CC BY
82
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Национальные стандарты учета и отчетности
ГЕНЕЗИС НОРМАТИВНОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ УЧЕТА ГУДВИЛЛА: ДВИЖЕНИЕ К ГАРМОНИЗАЦИИ Алексей Евгеньевич ИВАНОВ
кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики, управления и инвестиций, Южно-Уральский государственный университет, Челябинск, Российская Федерация ivanov.chel@list.ru
История статьи:
Принята 23.10.2015 Одобрена 09.11.2015
УДК 657.9
JEL: B25, G32, G34, М41, М48
Ключевые слова: гудвилл, деловая репутация, история, нормативное регулирование, слияния и поглощения
Аннотация
Предмет. В статье рассмотрен процесс возникновения и развития основных нормативных документов, регулирующих учет гудвилла в ведущих мировых капиталистических странах, и определены предпосылки гармонизации национальных бухгалтерских стандартов в этой области.
Цели. Ознакомление широкой бухгалтерской общественности с историей развития нормативного регулирования и причинами изменений требований к учету гудвилла, а также выявление исторических закономерностей.
Методология. Методологической основой исследования является историко-системный метод. Автором выявлены страны, внесшие наибольший вклад в развитие современной нормативно-правовой базы регулирования бухгалтерского учета гудвилла: США, Великобритания, Германия, Франция, Япония, и осуществлен анализ национальных стандартов этих стран с 1920-х гг. по настоящее время. Также рассмотрены критические замечания специалистов в области бухгалтерского учета, оказавшие влияние на изменение указанных документов. Результаты. Определена траектория эволюции нормативного регулирования гудвилла на национальном и международном уровнях: непризнание гудвилла в качестве актива и немедленное его списание на расходы или уменьшение капитала; признание гудвилла в качестве актива и быстрое его списание; рассмотрение гудвилла как актива, амортизируемого в течение длительного периода; рассмотрение гудвилла как актива с неопределенным сроком жизни, тестируемого на обесценение. Выявлены причины изменения требований к учету гудвилла в национальных стандартах и отмечена тенденция к их гармонизации.
Выводы. Статья может быть полезной широкому кругу читателей, которые интересуются вопросами истории развития представлений о гудвилле, а также историей бухгалтерского учета (ученым, преподавателям, студентам и специалистам-практикам).
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2015
В конце XIX - начале XX в. научная дискуссия о области, ранее уже рассмотренные автором2, в экономической природе гудвилла1 и методах его учета только зарождалась, поэтому нормативного регулирования учета гудвилла как такового еще не было. К 1920-1930-м гг. уже существовала обширная судебная практика, касающаяся вопросов учета гудвилла, но руководствоваться в практической бухгалтерской работе набором прецедентов было не слишком удобно, поэтому назрела объективная необходимость в принятии на национальном уровне стандартов, регулирующих бухгалтерский учет гудвилла. Как следствие, в развитых капиталистических странах в это время стали появляться нормативные акты, устанавливающие порядок его оценки, признания и последующего учета. В настоящей статье описываются предпосылки и история принятия важнейших нормативных документов в указанной
контексте влияния на положения действующих национальных бухгалтерских стандартов и международных стандартов финансовой отчетности.
Как ни странно, в Великобритании - стране, на рубеже XIX-XX вв. подарившей миру наибольшее число исследователей гудвилла с весьма разнообразными точками зрения на его учет, в середине ХХ в. преобладал весьма консервативный подход к учету гудвилла. Закон 1948 г. «О компаниях» (UK Companies Act) запрещал списывать приобретенный гудвилл на уменьшение добавочного капитала, но не устанавливал порядок его учета. Поэтому в
1Гудвилл - см. Русский орфографический словарь РАН / под ред. В.В. Лопатина, О.Е. Ивановой. 4-е изд., испр. и доп. М., 2012. Однако автор, разделяя точку зрения профессора Я.В. Соколова [1] относительно «обрусения» этого английского слова, считает правильным написание этого слова с одной буквой «л».
2Иванов А.Е. Эволюция подходов к пониманию
экономической сущности, оценке и признанию гудвиллла в финансовой отчетности: нормативный этап // Экономический анализ: теория и практика. 2015. № 12. С. 46-57; Иванов А.Е. Эволюция подходов к пониманию экономической сущности, оценке и признанию гудвиллла в финансовой отчетности: нормативный этап // Экономический анализ: теория и практика. 2015. № 38. С. 49-64.
хозяйственной практике британских компаний приобретенный гудвилл, как правило, списывался за счет резервного капитала и не отражался в балансе в качестве актива. Лишь немногие компании предпочитали капитализировать приобретенный гудвилл в балансе [2]. Фактически первым нормативным документом, регулирующим бухгалтерский учет гудвилла в Великобритании, стало Заявление о стандартной бухгалтерской практике № 22 «Учет гудвилла» (Statement of Standard Accounting Practice No. 22 «Accounting for Goodwill», SSAP 22), выпущенное Комитетом по стандартам бухгалтерского учета (Accounting Standards Committee, ASC) в декабре 1984 г. и закрепившее два альтернативных варианта учета приобретенного гудвилла: немедленное списание (которому отдавался приоритет, так как это соответствовало общепринятой британской бухгалтерской практике) и амортизацию.
