевым, поэтому ориентация на интересы клиента и пользователей его отчетности, качество аудиторских услуг и их диверсификация приобретают огромное значение [11, с. 352].
Согласно обследованию независимого рейтингового агентства РБК, стратегию российских аудиторско-консалтинговых компаний в современных условиях определяют три основных параметра:
- повышение собственной эффективности (т.е. снижение затрат);
- движение навстречу клиентам и их нуждам;
- снижение цен на услуги.
Необходимо отметить, что повышение качества услуг не вошло даже в пятерку приоритетных направлений повышения эффективности деятельности отечественных аудиторских компаний.
Основываясь на анализе работ Р.П. Булыги, следует признать в качестве перспективного направления развития аудиторской деятельности формирование аудита бизнеса, под которым понимается процесс, посредством которого компетентное независимое лицо накапливает и оценивает свидетельства об информации, которые поддаются количественной оценке и относятся к соответствующей
Развитие системы регулирования аудиторской деятельности
Эволюция аудита по принципу развития его регулирования Характеристика эволюционного этапа Эволюция аудита по принципу развития его техники и методики Характеристика эволюционного этапа
1-й этап (1987-1993) Создание первых аудиторских организаций различных форм собственности, в том числе с участием государства. Отсутствие нормативно-правовой базы 1-й этап: подтверждающий аудит (до 1996 г) Под аудитом подразумевается одна из форм внешнего, независимого, вневедомственного финансового контроля, заключающаяся в основном в проверке документации, подтверждающей записанные денежные операции, и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах
2-й этап (1993-2001) -становление аудита Становление аудита как сферы профессиональной деятельности. Формирование основ нормативно-законодательной базы. Создание профессиональных общественных организаций 2-й этап: системно-ориентированный аудит (1996-2002) Независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна и, следовательно, финансовые данные и отчеты достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно аудиторскими проверками. Такой аудит позволил наблюдать за системой внутреннего контроля аудируемого лица
3-й этап (2001-2008) -реализация жесткой модели государственного регулирования Принятие Федерального закона от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»*. Признание национальных стандартов аудита. Определение роли профессиональных организаций аудита 3-й этап: переходный этап (аудит, базирующийся на риске) (2002-2008) Констатация в аудиторских стандартах наличия аудиторских рисков. Принятие стандартов, связанных с необходимостью их расчета, и применение в аудиторской практике (в частности, учет рисков при аудиторской выборке и оценке существенности искажений)
4-й этап (с 2009 г. по настоящее время) -становление аудита на условиях саморегулирования Принятие Федерального закона от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности». Официальное признание международных стандартов аудита. Определение миссии и общественной значимости аудита 4-й этап: риск-ориентированный аудит (с 2008 г. по настоящее время) При проведении проверок или оказании сопутствующих услуг в первую очередь аудиторы рассчитывают возможный риск. Как правило, в настоящее время аудиторская проверка проводится выборочно - в основном там, где риск ошибки (или мошенничества) максимальный. Главная особенность аудита на данном этапе - ориентация процедур аудита и действий аудитора в ответ на оцененные риски
*Документ утратил силу.
бизнес-системе, с тем чтобы определить и выразить в своем заключении или ином публичном заключении степень соответствия этой информации общепринятым критериям [12, с. 41]. В постиндустриальном обществе аудит бизнеса предполагает контроль не только за текущей прибылью и накопленным в прошлом капиталом, но и за будущими финансовыми результатами и величиной капитала. Необходимо
расширение объектов аудита за счет следующего: интеллектуальный капитал, природный капитал, текущие и будущие транзакции (бизнес-процессов), социальная ответственность бизнеса, будущие финансовые результаты, текущая и будущая стоимость компании.
Обобщая проведенное исследование развития государственного финансового контроля и аудита в
Российской Федерации, можно сделать некоторые выводы.
По мере укрепления российской государственности формируется современная система государственного контроля за финансовой деятельностью. Формы и механизмы государственного контроля носят конкретно-исторический характер и в настоящее время определяются возрастающей ролью государства в экономике и социальной сфере. В российской практике государственного контроля прослеживается тенденция смещения акцентов с проверки соответствия деятельности законодательству, установленным нормам и правилам на анализ, оценку и выработку предложений, направленных на повышение эффективности деятельности государственных организаций, компаний и учреждений, а также выполнение социальных функций государства. Важное направление в развитии форм и механизмов государственного финансового контроля - это переход от ведения обычных контрольных мероприятий к аудиту эффективности бюджетных расходов [13, 14], представляющих собой один из инструментов взаимодействия контролирующих органов и общества, которые обеспечивают более высокую прозрачность деятельности органов государственной власти и являются средством профилактики нецелевого использования ресурсов и проявления коррупции чиновников в явной и скрытой формах.