В Германии до начала 1930-х гг. придерживались весьма консервативных взглядов в отношении гудвилла, что подтверждается полным отсутствием в немецком законодательстве такого понятия. Естественно, что в такой ситуации и учет гудвилла также никак не регламентировался. Мнения немецких ученых относительно необходимости учета гудвилла в основном сводились к тому, что гудвилл не является активом, рыночную стоимость которого можно определить на дату ликвидации компании, а следовательно, гудвилл необходимо относить на расходы немедленно. Стоит отметить, что немецкий бухгалтерский учет того времени в основном защищал интересы кредиторов, поэтому учет активов по их ликвидационной стоимости являлся господствующей парадигмой. В защиту гудвилла как реального актива, подлежащего списанию посредством амортизации в течение долгого периода времени, выступали лишь немногие представители немецкой бухгалтерской школы, такие как О. Шмаленбах
(E. Schmalenbach), Ф. Шмидт (F. Schmidt), Й. Шреер (J. Schreier) [3, с. 734]. Бухгалтерский учет в Германии в то время (как и сейчас) регулировался Торговым кодексом
(Handelsgesetzbuch). В 1931 г. в Торговый кодекс была введена ст. 261, предписывающая ежегодно амортизировать признанный в результате покупки компании гудвилл. Срок амортизации при этом Торговым кодексом не регламентировался. В 1965 г. в ст. 153 немецкого Закона об акционерных обществах был установлен такой срок - не более пяти лет. Этот порядок продержался до 1985 г.
На национальные особенности учета гудвилла оказали влияние не только научные школы, доминирующие в этих странах, но и государственная политика. Сильнее всего вмешательство государства проявилось во Франции и Японии.
Во Франции с 1928 г. действовала министерская директива, согласно которой гудвилл должен был учитываться как неамортизируемый актив. При этом стоимость приобретенного гудвилла разрешалось списывать на расходы, но только если компания сумеет доказать, что гудвилл окончательно обесценился [4]. Фактически во Франции предвосхитили подход, который более чем через полвека был сформулирован в Международных стандартах финансовой отчетности. Однако, по мнению известных исследователей гудвилла Ю. Динь (Y. Ding), Ж. Ришара (J. Richard) и Э. Столоуи (H. Stolowy) [3], которое разделяем и мы, не стоит считать Францию «передовиком» бухгалтерской мысли -скорее речь идет о попытке повернуть бухгалтерский учет на службу государству в ущерб интересам других пользователей финансовой отчетности, так как главной причиной для такого подхода к учету гудвилла послужило нежелание государства уменьшать налогооблагаемую прибыль на величину амортизационных отчислений по приобретенному гудвиллу.
В 1947 г. был принят первый французский Общий план счетов (Plan comptable general), в котором не было предусмотрено счета для амортизации гудвилла, а был только счет для отражения самого гудвилла. При этом к последнему даже не было инструкции по применению. В 1957 г. Общий план счетов обновили, но ситуация со счетами учета гудвилла не изменилась [3].
Французские ученые не были довольны подобным вмешательством государства в формирование показателей финансовой отчетности и активно высказывали свою позицию. Так, например, в 1944 г. А. Далсас (A. Dalsace) в своей диссертации выражал недовольство людьми, которые поставляли идеи налоговикам, и отмечал, что «все финансовые или налоговые соображения должны быть независимы от оценки активов и амортизации» (пер. авт.)3. Тем не менее подход, заложенный в 1928 г., прочно закрепился во французском бухгалтерском учете и был изменен лишь в 1982 г.
3Dalsace A. Essai sur la structure des bilans. Dissertation. Paris: Law University, 1944. 285 p. (hut. no [3, c. 734]).
В Японии, как и во Франции, эволюция взглядов на гудвилл происходила под влиянием налоговой политики. После ряда военных кампаний Японии (против Китая в 1894 г., России в 1905 г. и Кореи в 1910 г.) появилась необходимость в увеличении бюджета, а следовательно, и в реформе налоговой системы. С 1920 г. доход от продажи гудвилла (а также от переоценки любых нематериальных активов) облагался налогом на прибыль. Под влиянием западноевропейских и американских научных школ к концу 1920-х гг. сформировалось три точки зрения на учет гудвилла. Часть японских ученых, такие как С. Хирано (S. Hirano), Я. Сато (Y. Sato), К. Куросава (K. Kurosawa), считали необходимым амортизировать гудвилл в течение срока его полезного использования. Вторая точка зрения, отстаиваемая С. Хираи (S. Hirai), заключалась в неизменном отражении стоимости приобретенного гудвилла в балансе. И наконец, большинство бухгалтеров, например Т. Тайири (T. Tajiri), К. Шида (K. Shida), С. Такасе (S. Takase), Т. Ота (T. Ota), придерживались мнения о том, что гудвилл необходимо списывать на расходы как можно быстрее [4].
В 1933 г. глава японской налоговой инспекции М. Хошино (M. Hoshino) законодательно закрепил амортизацию приобретенного гудвилла в бухгалтерском учете покупателя гудвилла в течение десяти лет. При этом компании могли самостоятельно выбрать метод амортизации -линейный или на основе избыточной прибыли (разработанный Такасе) [4].
Влияние налоговой политики на бухгалтерский учет сошло в Японии на нет, когда после поражения во Второй мировой войне и введения оккупации союзными войсками в 1949 г. были изданы Принципы бухгалтерского учета, образцом для которых послужили «Принципы бухгалтерского учета» (A Statement of Accounting Principles) Т.Г. Сандерса (T.H. Sanders), Г.Р. Хэтфилда (H.R. Hatfield) и А. Мура (U. Moore) 1938 г. [5], а главным идеологом их разработки выступил Куросава. В соответствии с данным документом гудвилл разрешалось амортизировать в течение срока его полезного использования, но можно было и сразу списывать на расходы. В своих публикациях Куросава (1951) и Ота (1954) предлагали установить для гудвилла срок полезного использования равный пяти годам. При этом для целей налогообложения также был установлен пятилетний период амортизации гудвилла, правда, произошло это только в 1967 г.