В связи с изменениями, происходящими в социально-экономической системе для обеспечения стабильности инвестиционных процессов, за последние двадцать лет развития сформировалась российская система аудита. На национальном уровне российский аудит развивался, основываясь в значительной степени на традициях мировой модели. В то же время можно отметить наличие элементов бюрократической системы, выражающейся в господствующей роли Министерства финансов в регулировании правил аудиторской деятельности. Требует решения проблема повышения степени
независимости аудита11. За короткий период развития аудит быстро преодолел несколько стадий развития: от подтверждающего аудита до риск-ориентрованного аудита. Перспективным является развитие аудита бизнеса, который анализирует и оценивает соответствующую бизнес-систему. Аудиторский рынок в России отличается высокой степенью концентрации в крупных мегаполисах (Москва и Санкт-Петербург) и монополизацией в пользу компаний «Большой четверки». Несмотря на негативные явления в экономике, аудиторские организации выполняют свои функции по обеспечению достоверности бухгалтерской отчетности и оказывают квалифицированные сопутствующие услуги (налоговая оптимизация, бизнес-консультирование и т.п.).
Основными факторами устойчивого развития системы аудита в России являются:
- повышение престижности и привлекательности аудиторской профессии;
- улучшение условий конкуренции на рынке аудиторских услуг путем исключения скрытого демпинга и необоснованных преференций для организаций «Большой четверки»;
- повышение доверия к аудиторским заключениям, выдаваемым российскими аудиторскими компаниями со стороны широкого круга заинтересованных лиц путем приведения системы регулирования аудиторской деятельности в соответствие с международными моделями и перехода к Международным стандартам аудита;
- диверсификация деятельности аудиторских организаций за счет аудита консолидированной финансовой отчетности и отчетности, составленной по Международным стандартам финансовой отчетности (IFRS), а также консультирование в области стратегического развития бизнеса.
11 Шешукова Т.Г., Береснева А.В. Проблемы независимости современного аудита: философский аспект // Международный бухгалтерский учет. 2015. №19. С. 38-45.
Список литературы
1. МельникМ.В. Эволюция государственного финансового контроля и аудита // Сибирская финансовая школа. 2011. № 6. С. 178-183.
2. БлехИ. Устройство финансового управления и контроля в России в историческом их развитии. СПб.: Тип. «Муллер и Богельман», 1895. С. 61, 62.
3. Асташова Н.Н. Новые подходы к развитию государственного (муниципального) финансового контроля в современных условиях в России // Вопросы экономики и права. 2010. № 30. С. 76-80.
4. ТитовВ.В. Системный аудит в практике контрольно-счетных органов // Учет и контроль. 2008. № 4.
5. Филобокова Л.Ю., Бештокова С.А. Развитие аудита в России: концепция, стратегия, инструментарий оценки // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 1. С. 231-237.
6. Исмаилов М.Ф. История становления и развития аудита // Вестник Российской правовой академии. 2006. № 1. С. 8-12.
7. Егорова С.Е., Волкова О.А. Анализ эффективности и аудит маркетинговой деятельности // Аудит и финансовый анализ. 2010. № 1. С. 112-121.
8. Ханферян В.В. Российский аудит-2009 // Аудитор. 2010. № 5. С. 14-26.
9. Молдавская Е.Э. Аудит как средство менеджмента качества // Известия Южного федерального университета. Педагогические науки. 2010. № 4. С. 131-135.
10. Шнейдман Л.З., Ульянова В.В. Аудиторский рынок в 2012 году // Аудитор. 2013. № 8. С. 18-25.
11. Петух А.В. Развитие аудита в России и за рубежом // Экономика. Право. Печать. Вестник КСЭИ. 2013. № 3. С. 350-353.
12. Булыга Р.П. Аудит бизнеса как стратегическое направление развития аудиторской деятельности // Аудитор. 2013.№ 8. С. 36-43.
13. Саунин А.Н. Аудит эффективности: выбор критериев для оценки эффективности использования государственных (муниципальных) средств // Вестник АКСОР. 2011. № 1. С. 76-84.
14. Широбоков В.Г. Волкова Н.Н., Грибанов А.А. Методические подходы к оценке эффективности мер государственной поддержки сельского хозяйства // Аудит и финансовый анализ. 2014. № 3.
С.42-45.
С. 422-427.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Audit Activity
STATE FINANCIAL CONTROL AND AUDIT: A RETROSPECTIVE ANALYSIS AND VECTOR OF DEVELOPMENT
Vladimir G. SHIROBOKOV3*, Dmitrii N. LITVINOVb
a Voronezh State Agricultural University named after Emperor Peter the Great, Voronezh, Russian Federation [email protected]
b Voronezh State Agricultural University named after Emperor Peter the Great, Voronezh, Russian Federation [email protected]
* Corresponding author
Abstract
Importance Against the backdrop of sanctions imposed by the European Union, the problem of financial control and audit development is rather significant to increase the national economy's stability at micro- and macrolevels.