Наиболее активно в 1940-1960-е гг. нормативное регулирование учета гудвилла развивалось в США, что связано с ростом мощи послевоенной американской экономики и усилением в ней интеграционных процессов. Большое влияние на нормотворчество в сфере учета гудвилла оказала и Великая депрессия, в ходе которой выявилось отсутствие связи между балансовой стоимостью активов и рыночной стоимостью американских компаний [6, 7].
В декабре 1944 г Американским институтом бухгалтеров был выпущен Бюллетень бухгалтерских исследований № 24 «Бухгалтерский учет нематериальных активов» (Accounting Research Bulletin (ARB) No. 24: Accounting for Intangible Assets). Большое влияние на его разработчиков оказали идеи научной школы У.А. Патона (W.A. Paton) - одного из «титанов» бухгалтерского учета того времени.
ARB 24 установил несколько важных аспектов учета гудвилла.
Во-первых, в нем рассматривался только приобретенный гудвилл, то есть наметившаяся в профессиональном сообществе тенденция к отрицанию возможности отражения внутренне созданного гудвилла в учете была легитимизирована.
Во-вторых, была определена методика оценки гудвилла: сумма гудвилла определялась как превышение суммы, уплаченной за приобретенную компанию, над справедливой рыночной стоимостью материальных активов приобретенной компании за вычетом ее обязательств на дату объединения.
В-третьих, приобретенный гудвилл
подразделялся на два вида, в отношении каждого из которых устанавливался свой порядок дальнейшего учета после признания в качестве актива:
1) гудвилл с определяемым сроком полезного использования (тип А), который предписывалось амортизировать в течение этого срока;
2) гудвилл с неопределенным сроком полезного использования (тип В), который предписывалось учитывать по стоимости приобретения в течение неопределенно долгого периода времени до момента, когда обнаружатся свидетельства ограничения срока его полезного использования, а после наступления такого
момента - равномерно списывать на уменьшение доходов либо нераспределенной прибыли в течение оставшегося срока полезного использования.
Несмотря на достаточно четко прописанный инструментарий учета приобретенного гудвилла, ARB 24 напрямую не запрещал полностью списывать его на уменьшение капитала в момент приобретения компании. Это привело к тому, что лишь немногие компании на практике стали амортизировать гудвилл [8], что объясняется невозможностью уменьшения налогооблагаемой прибыли на величину амортизационных отчислений по приобретенному гудвиллу, то есть амортизация гудвилла приводила к уменьшению бухгалтерской прибыли без возможности снизить налог на прибыль, что противоречило экономическим интересам большинства компаний.
Упомянутая ошибка была исправлена в выпущенном в 1953 г. Бюллетене бухгалтерских исследований № 43 «Подтверждение и пересмотр Бюллетеней бухгалтерских исследований» (Accounting Research Bulletin (ARB) No. 43: Restatement and Revision of Accounting Research Bulletins), который запретил единовременное списание приобретенного гудвилла.
В 1950 г. был введен в действие Бюллетень бухгалтерских исследований № 40 «Объединения бизнеса» (Accounting Research Bulletin No. 40 Business Combinations), разделивший все сделки по объединению бизнесов на два типа:
1) покупка;
2) объединение интересов.
Учет объединения методом покупки подразумевал определение суммы приобретенного гудвилла и отражение его в балансе покупателя в качестве актива в порядке, установленном ARB 24.
Объединение разрешалось учитывать методом объединения интересов, если все или практически все участие в акционерном капитале объединяющихся компаний сохраняется после объединения. При этом после объединения остается одна из объединяющихся компаний, капитал которой складывается из сумм капитала объединившихся компаний либо вновь созданная компания, капитал которой складывается из сумм капитала объединившихся компаний. ARB 40 установил четыре критерия, которым должна была соответствовать сделка, чтобы
классифицироваться как объединение интересов:
1) неизменность долей собственников;
2) сопоставимый размер объединяющихся компаний;
3) неизменность менеджмента или контроля за менеджментом;
4) схожая природа деловой активности.
Для сделок, классифицирующихся как объединение интересов, гудвилл в балансе покупателя не признавался, а все активы объединившихся компаний отражались в балансе объединенной компании по первоначальной стоимости. При этом, если в результате сделки уставный капитал объединившихся компаний после объединения стал больше, чем сумма уставных капиталов этих компаний до объединения, ARB 40 предписывал списывать образовавшуюся разницу (по сути гудвилл) за счет уменьшения добавочного капитала, а при его нехватке или отсутствии - за счет уменьшения нераспределенной прибыли.
В январе 1957 г. Американский институт бухгалтеров, сменивший название на «Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров» (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA), выпустил Бюллетень бухгалтерских исследований № 48 «Объединения бизнеса» (Accounting Research Bulletin No. 48 Business Combinations), заменивший одноименный ARB 40, в котором критерий схожести природы деловой активности объединяющихся компаний для применения метода объединения интересов был отменен. Также был уточнен критерий сопоставимости размеров объединяющихся компаний: п. 6 ARB 48 гласил, что этот критерий не является приоритетным, но если одна из объединяющихся компаний очевидно доминирует (например, если ее акционеры получили 90-95% акций объединившихся компаний), то должен применяться метод покупки, а не объединения интересов.
Принятие ARB 40, а затем и ARB 48 привели к тому, что большинство объединений бизнеса стали учитываться методом объединения интересов, так как он позволял не отражать приобретенный гудвилл и уменьшать прибыль объединившихся компаний на его величину. Как весьма точно подметил профессор Нью-Йоркского университета Г. Крипке (H. Kripke), «метод объединения интересов имел видимый непреднамеренный эффект - уничтожение принципа консервативного
учета доходов, за который ведущие представители бухгалтерской профессии вели победоносную битву» (пер. авт.) [9, цит. по 10].
В июле 1963 г. в серии «Исследовательская работа по бухгалтерскому учету» (Accounting Research Study, ARS), издаваемой AICPA, была выпущена монография профессора университета Иллинойса А.Р. Уайетта (A.R. Wyatt) «Критическое исследование бухгалтерского учета объединений бизнеса» (A Critical Study of Accounting for Business Combinations: Accounting Research Study No. 5) [11], в которой был осуществлен обзор более чем трехсот пятидесяти сделок по объединению бизнеса за период с 1949 по 1960 г. Уайетт отмечал, что «в настоящее время концепция объединения интересов стала господствующей в учете сделок по объединению бизнеса, совершаемых путем передачи акционерного капитала» (пер. авт.) [11, с. 73, цит. по 12], при этом он установил, что критерии применения метода объединения интересов в большинстве случаев не выдерживались. Уайетт подчеркнул, что подавляющее большинство сделок по объединению бизнеса фактически являются поглощениями, а не слияниями, поэтому они должны учитываться методом покупки. Также он настаивал на амортизации приобретенного гудвилла в течение срока полезного использования, а при невозможности установления такого срока гудвилл должен учитываться на балансе покупателя до тех пор, пока не будет доказано его обесценение.
Руководство AICPA в лице директора департамента бухгалтерских исследований М. Муница (M. Moonitz) сочло исследование Уайетта полезным, но его точку зрения недостаточно доказанной [12]. Тем не менее было решено продолжить исследования AICPA в этом направлении, чтобы выработать четкие критерии различия между покупкой и объединением интересов, а также принять стандарт бухгалтерского учета объединений бизнеса.
В апреле 1959 г. в AICPA было создано специальное подразделение, задачей которого была разработка общепринятых национальных бухгалтерских стандартов, - Совет по принципам бухгалтерского учета (Accounting Principles Board, APB). В октябре 1965 г. Совет опубликовал свое мнение по принципам бухгалтерского учета APB Opinion 6 «Статус Бюллетеней бухгалтерских исследований» (Status of Accounting Research Bulletins), в котором подтверждалась легитимность
применения ARB 48, но подчеркивалось, что единственным обязательным критерием применения метода объединения интересов является неизменность долей собственников.
В январе 1968 г. в структуре APB был образован подкомитет по объединению бизнеса, который был призван разработать соответствующий
бухгалтерский стандарт.
В октябре 1968 г. в рамках продолжения исследования учета объединений бизнеса AICPA публикует монографию вице-председателя APB старшего технического партнера аудиторской компании Arthur Andersen & Co. Дж.Р. Кэтлетта (G.R. Catlett) и партнера аудиторской компании Arthur Andersen & Co. Н.О. Ольсона (N.O. Olson) «Бухгалтерский учет гудвилла» (Accounting for Goodwill: Accounting Research Study No. 10) [13]. Кэтлетт и Ольсон согласились с выводами Уайетта о том, что большинство объединений бизнеса должны учитываться методом покупки с признанием гудвилла в балансе покупателя. В отношении дальнейшего учета гудвилла их мнение отличалось: Кэтлетт и Ольсон утверждали, что не существует принципиальных отличий между приобретенным и внутренне созданным гудвиллом, а следовательно, не существует оснований для амортизации первого. Приобретенный гудвилл предлагалось оценивать по справедливой стоимости на момент приобретения бизнеса как разницу между переданным возмещением и стоимостью приобретенных чистых активов и сразу же списывать на уменьшение капитала.
Новый директор департамента бухгалтерских исследований AICPA Р.К. Стори (R.K. Storey) подверг исследование Кэтлетта и Ольсона критике, заявив, что выводы, к которым пришли авторы, нелогичны [12]. Члены Консультативного комитета проекта также не поддержали выводов исследования, посчитав, что выводы не подкреплены результатами исследования, а само исследование направлено на дискредитацию метода объединения интересов [8]. Лишь один из них - Л. Спэйсек (L. Spacek) - решительно поддержал выводы авторов [12], что неудивительно, поскольку Спэйсек являлся управляющим партнером той же аудиторской компании, в которой работали Кэтлетт и Ольсон. Более того, четырьмя годами ранее (1964) Спэйсек высказывал подобную точку зрения на учет приобретенного гудвилла: «Стоимость, списанная на счет учета прибыли, должна представлять собой затраты, которые принесут доходы, а не
затраты, которые принесут доходность...» (пер. авт.) [14, цит. по 10, с. 16], подразумевая отсутствие гарантий того, что будущие сверхдоходы, капитализированные в
приобретенном гудвилле, будут получены, что, по его мнению, не позволяло амортизировать приобретенный гудвилл.
В ноябре 1970 г. вступили в силу APB Opinion 16 «Объединения бизнеса» (Business Combinations) и APB Opinion 17 «Нематериальные активы» (Intangible Assets). Появление этих документов было крайне негативно воспринято бизнес-сообществом. Достаточно привести лишь один факт: к июню 1970 г. APB было получено 860 писем с комментариями на проект APB Opinion 16 и APB Opinion 17, 89% которых содержали несогласие с предложениями APB. В самом APB также не было единства мнений: APB Opinion 16 было принято 12 голосами против 6, а APB Opinion 17 - 13 против 5 (для принятия было необходимо набрать 2/3 голосов членов APB) [12].