Objectives The objectives are to perform a retrospective analysis of the government financial control and audit evolvement in Russia, to identify areas of their development and factors improving the sustainability of the audit system.
Methods The study employs general scientific methods, i.e. the systems analysis, analysis and synthesis, generalization, analogy, classification, scientific abstraction, formalization, specification, induction and deduction, comparison, typology, observation, description of objects of the research and obtained results. The source material includes fundamental principles and concepts of financial control, works of domestic and foreign authors, laws and regulations on financial control and audit, and International Standards on Auditing.
Results We describe stages of financial control development in Russia, system weaknesses in the public finance management and correction actions. The article presents a scientific periodization of developing the audit activities acting as the main form of independent financial control. Furthermore, the article identifies development trends in the audit market and the Russian system of audit.
Conclusions and Relevance The State financial control is intended to implement the financial policy of the State and to create conditions for economic stabilization.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015 References
1. Mel'nik M.V. Evolyutsiya gosudarstvennogo finansovogo kontrolya i audita [Evolution of State financial control and audit]. Sibirskaya finansovaya shkola = Siberian Financial School, 2011, no. 6, pp. 178-183.
2. Blekh I. Ustroistvo finansovogo upravleniya i kontrolya v Rossii v istoricheskom ikh razvitii [Arrangement of financial management and control in Russia in their historical development]. St. Petersburg, Tip. Muller i Bogel'man Publ., 1895, pp. 61-62.
3. Astashova N.N. Novye podkhody k razvitiyu gosudarstvennogo (munitsipal'nogo) finansovogo kontrolya v sovremennykh usloviyakh v Rossii [New approaches to the development of the State (municipal) financial control under modern conditions in Russia]. Voprosy ekonomiki i prava = Problems of Economics and Law, 2010, no. 30, pp. 76-80.
4. Titov V.V. Sistemnyi audit v praktike kontrol'no-schetnykh organov [Systems audit in the practice of controlling and auditing bodies]. Uchet i kontrol' = Accounting and Control, 2008, no. 4, pp. 42-45.
5. Filobokova L.Yu., Beshtokova S.A. Razvitie audita v Rossii: kontseptsiya, strategiya, instrumentarii otsenki [Audit development in Russia: the concept, strategy, and assessment tools]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2010, no. 1, pp. 231-237.
6. Ismailov M.F. Istoriya stanovleniya i razvitiya audita [The history of audit evolvement and development].
Vestnik Rossiiskoi pravovoi akademii = Bulletin of Russian Law Academy, 2006, no. 1, pp. 8-12.
Article history:
Received 27 July 2015 Accepted 10 August 2015
JEL classification: G28, H83, M42, M48
Keywords: financial control, performance audit, strategic audit, auditing, audit procedures
7. Egorova S.E., Volkova O.A. Analiz effektivnosti i audit marketingovoi deyatel'nosti [Analysis of efficiency and audit of marketing activity]. Audit i fmansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2010, no. 1, pp.112-121.
8. Khanferyan V.V. Rossiiskii audit-2009 [Russian audit-2009]. Auditor, 2010, no. 5, pp. 14-26.
9. Moldavskaya E.E. Audit kak sredstvo menedzhmenta kachestva [Audit as a means of quality management].
Izvestiya Yuzhnogo federal 'nogo universiteta. Pedagogicheskie nauki = Proceedings of South Federal University. Pedagogical Sciences, 2010, no. 4, pp. 131-135.
10. Shneidman L.Z., Ul'yanova V.V. Auditorskii rynok v 2012 godu [The audit market in 2012]. Auditor, 2013, no. 8, pp. 18-25.
11. Petukh A.V. Razvitie audita v Rossii i za rubezhom [Audit development in Russia and abroad]. Ekonomika. Pravo. Pechat'. VestnikKSEI = Economy. Law. Press. Bulletin of KSEI, 2013, no. 3, pp. 350-353.
12. Bulyga R.P. Audit biznesa kak strategicheskoe napravlenie razvitiya auditorskoi deyatel'nosti [Business audit as a strategic area in the audit activity development]. Auditor, 2013, no. 8, pp. 36-43.
13. Saunin A.N. Audit effektivnosti: vybor kriteriev dlya otsenki effektivnosti ispol'zovaniya gosudarstvennykh (munitsipal'nykh) sredstv [Performance audit: selecting the criteria to evaluate the efficiency of the public (municipal) funds use]. VestnikAKSOR = AKSOR Bulletin, 2011, no. 1, pp. 76-84.
14. Shirobokov V.G., Volkova N.N., Gribanov A.A. Metodicheskie podkhody k otsenke effektivnosti mer gosudarstvennoi podderzhki sel'skogo khozyaistva [Methodological approaches to assessing the efficiency of State support to agriculture]. Audit i finansovyi analiz = Audit and Financial Analysis, 2014, no. 3, pp. 422-427.