В APB Opinion 16 фактически упразднялся метод объединения интересов: п. 43 этого документа утверждал, что при объединениях бизнеса должен применяться единственный метод учета - метод покупки. Тем не менее п. 45-48 APB Opinion 16 оставляли возможность применения метода объединения интересов, существенно ужесточив условия его применения (было установлено 12 критериев, которым должна соответствовать сделка). По сути, теперь его можно было использовать только для слияний равных компаний. Таким образом, необходимость признания и дальнейшего учета приобретенного гудвилла снова стала актуальной бухгалтерской задачей.
Дальнейший учет приобретенного гудвилла регулировался APB Opinion 17, п. 29-30 которого гласили, что приобретенный гудвилл должен амортизироваться в течение периода, не превышающего 40 лет, линейным методом (если компания не докажет, что использование другого метода амортизации является более целесообразным). При отсутствии возможности определить срок полезного использования гудвилл предписывалось амортизировать в течение 40 лет. Интересным представляется мнение профессора Нью-Йоркского колледжа им. Баруха
Х. Нюрнберга (H. Nurnberg) о том, что сорокалетний срок амортизации гудвилла связан с библейским пониманием 40 лет как срока жизни одного поколения людей [15]. По мнению Нюрнберга, разработчики APB Opinion 17
исходили из того, что 40 лет - это максимальный срок работы компании с одним и тем же поколением сотрудников и клиентов, что видится весьма логичным (даже если на самом деле это не так).
Подходы, заложенные в APB Opinion 16 и APB Opinion 17, действовали в законодательстве США вплоть до 2001 г. Однако в 1970-е гг. начинается новый процесс, давший толчок к изменениям в бухгалтерском законодательстве многих стран, -глобализация. Крупные американские,
европейские и японские компании вышли за пределы географических границ своих стран и образовали транснациональные корпорации. С их появлением возникла необходимость в сближении национальных бухгалтерских стандартов, их международной гармонизации.
29 июня 1973 г. был образован Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (Board of the International Accounting Standards Committee), ныне известный как Фонд по международным стандартам финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards Foundation), благодаря которому идеи научных школ разных стран стали проникать в разрабатываемые им Международные стандарты финансовой отчетности.
В 1978 г. началась работа над созданием стандарта, регулирующего порядок учета сделок по приобретению бизнеса. В сентябре 1981 г. был выпущен проект стандарта E 22 «Бухгалтерский учет при объединениях бизнеса» (Accounting for Business Combinations), в котором гудвилл определялся как «превышение цены приобретения над установленной стоимостью приобретенных чистых идентифицируемых активов» (пер. авт.). В ноябре 1983 г. утверждается одноименный Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 22, в котором гудвилл определяется уже как «будущие выгоды от неидентифицируемых активов» (пер. авт.). Гудвилл подлежал амортизации, как правило, в течение периода, не превышающего пяти лет. Можно было увеличить его срок полезного использования максимум до 20 лет, если гудвилл был связан с активом, имеющим такой срок полезного использования. Амортизацию рекомендовалось начислять линейным методом. Ежегодно остаточную стоимость гудвилла требовалось сравнивать с величиной будущих экономических выгод, и если первая сумма становилась больше второй, следовало списывать разницу на расходы.
В июне 1992 г. в рамках проекта «Сопоставимость финансовой отчетности» вышел в свет проект E 54 нового стандарта «Объединения бизнеса», который должен был прийти на смену МСФО (IAS) 22. В декабре 1993 г. этот стандарт был утвержден под прежним номером. Относительно учета гудвилла принципиальных изменений в нем не было.
В августе 1997 г. был выпущен проект E 61, а в сентябре 1998 г. принята новая редакция МСФО (IAS) 22. Этот стандарт предписывал учитывать объединения бизнеса методом покупки, но допускал учет по методу объединения интересов в качестве исключения. Период амортизации гудвилла был увеличен до 20 лет, а «в редких случаях» разрешалось увеличивать его срок полезного использования. Также новая редакция обязывала ежегодно тестировать гудвилл на обесценение при наличии признаков обесценения, а если срок полезного использования гудвилла превышал 20 лет, то ежегодное тестирование на обесценение необходимо было проводить в любом случае. При выявлении обесценения его сумма должна была быть списана на расходы немедленно.
Национальные бухгалтерские стандарты в основном эволюционировали по аналогичному пути. Так, в Европе были приняты Четвертая директива Европейского союза (ЕС) о годовой отчетности компаний 78/660 от 25 июля 1978 г. и Седьмая директива ЕС о консолидированной отчетности 83/349 от 13 июня 1983 г., которые закрепили амортизацию гудвилла. Следствием этого стало принятие в 1980-1990-х гг. ряда нормативных документов стран - членов ЕС: Стандарта финансовой отчетности
Великобритании FRS 10 «Гудвилл и нематериальные активы» (Financial reporting standard FRS 10 Goodwill and Intangible Assets), Правил Комитета по правилам бухгалтерского учета Франции № 99-02 «О консолидированной финансовой отчетности коммерческих компаний и государственных предприятий» (Comité de la reglementation comptable Reglement № 99-02 Relatif aux comptes consolides des societes commerciales Et entreprises publiques), Немецкого стандарта бухгалтерского учета DRS 4 «Учет сделок по приобретению в консолидированной финансовой отчетности» (Deutsches rechnungslegungs standard DRS 4 Unternehmenserwerbe im Konzernabschluss), Национального принципа бухгалтерского учета Италии № 24 «Нематериальные активы» (Principi Contabili Nazionali 24 «Immobilizzazioni immateriali») и др. Во всех перечисленных
стандартах гудвилл определялся схожим образом и должен был амортизироваться в течение 5-20 лет.
За океаном в 1970-1990-х гг. также наблюдалась гармонизация подходов к учету гудвилла. В Канаде с 1973 г. действовали Канадские общепринятые правила бухгалтерского учета (Справочник Канадского института
дипломированных бухгалтеров, разд. 1580 «Объединения бизнеса» (Canadian Generally Accepted Accounting Principles: Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA) Handbook, Section 1580 Business Combinations), написанные под сильным влиянием учетной мысли соседней страны, поэтому канадские стандарты были весьма схожи с APB Opinion 16 и APB Opinion 17.
В российской учетной практике первое упоминание об активе, который сейчас понимается как деловая репутация организации, встречается в п. 3.2 письма Минфина России от 23.12.1992 № 117 «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятий» (в СССР гудвилл не являлся объектом бухгалтерского учета, так как отсутствовали сделки по приобретению предприятий). Этот документ предписывал в случае приобретения предприятия при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью включать разницу в состав нематериальных активов, отражая по дебету счета учета нематериальных активов и кредиту счета учета уставного капитала с соответствующим увеличением доли каждого участника. В дальнейшем указанную разницу в течение десяти лет (но не более срока деятельности предприятия) необходимо было ежемесячно переносить на издержки производства или обращения путем отражения
соответствующих сумм по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета учета нематериальных активов. Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н было введено в действие с 01.01.2001 Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, которое, наконец, закрепило определение деловой репутации организации как разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств (что в принципе некорректно, так как фактически речь идет о вычете из покупной цены предприятия разницы между активами и обязательствами, то есть о превышении стоимости бизнеса над суммой чистых активов предприятия).
Авторы ПБУ 14/2000 поясняли, что положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта, а также устанавили обязанность амортизировать ее в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации) путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости. Пришедшее на смену ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» одноименное ПБУ 14/2007 существенных отличий в понимание гудвилла и порядок его учета не внесло.
Таким образом, к началу XXI в. в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет гудвилла, сформировался взгляд на гудвилл как на амортизируемый в течение длительного времени внеоборотный актив. Однако вопрос о целесообразности амортизации приобретенного гудвилла оставался и до сих пор остается дискуссионным.
Во-первых, крайне сложно определить срок полезного использования гудвилла (на наш взгляд, установление конечного периода существования гудвилла в какой-то степени нарушает допущение непрерывности деятельности компании, так как компания, не обладающая положительной величиной гудвилла, обречена на ликвидацию - ее выгоднее продать как имущественный комплекс).
Во-вторых, амортизационные отчисления должны отражать характер использования гудвилла, то есть скорость амортизации гудвилла должна соответствовать скорости получения
экономических выгод от его использования. А такую связь крайне сложно определить. Кроме того, приобретенный гудвилл трансформируется со временем во внутренне созданный, причем эта трансформация происходит нелинейно, по сложным и до конца не изученным закономерностям. Эти причины не позволяют применять какой-либо из существующих методов амортизации.
Таким образом, на смену понимания гудвилла как амортизируемого актива должна была прийти доктрина, позволявшая снять перечисленные противоречия. Усиливающаяся критика со стороны научного сообщества привела к разработке американским Советом по стандартам бухгалтерского учета (Financial Accounting Standards Board) в 1996 г. проекта стандарта по объединению бизнеса. В ходе реализации проекта
американские специалисты работали совместно с другими разработчиками стандартов, в частности с так называемой Группой 4+1, которая состояла из Совета по стандартам бухгалтерского учета Великобритании (British Accounting Standards Board), Канадского совета по стандартам бухгалтерского учета (Canadian Accounting Standards Board), Австралийского совета по стандартам бухгалтерского учета (Australian Accounting Standards Board), Новозеландского совета по стандартам финансовой отчетности (New Zealand Financial Reporting Standards Board) и в качестве наблюдателя Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета [16]. В 1999 г. проект стандарта «Объединения бизнеса и нематериальные активы» (Business Combinations and Intangible Assets) был опубликован. В нем гудвилл по-прежнему предлагалось амортизировать. Однако в пересмотренном проекте стандарта, выпущенном в феврале 2001 г., уже предлагалось ежегодно тестировать гудвилл на обесценение без начисления амортизации. Завершилась эта работа принятием в июне 2001 г. стандартов US GAAP № 141 «Объединения бизнеса» (Business Combinations) и № 142 «Гудвилл и прочие нематериальные активы» (Goodwill and Other Intangible Assets). Вместо амортизации эти стандарты предписывали ежегодно тестировать гудвилл на обесценение, сравнивая балансовую стоимость отчитывающейся единицы (компании, объединяющейся с другой компанией) с ее справедливой оценкой.
Американский подход был поддержан и по другую сторону Атлантики: 31 марта 2004 г. был принят МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» (Business Combinations), пришедший на смену МСФО (IAS) 22, который также рассматривал гудвилл как неамортизируемый актив, подлежащий
ежегодному тестированию на обесценение.
Указанные американские и международный стандарты с некоторыми изменениями действуют и по сей день и являются образцом для многих национальных стандартов. Однако, как показал произведенный нами совместно с
Е.Ю. Саломатиной сравнительный анализ современных нормативных актов, регулирующих
4
учет гудвилла в разных странах , к единому мнению относительно амортизации гудвилла или тестирования его на обесценения разработчики национальных стандартов пока не пришли.
4Иванов А.Е., Саламатина Е.Ю. Гудвилл в финансовой отчетности: сравнительный анализ национальных норм // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 12. С. 16-25.
Существуют критические замечания современных ученых относительно тестирования гудвилла на обесценение. Так, например, адъюнкт-профессор Гарвардской бизнес-школы (США) К. Раманна (K. Ramanna) и профессор Массачусетского технологического института (США) Р. Уэттс (R. Watts) отмечают, что такое тестирование основано на ожиданиях менеджеров, которые по своей природе субъективны и которые сложно проверить [17]. Профессор университета Огайо (США) Э. Битти (A. Beatty) и профессор Массачусетского технологического института (США) Дж. Вебер (J. Weber) проверили связь между бонусами, начисляемыми руководству компаний в зависимости от величины чистой прибыли компании, и объемами признанных в финансовой отчетности обесценений гудвилла и пришли к выводу, что зачастую обесценение откладывается на следующие годы ради получения личной выгоды топ-менеджеров. Также ими было установлено, что компании склонны признавать убытки от обесценения гудвилла в те годы, когда их прибыль сильно превышает среднерыночную и когда в компании недавно сменился генеральный директор [18]. Действительно, непрозрачная процедура тестирования гудвилла на обесценение легко может стать объектом манипуляций: компания может признать убыток от обесценения, когда ей необходимо уменьшить прибыль или стоимость чистых активов, и не признавать его, когда ей необходимо сохранить указанные показатели. Однако в рамках современного бухгалтерского учета, на наш взгляд, скорее необходимо совершенствовать методы
тестирования приобретенного гудвилла на обесценение, чем говорить о радикальной смене этой концепции на другую. Из всех предлагавшихся концепций последующего учета приобретенного гудвилла (немедленное списание, списание в течение краткосрочного периода, систематическая долгосрочная амортизация, тестирование на обесценение) именно последняя позволяет наиболее достоверно раскрывать информацию о текущей стоимости приобретенного гудвилла в финансовой отчетности, не уменьшая его величину, если она на самом деле не уменьшилась. Так что речь здесь идет скорее не о неправильной концепции, а о неправильной ее интерпретации конкретными компаниями.
Таким образом, менее чем за 100 лет в нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет гудвилла, прослеживается четыре варианта предписаний относительно признания гудвилла при приобретении компании и дальнейшего его учета (в хронологическом порядке возникновения):
1) непризнание гудвилла в качестве актива
и немедленное его списание на расходы или уменьшение капитала;
2) признание гудвилла в качестве актива и быстрое его списание;
3) рассмотрение гудвилла как актива, амортизируемого в течение длительного периода;
4) рассмотрение гудвилла как актива
с неопределенным сроком жизни, тестируемого на обесценение.
В настоящее время в действующих нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет гудвилла на национальном и международном уровнях, встречаются только два последних варианта5, однако бухгалтерская мысль не стоит на месте и, вероятно, в будущем эволюция бухгалтерских стандартов продолжится. Мы полагаем, что тенденция к гармонизации продолжится и основным вариантом последующего учета гудвилла в национальных стандартах станет тестирование на обесценение. Впрочем, не исключено и появление как на национальном, так и на международном уровне совершенно новых методов последующего учета гудвилла, например регулярной переоценки по аналогии с основными средствами и нематериальными активами.
5Иванов А.Е., Саломатина Е.Ю. Гудвилл в финансовой отчетности: сравнительный анализ национальных норм // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 12. С. 16-25.
Список литературы
1. Соколов Я.В. Гудвил - большая новость. URL: http://buh.ru/articles/documents/13759/.
2. Qasim A., Haddad A.E., AbuGhazaleh N.M. Goodwill accounting in the United Kingdom: the effect of International Financial Reporting Standards // Review of Business and Finance Studies. 2013. Vol. 4. № 1. P. 63-78.
3. Ding Y., Richard J., Stolowy H. Towards an understanding of the phases of goodwill accounting in four Western capitalist countries: From stakeholder model to shareholder model // Accounting, Organizations and Society. 2008. Vol. 33. Iss. 7-8. P. 718-755.
4. Garcia C. A brief history of accounting for goodwill in Japan and France: war, tax and accounting practice. URL:
http://www.gakushuin.ac.jp/univ/eco/gakkai/pdf_files/keizai_ronsyuu/contents/contents2006/4801/4801gar cia/4801garcia.pdf.
5. Sanders T.H., Hatfield H.R., Moore U. A Statement of Accounting Principles. New York: American Institute of Accountants, 1938. 138 p.
6. Avery H. G. Accounting for intangible assets // The Accounting Review. 1942. Vol. 17. № 4. P. 354-363.
7. Fabricant S. Revaluations of fixed assets, 1925-1934. National Bureau of Economic Research Bulletin. 1936. № 62. P. 1-11.
8. Andrews W.T.Jr. The evolution of APB Opinion No. 17 Accounting for Intangible Assets: A study of the U.S. position on accounting for goodwill // The Accounting Historians Journal. 1981. Vol. 8. № 1. P. 37-49.
9. Kripke H. A good look at goodwill in corporate acquisitions // The Banking Law Journal. 1961. December. P. 1028-1040.
10. Garcia C. How Accounting for Goodwill Relies on Underlying Assumptions: a Historical Approach. Open Access publications from Université Paris-Dauphine. Université Paris-Dauphine, 30th EAA Annual Congress. 2006. 32 p.
11. Wyatt A.R. A Critical Study of Accounting for Business Combinations: Accounting Research Study No. 5. New York: American Institute of Certified Public Accountants, 1963. 146 p.
12. Rayburn F.R., Powers O.S. A history of pooling of interests accounting for business combinations in the United States // The Accounting Historians Journal. 1991. Vol. 18. № 2. P. 155-192.
13. Catlett G.R., Olson N.O. Accounting for goodwill: Accounting research study No. 10. New York: American Institute of Certified Public Accountants, 1968. 180 p.
14. Spacek L. Treatment of Goodwill in the Corporate Balance Sheet // Journal of Accountancy. 1964. February. P. 35-40.
15. Nurnberg H. Biblical basis of forty-year goodwill amortization // The accounting Historians Journal. 2000. Vol. 27. № 2. P. 165-175.
16. Boennen S., Glaum M. Goodwill accounting: a review of the literature. Giessen University, Working Paper. 2014. URL: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2462516.
17. Ramanna K., Watts R. Evidence on the use of unverifiable estimates in required goodwill impairment // Review of accounting studies. 2012. Vol. 17. № 4. P. 749-780.
18. Beatty A., Weber J. Accounting discretion in fair value estimates: an examination of SFAS 142 Goodwill impairments // Journal of Accounting Research. 2006. № 44. P. 257-288.
ISSN 2311-875X (Online) ISSN 2073-2872 (Print)
National Standards of Accounting and Reporting
THE GENESIS OF STATUTORY REGULATION OF ACCOUNTING FOR GOODWILL: MOVEMENT TOWARDS HARMONIZATION
Aleksei E. IVANOV
South Ural State University (National Research University), Chelyabinsk, Russian Federation ivanov.chel@list.ru
Article history:
Received 23 October 2015 Accepted 9 November 2015
JEL classification: B25, G32, G34, M41, M48
Keywords: goodwill, history, statutory regulation, mergers and acquisitions
Abstract
Importance The article considers the process of emergence and development of the main statutory documents regulating the accounting for goodwill in the leading capitalist countries, and defines the prerequisites of national accounting standards harmonization in this area. Objectives The aim is to acquaint the accounting community with the history of statutory regulation development and reasons for changes in requirements to accounting treatment of goodwill, and to reveal the conformity to the laws of history.
Methods The methodological basis of the research is the historical and systematic approach. I identify countries that made the greatest contribution to the development of modern legal framework for goodwill accounting, analyze the national standards of these countries, and consider critical comments of accounting experts that influenced the change in the relevant documents. Results The study describes the evolution of statutory regulation of goodwill at national and international levels, unveils the reasons for changes in requirements to goodwill accounting in the national standards, and highlights the tendency towards their harmonization.
Conclusions and Relevance The article may be useful for those interested in the evolution of goodwill and accounting history, namely, scientists, teachers, students, and experts.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2015
References
1. Sokolov Ya.V. Gudvil - bol'shaya novost' [Goodwill as big news]. Available at: http://buh.ru/articles/documents/13759/. (In Russ.)
2. Qasim A., Haddad A.E., AbuGhazaleh N.M. Goodwill accounting in the United Kingdom: the effect of International Financial Reporting Standards. Review of Business and Finance Studies, 2013, vol. 4, no. 1, pp. 63-78.
3. Ding Y., Richard J., Stolowy H. Towards an understanding of the phases of goodwill accounting in four Western capitalist countries: From stakeholder model to shareholder model. Accounting, Organizations and Society, 2008, vol. 33, iss. 7-8, pp. 718-755.
4. Garcia C. A brief history of accounting for goodwill in Japan and France: war, tax and accounting practice. Available at: http://www.gakushuin.ac.jp/univ/eco/gakkai/pdf_files/keizai_ronsyuu/contents/contents2006/4801/4801gar cia/4801garcia.pdf.
5. Sanders T.H., Hatfield H.R., Moore U. A Statement of Accounting Principles. New York, American Institute of Accountants, 1938, 138 p.
6. Avery H.G. Accounting for intangible assets. The Accounting Review, 1942, vol. 17, no. 4, pp. 354-363.
7. Fabricant S. Revaluations of fixed assets, 1925-1934. National Bureau of Economic Research Bulletin, 1936, no. 62, pp. 1-11.
8. Andrews W.T.Jr. The evolution of APB Opinion No. 17 Accounting for Intangible Assets: A study of the U.S. position on accounting for goodwill. The Accounting Historians Journal, 1981, vol. 8, no. 1, pp. 37-49.
9. Kripke H. A good look at goodwill in corporate acquisitions. The Banking Law Journal, 1961, December, pp.1028-1040.
10. Garcia C. How Accounting for Goodwill Relies on Underlying Assumptions: a Historical Approach. Open Access publications from Université Paris-Dauphine. Université Paris-Dauphine, 30th EAA Annual Congress, 2006, 32 p.
11. Wyatt A.R. A Critical Study of Accounting for Business Combinations: Accounting Research Study No. 5. New York, American Institute of Certified Public Accountants, 1963, 146 p.
12. Rayburn F.R., Powers O.S. A history of pooling of interests accounting for business combinations in the United States. The Accounting Historians Journal, 1991, vol. 18, no. 2, pp. 155-192.
13. Catlett G.R., Olson N.O. Accounting for Goodwill: Accounting Research Study No. 10. New York, American Institute of Certified Public Accountants, 1968, 180 p.
14. Spacek L. Treatment of Goodwill in the Corporate Balance Sheet. Journal of Accountancy, 1964, February, pp. 35-40.
15. Nurnberg H. Biblical basis of forty-year goodwill amortization. The Accounting Historians Journal, 2000, vol. 27, no. 2, pp. 165-175.
16. Boennen S., Glaum M. Goodwill accounting: a review of the literature. Giessen University, Working Paper, 2014. Available at: http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2462516.
17. Ramanna K., Watts R. Evidence on the use of unverifiable estimates in required goodwill impairment.
Review of Accounting Studies, 2012, vol. 17, no. 4, pp. 749-780.
18. Beatty A., Weber J. Accounting discretion in fair value estimates: an examination of SFAS 142 Goodwill Impairments. Journal of Accounting Research, 2006, no. 44, pp. 257-288.
